Инвентаризация основных средств и
малоценных необоротных материальных активов

Порядок проведения общих и тематических инвентаризаций установлен Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (далее - Инструкция № 69). Кроме того, некоторые особенности инвентаризационных процедур описаны в Положении об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду (возвращаемого после истечения срока действия договора аренды или его расторжения), утвержденном Постановлением КМУ от 02.03.93 г. № 158.*

Для каждой инвентаризации задания обычно формулируются в специальном приказе руководителя о проведении инвентаризации.

Регулирование инвентаризационных разниц осуществляется по правилам п. 11.12 Инструкции № 69: неучтенные объекты принимаются на баланс, недостачи ценностей возмещаются за счет виновных лиц, в отдельных случаях допускается зачет по пересортице.

Организационно-технические особенности инвентаризации ОС и МНМА

Первичная документация по средствам производства, особенно по ОС, обычно довольно многочисленна, так как при строгом следовании учетно-нормативным требованиям все сколько-нибудь значительные стадии и операции в процессе изготовления, купли-продажи, ввода в действие и т. п. сопровождаются специальным документальным оформлением.

Если проводить инвентаризацию по-серьезному, обращая внимание не только на наличие тех или иных предметов, но и на их техническое состояние, то желательно по каждому объекту изучить весь комплекс связанных с ним документов: договоры на приобретение (изготовление), паспорта, технические описания, данные о стендовых испытаниях, инструкции по эксплуатации, договоры о хранении, передаче в аренду, полной материальной ответственности, а также решения руководства предприятия об отнесении актива в состав ОС или МНМА, калькуляционные сметы на переоборудование и т. п.

В любом случае особое внимание следует уделить проверке типовых форм первичного учета, предназначенных отразить все эксплуатационные перипетии ОС и МНМА на данном предприятии.

Для ОС перечень таких первичных учетных форм приводится в приказе Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352 “Об утверждении типовых форм первичного учета” (далее - приказ № 352). Особую информативную ценность представляют инвентарные карточки (ф. № ОЗ-6) и инвентарные перечни ОС по местам их эксплуатации или нахождения (ф. № ОЗ-9).

Специальных форм для учета МНМА не существует. Можно воспользоваться как формами, предназначенными для ОС (утвержденными приказом № 352), так и типовыми формами, разработанными для МБП (приказ Минстата Украины от 22.05.96 г. № 145 “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов”).

Следующим этапом проведения инвентаризации является непосредственное обследование всех объектов ОС и МНМА, для чего при необходимости составляется точная карта расположения на территории предприятия всех ОС и МНМА.

При выходе на места эксплуатации и хранения объектов члены инвентаризационной комиссии осматривают каждый объект в натуре, записывают в инвентаризационные описи его полное наименование и индивидуальный инвентарный номер. В некоторых случаях есть смысл фиксировать в таких описях также данные о внешнем виде, техническом состоянии, работоспособности, результатах тестирования оборудования.

Помимо собственных ОС и МНМА проверяются средства, находящиеся у предприятия на основании договоров аренды, ответственного хранения и т. п. По ним составляется отдельная опись с указанием реквизитов документов, подтверждающих принятие этих объектов на забалансовый учет.

Отдельно составляются описи объектов, не числящихся в учете.

Бухгалтерский учет

Для бухгалтерского (и налогового) учета интерес представляют ОС и МНМА, которые:

- отсутствуют в наличии полностью или в отдельных своих компонентах (элементах);

- неправильно отнесены к группе ОС или МНМА;

- не числятся в учете или оприходованы не полностью (неучтенные надстройки и добавленные элементы);

- не соответствуют критериям признания активами ввиду утраты технических кондиций или, наоборот, формально считаются непригодными к эксплуатации, хотя на практике нормально эксплуатируются;

- выведены из эксплуатации (ликвидированы, законсервированы, переведены в непроизводственные фонды);

- подвергались реконструкциям, модернизациям, капитальным и текущим ремонтам;

- переданы другим лицам в аренду, на хранение и т. п.

Именно такие случаи, в отличие от “штатных” ситуаций (когда данные инвентаризаций полностью совпадают с учетными данными), влекут определенные изменения в регистрах бухучета.

Недостача

Если выявлена недостача, то она списывается либо на расчеты с виновным лицом (если виновник установлен), либо на финансовые результаты предприятия (если виновник не установлен).

