Комментарий к последним изменениям системы бухучета

Бухкерманычи из Минфина, как консервативным бухгалтерам и положено, остаются приверженцами традиционализма. Поэтому в преддверии годовой отчетной жатвы, как обычно, главбухи получают лошадиную дозу П(С)БУ-изменений.

Последние правки бухрегуляторной системы, утвержденные приказами Минфина от 11.12.2006 г. № 1176 и от 19.12.2006 г. № 1213, можно условно разделить на три группы:

- общие изменения, относящиеся к деятельности любых украинских компаний;

- изменения, касающиеся предприятий, так или иначе связанных с государственным и коммунальным имуществом;

- изменения, связанные со вступлением в силу П(С)БУ 30 “Биологические активы” и 31 “Финансовые расходы”.

Поанализируем оные, дабы проникнуться новыми “требованиями Органа”*.

I. Общее

Отметим несколько изменений национальной системы бухстандартизации, которые имеют общий характер:

- изменения, внесеные в п. 16 П(С)БУ 2, среди прочего призваны, по-видимому, окончательно решить вопрос отражения в балансе арендатора активов, входящих в арендованный целостный имущественный комплекс;

- корректировка п. 8 П(С)БУ 10 систематизировала методологию начисления резерва сомнительных долгов. При этом по существу почти ничего не изменилось;

- новая редакция п. 3 П(С)БУ 7 вводит в систему нацстандартов категорию “невозобновимые природные ресурсы” и дает ссылку на соответствующие П(С)БУ, которых пока нет;

- подправленный п. 28 П(С)БУ 9 теперь по-другому регулирует процедуру учета дооценки запасов, которая следует после их уценки. Прежняя редакция этого пункта требовала от бухгалтера производить сторнирование предыдущей уценки. Нынешняя норма ориентирует главбуха не на уменьшение расходов, а на увеличение дохода;

- на сч. 39 предписано отражать “оплату торгового патента”;

- дополнение, внесенное в п. 5 Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99, урегулировало вопрос подписания доверенности в случае, если учет ведется руководителем (собственником). В такой ситуации разрешено самостоятельное подписание доверенности начальствующим бухгалтером;

- П(С)БУ 17 постигло тотальное переименование: временные разницы превратились в налоговые временные разницы. Ну, теперь-то с гармонизацией налогового и бухгалтерского учета станет, несомненно, всё тип-топ.

II. Гос/комспецифика

1. Кому “повезло”

Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213 (далее - Положение № 1213)**, прежде всего интересно кругом своих подопечных.

Судя по формулировкам Положения № 1213, оно ориентировано на дефиниции Хозяйственного кодекса.

Часть 2 ст. 22 ХК устанавливает:

“Субъектами хозяйствования государственного сектора экономики являются субъекты, действующие на основе только государственной собственности, а также субъекты, государственная доля в уставном фонде которых превышает пятьдесят процентов или составляет величину, обеспечивающую государству право решающего влияния на хозяйственную деятельность этих субъектов”.

Часть 3 ст. 24 ХК выдержана в том же духе:

“Субъектами хозяйствования коммунального сектора экономики являются субъекты, действующие на основе только коммунальной собственности, а также субъекты, в уставном фонде которых доля коммунальной собственности превышает пятьдесят процентов или составляет величину, обеспечивающую органам местного самоуправления право решающего влияния на хозяйственную деятельность этих субъектов”.

Здесь нужно отметить как минимум две вещи.

Первая. Если с гос- и ком-“унитарщиками” все в принципе ясно (они под действие Положения № 1213 попадают целиком и полностью), то в отношении тех субъектов, которых “решающе” имеет государство или муниципалитет, есть серьезная неопределенность.

Использование хозкодексной терминологии для целей бухгалтерской стандартизации может сбить некоторых главбухов с толку.

Действительно: что такое “решающее влияние” с позиций системы П(С)БУ?

Предположим, в уставном капитале хозобщества государству принадлежат 35 %. Является ли такое общество “предприятием государственного сектора экономики”?

Если, например, второму участнику принадлежат остальные 65 %, то “государь” решающего голоса не имеет.

