Особенности бухгалтерского учёта
кредиторской задолженности

В предыдущей статье мы рассматривали особенности бухгалтерского и налогового учёта дебиторской задолженности. Сегодняшняя статья посвящена обязательствам - особенностям учета возникающей на предприятиях кредиторской задолженности. Такова последовательность изложения материала, выбрана нами не случайно. Дебиторская и кредиторская задолженности на прямую связаны с проблемой неплатежей, что обуславливает наличие между ними равных характерных особенностей и взаимосвязи.

Разрыв во времени между моментом заключения товарной сделки и её оплатой, есть общим между этими двумя видами задолженностей. Дебиторская задолженность охватывает все расчеты предприятий - поставщиков с предприятиями-покупателями (заказчиками) и является предпосылкой кредиторской задолженности.

Как в дебиторской, так и в кредиторской задолженностях, возникающие между предприятиями - поставщиками и предприятиями-покупателями взаимоотношения порождают добровольное (при срочных расчетах) и насильственное (при просроченных расчётах) перераспределение оборотных средств. С одной стороны, предприятия-покупатели привлекают кредиторские средства в свой оборот, с другой стороны для предприятий - поставщиков просроченная кредиторская задолженность существенно влияет на сокращение материальных оборотных средств и запасов, что постепенно ведёт к сокращению производства в целом. Различия между дебиторской и кредиторской задолженностями вытекают из их функциональных особенностей. При чём в дебиторской задолженности отражены в основном показатели расчетных отношений между предприятиями. В кредиторскую задолженность, кроме этих показателей, включена задолженность по платежам в бюджет и по оплате труда работников предприятий. Кроме того, между дебиторской и кредиторской задолженностями существует различие по времени существования обоих видов задолженностей, так оплатив товар, покупатель погашает свою кредиторскую задолженность, а дебиторская задолженность остается непогашенной до поступления денежных средств на банковский счет поставщика.

Назовем основные черты кредиторской задолженности, которые ещё раз подтверждают актуальность излагаемой, нами, темы и необходимость на каждом предприятии точного учёта и глубокого анализа имеющейся кредиторской задолженности:

1. Образование кредиторской задолженности обычно прибыльно для одних и убыточно для других хозяйствующих субъектов. Эта задолженность, особенно если она просрочена, может "рвать" хозяйственные связи, сокращать объемы производства, вызывать в обществе социальную напряженность.

2. Кредиторской задолженности свойственно замещать собственные оборотные средства предприятий.

3 Кредиторская задолженность обладает свойством "выталкивать" из хозяйственного оборота банковский кредит. Это свойство проистекает из дешевизны кредиторской задолженности по сравнению с банковским кредитом.

4. Кредиторская задолженность быстро распространяется от предприятия к предприятию по взаимосвязанным платежам, что вызывает необходимость взаимозачётов.

5. Кредиторская задолженность преобразует, безналичные расчеты и в корне меняет способы платежей.

И так, одним из главных показателей характеризующих финансовое состояние предприятия есть анализ кредиторской задолженности, то есть обязательств, имеющихся на данном предприятии.

Вопросы относительно учета обязательств рассматриваются в таких нормативных документах:

ГКУ Гражданский кодекс Украины - предусматривает сроки исковой давности;

Закон Украины "О налоге на добавочную стоимость" - предусматривает порядок корректировки налоговых обязательств с НДС по безнадежной кредиторской задолженности;

Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятия" - дается определение безвозвратной финансовой помощи, предусматривает порядок отражения и корректировку валовых доходов и валовых затрат по безнадежной кредиторской задолженности

Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" - дается база налогообложения плательщиков единого налога,

П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" - даются общие понятия о обязательствах;

П(С)БУ 2 "Баланс" - обязательства классифицируются на долгосрочные и текущие. Определяются условия их отражения в балансе Раскрывается содержание статей баланса, в том числе - "По обязательствах";

П(С)БУ 11 "Обязательства" - раскрываются методологические аспекты формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах и ее отражения в финансовой отчетности К сведению, в МСБУ такого стандарта нет;

П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции" - дается определение нынешней стоимости долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты;

П(С)БУ 14 "Аренда" - дается порядок оценки минимальных арендных платежей по учету обязательств арендатора по финансовой аренде;

П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" - определяет условия признания обязательств предприятия по налогу на прибыль, их оценку и отражение в финансовой отчетности.

С позиции бухгалтерского и налогового учета понятие "кредиторская задолженность" показано в таблице.

В статье 509 Гражданского кодекса Украины даётся терминология "обязательства" - "правоотношения, когда одна сторона (должник) обязана произвести в интересах другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, предоставить услуги, заплатить деньги другое) или удержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать у должника выполнения его обязательств".