Для учета операций, связанных с констатацией недостач и их дальнейшим списанием, могут применяться следующие специальные счета: 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, 719 “Прочие доходы от операционной деятельности”, 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков”. Простую схему проводок см. ниже в разделе “Пересортица”.

При применении на предприятии полной формы бухгалтерского учета недостача, оформленная актами, заключениями и т. п. документами, списывается бухгалтерией в размере первоначальной стоимости ОС и МНМА со счетов 10 “Основные средства” и 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, предварительно свернутых со счетами амортизации, с включением в прочие операционные расходы (счет 94 “Прочие расходы операционной деятельности”) и одновременным внесением данных на забалансовый счет 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей”.

При исковом порядке разрешения ситуации истец создает дебиторскую задолженность (Дт 37 “Расчеты с разными дебиторами”) с признанием прочих операционных доходов (счет 71 “Прочий операционный доход”) и исключением данных с забалансового счета 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей”. Сумма иска, возмещенная ответчиком (например, работником, причинившим ущерб предприятию), отражается у предприятия погашением дебиторской задолженности и увеличением активов (денежных средств и т. п.). Если ответчик не возмещает удовлетворенного судом иска, то истец указанную дебиторскую задолженность отражает в порядке, предусмотренном пунктами 7–11 П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность”, то есть создает резерв сомнительных долгов по задолженности, в отношении которой существует неуверенность, что она будет погашена.

Отнесение необоротных активов в состав оборотных средств

Если в результате инвентаризации установлено отнесение необоротных активов (зданий, сооружений, оборудования) в состав оборотных средств (в качестве МБП), а также включение объектов ОС в состав МНМА, то комиссия выясняет экономическую историю таких объектов и отражает эти сведения в своем протоколе вместе с другими предложениями о внесении изменений в учетные данные. В бухгалтерском учете эти факты отражаются следующими проводками:

- Дт 23 “Производство” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” сторно - отмена неправильной хозяйственной операции (когда ОС или МНМА были учтены как оборотные средства);

- Дт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - зачисление неправильно оприходованного объекта в службу капитальных инвестиций для оформления документов и зачисления на баланс в качестве МНМА;

- Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов” - оприходование объекта в качестве МНМА;

- Дт 23 “Производство” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление по вновь принятому МНМА амортизации за весь период фактической эксплуатации;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - зачисление неправильно оприходованного объекта в службу капитальных инвестиций для оформления документов и зачисления на баланс в качестве ОС;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - оприходование объекта в качестве ОС;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление по вновь принятому ОС амортизации за весь период фактической эксплуатации;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт расходных счетов - восстановление расходов, осуществленных в связи с капитальными ремонтами (достройками, пристройками) ОС;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - оприходование результатов капитальных ремонтов (достроек, пристроек) ОС как новых средств или как добавленной стоимости к уже учтенным объектам.

Излишки

Если выявлены неучтенные объекты ОС и МНМА, то они приходуются по рыночной стоимости (справедливой цене). Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

- Дт 10 “Основные средства” (Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы”) - Кт 79 “Финансовые результаты”.

Несоответствие реального технического
состояния начисленному износу

Хотя нормативные документы по бухгалтерскому учету не требуют выяснения в ходе инвентаризации технических характеристик ОС и МНМА, желательно проверять не только их физическое наличие, соответствие учетным данным и правильность отнесения к соответствующей группе активов, но и физическое состояние (степень износа, сохранность, способность выполнять свои функции и т. п.).

Согласно п. 6 П(С)БУ 7 объект ОС (МНМА) признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена.

По ОС и МНМА, непригодным для использования, инвентаризационная комиссия составляет акты списания (ликвидации). В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

- Дт 131 “Износ основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - списывается накопившийся до момента инвентаризации износ по непригодному объекту ОС;

- Дт 79 “Финансовые результаты” - Кт 10 “Основные средства” - снятие ОС с учета;

- Дт 23 “Производство” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - списывается полностью износ по непригодному объекту МНМА;

- Дт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - снятие МНМА с учета.

При выявлении пригодных для использования объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью инвентаризационная комиссия должна оформить предложение об определении их справедливой и ликвидационной стоимости. Такие показатели обеспечат отражение реальной стоимости активов и расходов предприятия.

Чтобы не входить в полосу нескончаемых дооценок, на которых настаивает п. 16 П(С)БУ 7, можно провести объект ОС или МНМА через ремонтный цех (цех капитального строительства), увеличив стоимость до справедливой за счет какой-либо технико-профилактической или маркетинговой операции. Например, можно списать на стоимость объекта часть административных расходов:

Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” (Дт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов”) - Кт 92 “Административные расходы”.