Но если, скажем, эти 65 % распределены между 65 участниками, каждый из которых владеет 1 % уставного капитала, то, очевидно, можно предположить, что у государства фактически контрольный пакет.

О контроле мы упомянули не случайно.

Дело в том, что сентенции ХК, по-видимому, тесно коррелируют с бухгалтерским понятием дочернего предприятия.***

Пункт 4 П(С)БУ 19 гласит:

“Дочернее предприятие - предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия”.

А контроль в этой же норме в свою очередь увязан с “решающим влиянием”:

“Контроль - решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности”.

Таким образом, судя по всему, под субъектами гос/комсектора подразумеваются те предприятия, которые считались бы в бухучете дочерними, если б государство - местное самоуправление могли называться материнскими предприятиями.

Вторая вещь, о которой стоит упомянуть, касается “хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности”. Эти “организации”**** фигурируют в самом названии Положения № 1213. Поэтому если подходить формально, то действие этого Положения, наверное, может распространяться даже, например, на частное предприятие, арендующее у исполкома какое-нибудь помещение.

Интересно выглядит п. 3 раздела III Положения № 1213, требующий, чтобы хозяйственные организации отражали по д-ту 10 основные средства, являющиеся объектами права государственной или коммунальной собственности, которые находятся в их пользовании.*****

Балансовому отражению подлежат и активы, используемые в специфических правовых режимах. Отметим, что изменения, которые согласно приказу Минфина от 19.12.2006 г. № 1213 затронули п. 16 П(С)БУ 2, требуют от государственных и коммунальных предприятий отражать в балансе те активы, которые получены на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Характерно, что своими подходами к балансовой капитализации стоимости активов, находящихся во владении-пользовании, а не в собственности предприятия, Минфин подтвердил наши предположения.

2. Учетная политика

Во многом п. 2 раздела II Положения № 1213 дублирует известное письмо Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793, которое разъясняло содержание “распорядительного документа”, в простонародье именуемого приказом по учетной политике.

Здесь нельзя не остановиться на следующих моментах в отношении п. 2 раздела II Положения № 1213:

- в отличие от вышеназванного позапрошлогоднего минфиновского письма, данная норма требует приводить в приказе “метод создания обеспечений на выплаты за неотработанное время (ежегодные отпуска)”.

Этот тезис выглядит довольно странно, ибо метод создания отпускного обеспечения описан в Инструкции о применении Плана счетов достаточно безальтернативно;

- когда речь идет о финансовых активах, приобретенных в результате систематических операций, то, очевидно, в приказе должна фиксироваться не дата их определения (“визначення”), а дата их признания (“визнання”);

- разумеется, ни о каких полноценных балансах “филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений” всерьез говорить не приходится. Ведь в п. 2 П(С)БУ 2 четко указано, что собственно баланс - это прерогатива исключительно юридических лиц. Значит, “балансы”, на которые “выделяются” подразделения, не являются балансами в юридическом смысле, это нечто вроде суббалансов, являющихся составной частью целостного баланса юридического лица;

- чтобы пересмотреть учетную политику по инициативе самого предприятия, главбух теперь должен будет составить соответствующее “обоснование” того, что новая учетная политика обеспечит более достоверное отражение событий (хозопераций).

3. Земля

Земельные участки, переданные государственным и коммунальным предприятиям на праве постоянного пользования, теперь должны будут отражаться не как права, а как земля, то есть в составе основных средств. Этот перл содержится в п. 1 раздела III Положения № 1213,

Постоянно пользуемую землицу нужно отражать в учете как бесплатно полученную,

Под эту идею подправили и П(С)БУ 8: в п. 5 данного Стандарта отныне присутствует оговорка, исключающая из состава таких НМА, как права пользования земельным участком, право постоянного пользования соответствующим участком.

Обратим внимание на один нюанс: действие п. 1 раздела III Положения № 1213 распространяется лишь на государственные (казенные) и коммунальные предприятия. Тогда как новая редакция п. 5 П(С)БУ 8 относится к любой земле, полученной в постоянное пользование.

И как быть, например, юридическому лицу, которое не является ни государственным, ни коммунальным, но имеет в постоянном пользовании земельный участок?

