Учет скидок в торговле

Скидки, то есть уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара, имеют широкое применение в оптовой и розничной торговле. Они могут быть предоставлены в виде:

- прямой скидки;

- подарка покупателю;

- вознаграждения за объем закупок, оперативно произведенную оплату и т. п.

Скидка может быть предоставлена покупателю как в момент покупки, так и с отсрочкой, уже после приобретения товара. Согласно ст. 632 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях, установленных договором или законом.

Это означает, что стороны могут пересматривать договорные условия в отношении цен, в том числе уменьшать цены, предусматривать скидки, действующие в текущий момент или наступающие при соблюдении сторонами определенных условий, и т. п. При этом окончательной договорной стоимостью товара будет цена с учетом скидки.

Причиной предоставления прямых скидок обычно является желание торговца привлечь к данному товару повышенный интерес, чтобы за счет ускоренного оборота получить более высокую прибыль. Часто встречаются также сезонные и другие конъюнктурные причины, например необходимость сменить ассортимент, освободить складские площади, витрины и т. п.

Предоставление скидки в виде подарка служит тем же целям, хотя внешне эти цели несколько завуалированы. Такие скидки могут быть предоставлены, скажем, в виде:

- бесплатной передачи товара;

- покупки двух предметов по цене одного (скидка на основной предмет реализации получается равной стоимости подарка).

Общие положения по бухгалтерскому учету скидок

На оптовых и розничных предприятиях, где не ведется отдельный учет торговых наценок, скидки со стоимости товаров, предоставляемые в момент покупки, рассматриваются как согласование сторонами новой цены с отражением этого факта в первичных документах. В бухгалтерских регистрах скидка не отражается. Выручка определяется на основе фактической цены продажи.

Предприятия розничной торговли, ведущие отдельный учет торговых наценок, исчисляют себестоимость реализованных товаров по методам, установленным в П(С)БУ 9 “Запасы”:

- идентифицированной себестоимости;

- средневзвешенной себестоимости;

- нормативных расходов;

- цены продажи.

Метод оценки по идентифицированной себестоимости применяется в штучной и малосерийной торговле, а также на предприятиях с высокой автоматизацией товарооборота, когда каждая единица товара легко контролирутся продавцом и бухгалтерией и может быть в любой момент идентифицирована в качестве конкретного изделия. Торговая наценка на стадии хранения не применяется, а формируется при отпуске товара покупателю.

На торговых предприятиях, где товары могут быть разделены на несколько однотипных номенклатурно-ценовых групп, может применяться метод оценки по средневзвешенной себестоимости. Ценовые группы формируются из товарных наименований, у которых цены за единицу мало отличаются друг от друга (обычно в пределах 10%). Средневзвешенная себестоимость определяется отдельно для каждой ценовой группы. Торговая наценка на стадии хранения не применяется, а формируется по аналогии с прибылью производственных предприятий на стадии отпуска товара покупателю.

Метод оценки по ценам продажи основан на применении торговой надбавки к первоначальной цене товара, начиная со стадии складского хранения и направления товара в подразделения, осуществляющие продажу. При большом товарообороте торговые надбавки назначаются по каждой ценовой группе в отдельности, а при определении финансового результата (суммы реализованных торговых наценок) применяется расчет среднего значения.

Метод оценки по нормативным затратам на предприятиях торговли фактически является одной из разновидностей метода оценки по ценам продажи.

Согласно п. 22 П(С)БУ 9 “Запасы” сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент, в свою очередь, рассчитывается по формуле:

(Остаток торговых наценок на начало отчетного месяца)+
+(Торговые наценки в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров
_____________________________________________________________________
(Продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца)+
+(Продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров)

Себестоимость реализованных товаров определяется как разность между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.

Предприятию при достаточно регулярном предоставлении скидок желательно разработать и утвердить ряд дополнительных внутрипроизводственных нормативных документов, первичных форм и бухгалтерских регистров. Разумеется, разработанные предприятием первичные документы должны соответствовать требованиям Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.

Налоговый учет

Самую большую проблему в налогом учете скидок представляет сравнение продажных цен с обычными. По умолчанию согласно п/п. 1.20.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Несоответствие такой цены обычным ценам должно быть еще доказано.

При этом законодатель учел возможность предоставления скидок. В соответствии с п/п. 1.20.2 того же Закона для определения обычной цены товара (работ, услуг) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. При этом учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене. В частности, но не исключительно, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; истечением (приближением окончания) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки; предоставлением опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, если в текущем периоде предприятие устанавливает одинаковые правила предоставления скидок для всех групп своих покупателей, то проблема обычных цен вообще не должна возникать.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” база обложения НДС при продаже товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (за исключением налога на добавленную стоимость).

В применении обычных цен для НДС есть своя специфика: фактически пересчет по обычным ценам должен происходить лишь тогда, когда разница между этими ценами и ценами продажи превышает 20%. Поэтому еще один способ избежать конфликта с налоговыми органами - устанавливать скидки, не превышающие 20% (особенно актуально это для продаж, осуществляемых не массовому потребителю, а какому-нибудь конкретному клиенту).