Пересортица

Пересортица - это выявление излишков одних товарно-материальных ценностей и недостачи других, подобных по качественно-количественным характеристикам и имеющих аналогичное наименование.

На предприятиях с широким ассортиментом товарно-материальных ценностей неточно учтенные наименования встречаются часто, вследствие чего пересортица возникает не только по запасам, но и по необоротным активам.

Согласно п. 11.12 Инструкции № 69 допускается взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Такой зачет возможен только при соблюдении следующих условий: выявленные излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период; излишки и недостачи выявлены у одного и того же материально ответственного лица; касаются они ценностей одного и того же наименования и равного количества.

При выявлении пересортицы материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии по этому факту. Решение о взаимном зачете излишков и недостач по пересортице принимает руководитель предприятия. В бухгалтерском учете пересортица отражается следующими проводками:

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” (Дт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов”) - Кт 79 “Финансовые результаты” - сумма превышения относится на финансовый результат, если зачтенные по пересортице излишки превысили недостачу;

- Дт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - Кт 10 “Основные средства” (Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы”) - суммовые разницы списываются на недостачи и потери от порчи ценностей, если недостачи не погашаются при взаимозачетах по пересортице и виновник не установлен.

Если виновник установлен, сумма недостач взыскивается с него. Проводки:

- Дт 375 “Расчеты по возмещению произведенных убытков” - Кт 10 “Основные средства” (Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы”) - отражение суммы недостач ОС и МНМА, подлежащей взысканию с виновного лица;

- Дт 375 “Расчеты по возмещению произведенных убытков” - Кт 641 “Расчеты по налогам” - восстановление НДС, относящегося к сумме недостач ценностей;

- Дт 66 “Расчеты по оплате труда” - Кт 375 “Расчеты по возмещению произведенных убытков” - взыскание стоимости недостающих ценностей (а также НДС) из зарплаты виновника.

Несколько слов о налоговом учете

В налоговом учете основные средства (основные фонды) и МНМА относятся к разным группам активов. Последние включаются в состав МБП и учитываются в основном по правилам, установленным для запасов.

Учет недостач МНМА

Согласно п/п. 5.2.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в валовые затраты включаются суммы расходов, уплаченных (начисленных) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда с учетом установленных Законом ограничений. МНМА, по которым выявлена недостача, не участвуют и уже не могут быть использованы в подготовке и процессе производства, поэтому их стоимость не может быть включена в состав валовых затрат.

Ранее образовавшийся налоговый кредит по утраченным ценностям должен быть скорректирован (вычтен, сторнирован) (п/п. 7.4.1 Закона об НДС).

Ликвидация ОФ по решению налогоплательщика, утрата
их в результате порчи, хищения и т. п.

Согласно п/п. 8.4.8 Закона о прибыли в случае ликвидации ОФ по решению налогоплательщика, а также в случае, когда по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам ОФ (его часть) разрушен, похищен или подлежит ликвидации либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования ОФ из-за обстоятельств угрозы или неизбежности его замены, разрушения или ликвидации:

- увеличиваются валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта ОФ группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

- не изменяется балансовая стоимость групп 2, 3 и 4.

Если страховая организация либо другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном вреде, компенсирует налогоплательщику потери, связанные с возникновением указанных обстоятельств, то:

- увеличивается валовой доход на сумму компенсации за ОФ группы 1;

- уменьшается балансовая стоимость соответствующей группы ОФ на сумму компенсации за ОФ групп 2, 3 и 4.

Порядок обложения НДС основных фондов при их ликвидации определен в п. 4.9 Закона об НДС: если основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, то такая ликвидация рассматривается для целей налогообложения как их поставка по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для ОФ группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.

Правила данного пункта не распространяются на случаи, когда основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы и в других случаях, если такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных фондов, а также если налогоплательщик предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

В письме ГНАУ от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 указывается, что в зависимости от того, к какой группе основных фондов относится объект, оформляется либо типовая форма “Акт на списание основных средств”, либо типовая форма “Акт на списание автотранспортных средств”. Наряду с этим требуется заключение соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования этих фондов по первоначальному назначению (вследствие несоответствия техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей, которые уже не производятся, и т. п.).