4. Доходная амортизация

Амортизация необоротных государственных/коммунальных активов, висящих в балансах приватизированных хозяйственных организаций, должна сопровождаться параллельным начислением дохода (д-т 425, к-т 74).

Подобная метода знакома бухгалтерам по п. 30 П(С)БУ 7. Правда, там речь идет лишь о таких активах, как жилье, дороги и объекты благоустройства.

5. Стоимостные изменения

Переоценка основных средств государственной и коммунальной собственности, закрепленных за приватизированными хозобществами, может быть произведена только по согласованию с уполномоченным органом.

Такое же согласование необходимо и для “оценки существования признаков возможного уменьшения полезности”.

Отметим, что согласовывать надо не сам процесс уменьшения полезности, а именно “оценку существования признаков”.

Важно, что такая оценка в обязательном порядке должна производиться любым украинским предприятием на дату годового баланса (см. п. 5 П(С)БУ 28).

Это значит, что тем компаниям, которых угораздило капитализировать в своем балансе гос/комимущество, за согласованием придется бегать каждый год, независимо от того, собирается ли предприятие фиксировать в учете уменьшение полезности основных средств.

6. Гудвил

Пункт 6 раздела III Положения № 1213 требует от предприятий государственного и коммунального секторов экономики отражать на сч. 19 тот гудвил, который возник в процессе приватизации согласно требованиям Порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденного приказом Минфина от 16.12.93 г. № 109 (далее - Порядок № 109).

Для этих целей исправили и План счетов, введя в сч. 19 специальный субсчет 193 “Гудвил при приватизации (корпоратизации)”.

Должны сказать, что у нас есть на этот счет некоторые сомнения.

Поясним.

В п. 4.5 Порядка № 109 была обозначена довольно интересная разновидность “гудвила”, рассчитанного с помощью потенциальной прибыльности предприятия.

С позиций нынешнего международно-модернизированного учета это напоминает “внутренне генерированный гудвил”.

Но согласно параграфа 48 МСБУ 38 внутренне генерированный гудвил вообще запрещено признавать активом!

И как, скажите на милость, после этого воспринимать определение национального положения (стандарта) бухучета, данное в ст. 1 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, где говорится, что минфиновские стандарты не должны противоречить международным?

7. Прибыль

Большая часть раздела IV Положения № 1213 посвящена фондовому распределению прибыли предприятий гос/комсектора экономики.

Как мы понимаем, “фондовые” изыскания Минфина вызваны к жизни ч. 8 ст. 75 ХК, которая гласит:

“Государственные коммерческие предприятия создают за счет прибыли (дохода) специальные (целевые) фонды, предназначенные для покрытия расходов, связанных с их деятельностью:

амортизационный фонд;

фонд развития производства;

фонд потребления (оплаты труда);

резервный фонд;

другие фонды, предусмотренные уставом предприятия.

Порядок использования этих фондов определяется в соответствии с утвержденным финансовым планом”******.

Надо сказать, что после вступления в силу ХК Минфин проникся значимостью хозяйственно-кодексного “фондирования”. К примеру, в письме Минфина от 23.02.2006 г. № 31-34000-20/23-1051/1259 говорилось, что “согласно Хозяйственному кодексу Украины предприятия могут создавать фонды”.

А в письме от 20.04.2006 г. № 31-34000-20-16/8201 специально указывалось, что

“в соответствии со статьей 75 Хозяйственного кодекса Украины предприятия государственного сектора экономики создают из прибыли специальные (целевые) фонды”.

Вообще-то “фондовые” традиции социалистического распределения прибыли оказались сколь живучими, столь же и трудно совместимыми с современными учетными реалиями.

В международной практике подобные фонды иногда именуются резервами. Согласно параграфа 66 Концептуальной основы МСБУ “перевод средств в такие резервы является скорее ассигнованием нераспределенной прибыли, нежели затратами”.

Знаменательно, что приблизительно в том же духе одно время высказывался и отечественный Минфин.

Письмо Минфина от 27.02.2003 г. № 053-2920 указывало, что создание фондов развития и социальных нужд отражается на субсчете сч. 44.