В целях “налоговой” убедительности в первичных документах следует повсеместно подчеркивать применение именно обычных цен.

Если скидка предоставляется покупателю непосредственно в момент продажи товаров и цена товара, таким образом, формируется сразу с учетом скидки, то необходимость в корректировках налогового учета у продавца отсутствует.

При реализации товаров со скидками конечным потребителям - гражданам могут возникать вопросы с начислением и взиманием налога с доходов физлиц. Согласно абз. “е” п/п. 4.2.9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в состав общего месячного налогооблагаемого дохода лица включается доход, полученный им от работодателя в качестве дополнительного блага в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг).

Если дополнительные блага предоставляются лицом, которое не является работодателем налогоплательщика и не действует от имени или по поручению такого работодателя, то такие доходы приравниваются к подаркам с соответствующим их налогообложением.

Чтобы подобных проблем не возникало, надо, по возможности, избегать персонификации скидок, то есть соотнесения их с конкретными гражданами. И это правило должно быть закреплено в документах предприятия, определяющих условия и правила предоставления скидок. Кстати, налоговики обычно соглашаются с тем, что скидки, предоставляемые покупателям (не работникам и не связанным лицам) без их персонификации, не относятся к дополнительным благам и не облагаются налогом (см., например, письмо ГНАУ от 29.04.2004 г. № 7785/7/17-3117).

Допродажные скидки

Предоставление скидки в момент продажи наименее хлопотно как для продавца, так и для покупателя. Продавцу необходимо лишь оперативно и правильно оформить (переоформить) отгрузочные документы (накладную, счет-фактуру), указав в них продажную цену товара с учетом предоставленной скидки.

Стоимость реализации не требует дополнительной корректировки в связи со скидками, так как продажная цена, учитываемая в зависимости от применяемого на предприятии метода оценки убытия товаров на субсчете 281 или на субсчетах 282, 285, других субсчетах, специально назначенных для учета скидок, уже будет уменьшена на сумму скидки.

Основные проводки у продавца:

- Дт 301 “Касса в национальной валюте” - Кт 702 “Доход от реализации товаров” - розничная продажа (продажа за наличные) товара покупателю;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 702 “Доход от реализации товаров” - безналичная продажа товара покупателю;

- Дт 702 “Доход от реализации товаров” - Кт 641 “Расчеты по налогам” - отражение НДС по реализации;

- Дт 702 “Доход от реализации товаров” - Кт 791 “Результат основной деятельности” - учет чистого дохода (выручки) от продажи товаров;

- Дт 285 “Торговая наценка” - Кт 282 “Товары в торговле” - списание торговой наценки по реализованным товарам;

- Дт 902 “Себестоимость реализованных товаров” - Кт 282 “Товары в торговле” и одновременно Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 902 “Себестоимость реализованных товаров” - учет реализации товаров по первоначальной стоимости.

У покупателя операция учитывается обычными проводками, используемыми при приобретении запасов:

- Дт 28 “Товары” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование товаров на склад от поставщиков;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованию товаров на склад от поставщиков; и т. п.

Рассмотрим предоставление допродажных скидок на примерах.

Пример 1. Предприятие продает с оптового склада товар партиями по 150 000 грн, в т. ч. НДС - 25 000 грн; закупочная цена (отпускная цена завода-изготовителя) - 132 000 грн, в т. ч. НДС - 22 000 грн. Покупателям, приобретающим товар не реже одного раза в месяц на сумму от 125 000 грн (без учета НДС), начиная с третьего месяца предоставляется скидка в размере 10%. За рассматриваемый период предприятие приобрело у завода-поставщика и реализовало покупателям 4 партии указанного товара, из них одну партию со скидкой (за регулярность покупок).

Товары на предприятии учитываются по партиям; оценка выбытия осуществляется по методу идентифицированной себестоимости.

Расчеты:

скидка за регулярные покупки = 125 000 х 0,1 = 12 500 грн;

закупочная стоимость 4 партий товара = 110 000 х 4 = 440 000 грн, плюс НДС 88 000 грн;

продажная стоимость реализованных партий товара без учета НДС = 125 000 + 125 000 + 125 000 + (125 000 – 12 500) = 487 500 грн, а стоимость с учетом НДС = 487 500 + 97 500 = 585 000 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1 (для простоты приводятся только итоговые цифры, хотя реально бухучет ведется по каждой партии отдельно).

Таблица 1

Пример 2. На начало отчетного периода на оптово-розничном предприятии находилось товаров на 375 000 грн. по цене продажи (без НДС); сумма начисленных торговых наценок - 75 000 грн.

В течение отчетного периода:

- поступило (закуплено) товаров на сумму 80 000 грн., на них начислена торговая наценка 32 000 грн.;

- реализовано товаров - 220 000 грн. (плюс НДС 44 000 грн.).

Остаток товаров на складе на конец отчетного периода составил 249 000 грн. (без НДС).