На практике в качестве такой экспертной комиссии может выступать сервисно-ремонтный центр, целевая комиссия, назначенная директором, или постоянно действующая инвентаризационная комиссия предприятия.

При этом сумма НДС, приходящаяся на несамортизированную часть балансовой стоимости ОФ, исключается из состава налогового кредита.

Пример 1. Учет недостач и излишков

В ходе инвентаризации на предприятии была обнаружена недостача (кража) одного объекта 2-й группы ОС, первоначальная стоимость 82 000 грн, износ 13 000 грн, экспертная стоимость (справедливая цена) 40 000 грн. Виновники кражи правоохранительными органами не обнаружены.

Также были найдены неучтенные: один объект ОС, экспертная стоимость (справедливая цена) 1400 грн; один объект МНМА, экспертная стоимость (справедливая цена) 830 грн; достроенный элемент производственного здания, стоимость капитальных расходов 7400 грн. Неучтенные ценности приняты на баланс предприятия.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1:

Таблица 1

Пример 2. Учет пересортицы

В результате замены рам в производственном корпусе были по-иному распределены по цехам оконные кондиционеры (первоначальная стоимость 2100 грн, износ 810 грн), локальные вытяжки для воздухоочистительных установок (первоначальная стоимость 770 грн, износ 220 грн) и газовые конвекторы (первоначальная стоимость 3800 грн, износ 3500 грн).

Годовая инвентаризация установила:

В части оконных кондиционеров:

- недостачу в инструментальном цехе - 4 ед.;

- излишки в механическом цехе - 4 ед.

В части локальных вытяжек для воздухоочистительных установок:

- недостачу в инструментальном цехе - 3 ед.;

- излишки в механическом цехе - 1 ед.

В части газовых конвекторов:

- недостачу в лаборатории прочностного анализа - 1 ед.;

- излишки в цехе автоматической сварки - 1 ед.

В ходе служебного расследования установлено, что 2 вытяжки пропали по вине бригады, с которой у предприятия заключен договор о полной коллективной материальной ответственности. Выявлено также несоответствие учетным данным модификации вновь обнаруженного конвектора (экспертная оценка 1600 грн).

По решению директора:

- произведены зачеты по пересортице: недостача кондиционеров в инструментальном цехе в количестве 4 ед. восполнена 4 ед. идентичных излишков в механическом цехе, а недостача 1 локальной вытяжки в инструментальном цехе восполнена 1 ед. излишков в механическом цехе;

- стоимость недостающих локальных вытяжек (2 ед.) в инструментальном цехе взыскана из зарплаты работников комплексной бригады, а стоимость недостающего конвектора - из зарплаты материально ответственного лица;

- излишки оприходованы в общем порядке.

Примечание: зачеты по пересортице в бухгалтерском учете отражаются лишь на уровне первичных документов (актов, приказов, т. п.), проводок нет.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Пример 3. Списание неработоспособных ОС и МНМА, восстановление экономических критериев признания активов

По утвержденному руководителем предприятия решению инвентаризационной комиссии подлежат списанию (ликвидации) как неработоспособные следующие объекты:

- объект 4-й группы ОС, первоначальная стоимость 34 800 грн, износ 9900 грн, текущая экспертная оценка (справедливая цена) 5000 грн;

- объект МНМА, первоначальная стоимость 580 грн, износ 340 грн.

Должны быть восстановлены до справедливой цены полностью самортизированные, но нормально функционирующие средства:

- объект 3-й группы ОС, первоначальная стоимость 4700 грн, износ 4700 грн, текущая экспертная оценка (справедливая цена) 2200 грн;

- объект МНМА, первоначальная стоимость 940 грн, износ 940 грн, текущая экспертная оценка (справедливая цена) 650 грн.

Акт на списание основных средств и заключение экспертной комиссии в налоговую службу не представлялись.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3:

Таблица 3

* Для участия в налоговом учете расходы по восстановлению объекта до справедливой цены должны быть конкретизированы. Например, начислена зарплата и взносы с ФОТ для группы маркетинга (Дт 152 или 153 - Кт 66, 65).

_________________

* Хотя указанное Положение, исходя из его названия, распространяется только на государственный сектор экономики и только на определенный круг операций, Минфин не раз указывал, что его нормы следует применять и при проведении обычных инвентаризаций на предприятиях любых форм собственности (см., например, письмо Минфина от 21.10.2003 г. № 31-04200-30-23/154).

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 05/2007 (№ 213), от 24.01.2007 г.