Ведущие финансовые аналитики комментируют феномен прибыльного резервирования следующим образом:

“Действиями руководства компании или в соответствии с официальными требованиями нераспределенная прибыль зачастую ассигнуется на определенные цели, или резервируется,

Ассигнованная нераспределенная прибыль, также известная как резервы, устанавливаемая руководством компании, включает резервы на общие непредвиденные расходы, расширение производственных мощностей, самострахование и другие расходы предприятия. Основная идея здесь - сохранить определенную сумму капитала, которая будет доступна для покрытия возможных убытков или заморожена для обеспечения долговременных фондов, например, на расширение. Такие ассигнования никогда не должны использоваться на уменьшение расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, которые подлежат вычету. После того как ассигнования послужат своей цели, они должны быть возвращены в состав неассигнованной нераспределенной прибыли”.*******

В общем, как прибыль ни назови, она прибылью и останется.

До сих пор некоторые вопросы “фондирования” регулировались приказом Минфина от 28.03.2001 г. № 143 “О корреспонденции счетов” (далее - приказ № 143). Но он в соответствии с п. 4 приказа Минфина от 19.12.2006 г. № 1213 сейчас признан утратившим силу.

Процедура “фондирования” развития производства серьезных изменений не претерпела и сводится к переносу прибыли в состав дополнительного капитала (создание - д-т 443, к-т 4261; использование - д-т 4261, к-т 4262).

А вот система бухгалтерской обработки материального поощрения изменилась кардинально.

Если в приказе № 143 направление чистой прибыли на материальное поощрение отражалось путем создания обеспечения с отнесением таких средств в дебет счетов учета расходов операционной деятельности, то сейчас фонд матпоощрения предписано лепить проводкой д-т 443, к-т 66.

Как нам кажется, такая корреспонденция могла родиться только в умах любителей старого (“совково”-дореформенного) универсального счета 81, любовно именовавшегося когда-то в широких бухгалтерских кругах помойной ямой.

По нашему мнению, если в современных условиях за счет этого “фонда” будут выплачиваться поощрения наемным работникам, такая корреспонденция будет выглядеть просто дико. Использование чистой прибыли для выплат наемникам означает, что бухгалтер приравнял работников к собственникам предприятия. Ибо все статьи собственного капитала (и счет прибыли в первую очередь!) - это собственность хозяев предприятия. С точки зрения идеологии учета это означает, что работникам выплачиваются дивиденды!

Кроме того, такое “поощрительное” фондирование искажает финансовые результаты, занижая показатель расходов. Ведь соответствующие расходы на выплаты работникам вообще минуют счета классов 8 и 9!

И еще один аспект проблемы “фондирования”. Логично было бы предположить, что дебетование счета 44 возможно лишь в том случае, если для соответствующего начисления достаточно кредитового сальдо по сч. 44.

Иначе возможны абсурдные ситуации мирного сосуществования “фондов” и убытков в одном балансе.

Не забыли в Положении № 1213 и о “надлежащей в бюджет сумме прибыли”. Ее начисление нужно отражать проводкой д-т 443, к-т 67, что выглядит как вполне традиционное начисление дивидендов.

Интересно, что так называемые “госдивиденды” (часть прибыли (дохода)), изымаемые у “госов” согласно законам о Госбюджете, Минфин призывал когда-то относить в кредит не счета 67, а “налогового” субсчета 641********.

III. Сельхозное & финрасходное

Приказ Минфина от 11.12.2006 г. № 1176 в основном посвящен корректировкам системы учета и отчетности, вызванным вступлением в силу П(С)БУ 30 и 31.

1. Сельхозное

Минфин подогнал под требования нового сельхозстандарта и План счетов (вкупе с Инструкцией о его применении), и формы отчетности.

Но если формы большого/малого балансов преобразились, обогатившись новыми биосельхозстатьями, то отчеты о финансовых результатах форматных изменений не претерпели. Это, впрочем, не означает, что формы № 2 остались индифферентными к сельхозспецифике. Доходы и расходы от первоначального признания или переоценки крестьянских активов будут включаться во вписываемые строки отчетов о финансовых результатах:

- в большой форме - в строки 061 (доходы) и 091 (расходы);

- в малой форме - в строки 041 (доходы) и 132 (расходы).