На предприятии для оценки выбытия товаров используется метод цен продажи; сумма осуществленных скидок определяется как разность между расчетным значением суммы реализации товаров по ценам продажи без учета скидок и реальной выручкой; средний процент торговой наценки и себестоимость реализованных товаров вычисляется по правилам п. 22 П(С)БУ 9 “Запасы”.

Расчеты:

Стоимость реализованных товаров без учета скидок и НДС:

375 000 + 80 000 + 32 000 – 249 000 = 238 000 грн.

Сумма осуществленных скидок:

238 000 – 220 000 = 18 000 грн.

Средний процент торговой наценки:

(75 000 + 32 000 – 18 000)
___________________________________ = 0,19

(375 000 + 112 000 – 18 000)

Торговая наценка с учетом скидок, приходящихся на реализованные товары:

220 000 х 0,19 = 41 800 грн.

Себестоимость реализованных товаров:

220 000 – 41 800 = 178 200 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Пример 3. Торговое предприятие приобретает у фабрики-изготовителя комплекты офисной мебели по цене 5500 грн. (плюс НДС 1100 грн.) и затем продает их по цене 7000 грн. (плюс НДС 1400 грн.). В целях стимулирования продаж предприятие объявило о выдаче каждому покупателю, приобретающему комплект офисной мебели, подарка в виде трех офисных кресел (закупочная цена кресел - 190 грн. за 1 шт. с НДС; продажная цена - 230 грн. за 1 шт. с НДС).

В результате такой скидки продажная цена комплекта офисной мебели снижена на сумму (без НДС):

230 х 3 – 115 = 575 грн.

Скидка в процентном выражении составит:

575 / 7000 = 0,082.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Предложенный вариант отражения операции в бухгалтерском учете нуждается в некоторых пояснениях, особенно проводки № 11, 12 и 13.

В практическом плане предприятие по каждому из двух комплектов поставляемых товаров (основному и подарочному) заинтересовано оформить документы так, чтобы не возникало дополнительных налогов. Поэтому не следует указывать цену подаренных кресел нулевой, ибо бесплатная отгрузка товара вызовет дополнительное налогообложение. Лучше всего указать в отгрузочных документах стоимость второго товара по его себестоимости (эту цену при данной конъюнктуре уже можно считать обычной).

Так как суммарная продажная стоимость основного товара и подарка корректировке не подлежит, варьировать цены первого и второго товара можно только путем перераспределения этой стоимости между ними.

Поэтому в первичных документах на отгрузку стоимость подарочного комплекта кресел указывается из расчета:

(себестоимость = 475 грн.) + (торговая наценка = 0 грн) + НДС.

В таком случае на комплект офисной мебели:

(себестоимость = 5500 грн.) + (торговая наценка = 1500 грн. – 475 грн.) + НДС.

Проводки № 11–13 в таблице 3 как раз и корректируют бухгалтерский учет под данные, приведенные в первичных (отгрузочных) документах:

Дт 282 - Кт 285 - 475 грн., сторно - изъят из торговой наценки на комплект офисной мебели финансовый ресурс, место которого в продажной цене займет себестоимость подарка;

Дт 282 - Кт 285 - 100 грн., сторно - вычтена ранее начисленная на подарок торговая наценка; здесь она лишняя;

Дт 285 - Кт 282 - 1025 грн. - учтена действительно реализованная торговая наценка по всему отгруженному набору (основной товар плюс подарок).

Послепродажные скидки

Предоставление скидок после завершения операции купли-продажи происходит, как правило, за какие-либо действия покупателя, полезные предприятию-продавцу:

- быструю оплату товара;

- помощь в привлечении новых клиентов;

- заключение договора с предприятием-продавцом на монтаж, пуско-наладочные работы, долгосрочное сервисное обслуживание и т. п.;

- осуществление дополнительных закупок, связанных с первоначальными.

В общем случае заранее неизвестно, выполнит ли покупатель условия, дающие право на скидку. Поэтому первоначальная реализация отражается без учета скидок, а позднее продажная цена товара корректируется в сторону уменьшения.

Главная проблема, возникающая в связи с такими скидками - документальное оформление всех изменений. Продавец должен, в частности, подготовить и согласовать с покупателем целый ряд правоустанавливающих, налоговых и операционных документов, обосновывающих выполнение покупателем нужных условий, что требует (в первую очередь от покупателя) дополнительных затрат времени. Сложность этих документов и необходимость вникать в их тонкости на практике приводит к тому, что клиент (покупатель) теряет интерес к предоставленной коммерческой льготе. Поэтому послепродажные скидки применяются сравнительно редко. В отношениях с постоянными клиентами их стараются заменить, например, аналогичными допродажными скидками, предоставляемыми при покупке следующей партии товара.

Основные проводки у продавца такие же, как при предоставлении предпродажных скидок. Добавляются только сторнирующие проводки по всей цепочке отраженных хозяйственных операций в связи с уменьшением стоимости отгрузки (реализации).

У покупателя - аналогично: обычные проводки по приобретению запасов с добавлением сторнирующих проводок по всей цепочке. Возможен также вариант отражения скидок, предоставленных после получения ценностей, в составе внереализационных доходов.

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 07/2007 (№ 215), от 08.02.2007 г.