Отметим, что на такого рода доходы и расходы общие нормы П(С)БУ 15 и 16 отнюдь не распространяются. На этот счет теперь в указанных Стандартах имеются специальные оговорки.

План счетов и Инструкция о его применении подверглись существенной сельхозреструктуризации, которая включила в себя и переименование счетов, и появление ряда субсчетов, и новые текстуальные пояснения, и, конечно, новое меню корреспонденции счетов.

Не преминули стандартизаторы заодно подправить и сам П(С)БУ 30.

Новая редакция абз. 2 п. 11 этого Стандарта констатирует, что оценка по первоначальной стоимости не применяется к биоактивам растениеводства, которые признаются и отражаются как НЗП.

Изменения, коснувшиеся п. 17 П(С)БУ 30, привели к отмене нормы, гласящей, что распределение общепроизводственных расходов может осуществляться только в конце отчетного (календарного) года. То есть крестьянствующие главбухи отныне смогут распределять содержимое сч. 91 по общим нормам П(С)БУ 16.

2. Финрасходы

Достаточно предсказуемыми были правки, обусловленные появлением в украинском учете альтернативы капитализации процентных издержек.

В П(С)БУ 3, 7, 8, 9,16 и 25 внесены положения, учитывающие вступление в силу П(С)БУ 31.

В этой связи стоит, видимо, отметить одно изменение Инструкции о применении Плана счетов: при описании процедуры функционирования счета 95 оборот по кредиту этого счета теперь возможен и в корреспонденции со счетами “учета расходов по приобретению, строительству, созданию, изготовлению, производству, выращиванию и доведению квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи <..,>”.

Это означает, что, как и прежде, все финрасходы будут попадать в д-т 95, и лишь потом та их часть, которая подлежит капитализации, отнесется на соответствующие счета учета расходов на квалификационные активы.

Таким образом, счет 95 становится своеобразным перевалочным пунктом для процентных расходов предприятия.

3. Представление новых отчетов

Приказ Минфина от 11.12.2006 г. № 1176, утвердивший новые формы балансов, вступил в силу (как и новые П(С)БУ 30, 31) 01.01.2007 г.

В этой связи возникает вопрос: по каким формам представлять годовую отчетность за 2006 год?

Согласно п. 12 П(С)БУ 1 баланс составляется на конец последнего дня отчетного периода. То есть годовой баланс, по идее, должен составляться по состоянию на 23 часа 59 минут 31 декабря.

Однако представляться такие балансы должны уже в следующем году, когда действуют их новые формы.

Выходит, что в 2007 году сдавать в статорганы и утверждать на собраниях учредителей/акционеров придется уже новые формы балансов.

В проигрыше оказались те главбухи, которые поторопились сдать финотчетность до обнародования новых форм. Им, наверное, придется заново сдавать балансы - теперь по новому образцу.

Учитывая вышеизложенное, невольно задаемся вопросом о том, когда же все-таки начинают свое действие П(С)БУ 30 и 31: должны ли были применяться эти Стандарты в 2006 году?

Ранее мы уже обсуждали эту проблему и склонились к выводу о том, что новые правила учета начинают действовать в 2007 году.

Но последние изменения учета и отчетности, отражающие особенности “сельхозного” и “финрасходного” Стандартов, могут дать основания для появления разъяснений о том, что эти Стандарты работали уже в 2006 году, а последствия их применения должны зафиксироваться в отчетности за 2006 год, составляемой в 2007 году.

________________________

* См. п. 9 П(С)БУ6.

** Вступило в силу через 10 дней после регистрации в Минюсте, то есть 06.01.2007 г.

*** Хотя приоритет ХК-понятий здесь безусловен.

**** А под собственно организациями п. 3 раздела I Положения № 1213 подразумевает вообще любых юридических лиц.

***** Думаем, что касается эта норма лишь тех особых ситуаций, когда соответствующее имущество болтается в учете приватизированных предприятий.

****** Заметим, что аналогичных требований в отношении коммунальных предприятий в ХК нет.

******* См. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2002. - С. 196-197.

******** См. письмо Минфина от 12.04.2006 г. № 31-34000-20-7/7447.

“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201