Сгруппировав виды задолженности, можно утверждать, что в бухгалтерском учете отражение задолженности осуществляется на момент возникновения такой, а в налоговом учете отражение задолженности осуществляется на момент возникновения объекта налогообложения.

Классификация

В соответствии с П(С)БУ 11 кредиторскую задолженность можно классифицировать как долгосрочную и текущую. Для того, чтобы обязательство было признано текущим, оно должно соответствовать определенным критериям Такое обязательство должно быть погашено:

- или в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса;

- или на протяжении операционного цикла предприятия (то есть промежутка времени между покупкой запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации произведенной из них продукции, товаров, услуг), даже если он превышает 12 месяцев.

Обязательства, которые нельзя назвать текущими, считаются долгосрочными. (С схемой класификации обязательств можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”)

Схему классификации обязательств см. в разделе "Справочники", подраздел "Приложение к документам", папка "Консультации".

Кроме того, согласно пунктам 8 и 9 П(С)БУ 11 долгосрочными считаются обязательства, которые:

1) хотя и подлежат погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, однако первоначальный срок их погашения был больше 12 месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этих обязательств на долгосрочные;

2) открыты по кредитному соглашению хотя и предусматривающему в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием предприятия, погашение обязательств по требованию кредитора, однако:

- до утверждения финансовой отчетности кредитор согласился не требовать погашения обязательства;

- в течение 12 месяцев не ожидается дальнейших нарушений кредитного соглашения.

Для учета текущих обязательств предусмотрены счета класса 6 "Текущие обязательства", долгосрочных - счета класса 5 "Долгосрочные обязательства".

Состав кредиторской задолженности, ее отражение на счетах бухгалтерского учета и в Балансе показаны в таблице.

Методы оценки обязательств в балансе посмотрим в таблице

Текущая задолженность по расчетам

Задолженность по краткосрочным кредитам

Счёт 60 "Краткосрочные ссуды" применяется для учета расчётов в национальной и иностранной валютах по банковским кредитам, срок возвращения которых не превышает двенадцати месяцев с даты баланса, и по ссудам, срок погашения которых уже прошёл. При этом по кредиту счета отображаются суммы полученных ссуд (займов), по дебету - сумма их погашения или перевод в долгосрочные обязательства. Аналитический учет ведется за заимодателями (банками) в разрезе каждого кредита (займа) в отдельности и сроками их погашения.

Пример: Предприятием получен банковский кредит под 25% годовых в сумме 100000 грн на 6 месяцев. По поручению предприятия, сумма кредита направлена банком в качестве предоплаты за сырье на счет поставщика. Кредит возвращен банку в срок, предусмотренный кредитным договором. Сумма процентов, уплаченных предприятием банку за пользование кредитом, составила 12500 грн

Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам

Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам возникает тогда, когда наступает последний год действия договора на основании, которого возникло обязательство. Но и не только. Необходимо помнить, что суммы обязательств, по которых необходимо провести расчеты на протяжении 12 месяцев с даты баланса, относятся к текущим. Поэтому все суммы по долгосрочным договорам, срок уплаты которых наступает на протяжении 12 месяцев с даты баланса, необходимо перевести в текущие обязательства.

Для учета расчетов текущей задолженности переведенной из состава долгосрочных обязательств, по которым наступил срок погашения, предназначен счет 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам". По кредиту счета учитывается часть долгосрочных обязательств, которая должна быть погашена на протяжении 12 месяцев з даты баланса, по дебету - погашение задолженности.

Пример: Предприятие подписало с банком договор о получении долгосрочного кредита в сумме 120000 грн. сроком на 3 года под 14% юдовых Проценты начисляются и уплачиваются в конце года. Погашение кредита предусмотрено одинаковыми частями в конце каждого года.

Обязательства по выданным векселям

Когда покупатель получает товар у продавца, у покупателя возникает задолженность перед продавцом. Погашать ее покупатель может путем передачи продавцу векселя. В таком случае обычная товарная задолженность закрывается, уступая место задолженности, что обеспечена векселем. Для учета расчетов с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами за полученные товары, сырье, материалы, работы и услуги за которые предприятием выданы векселя, предназначен счет 62 "Краткосрочные векселя выданные". По кредиту учитывается выдача векселей, по дебету -погашение задолженности.

Пример: Предприятие А получило вексель от предприятия Б за отгруженную продукцию на сумму 12000 грн. в том числе НДС - 2000 грн. Полученный вексель в текущем месяце погашен путем перечисления денежных средств с текущего счета предприятия Б.

Текущие обязательства по расчетам за товары, работы, услуги

На счете 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется учет расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и предоставленные услуги. По кредиту учитывается начисление задолженности, по дебету - ее списание.

Пример: Предприятием приобретено токарный станок стоимостью 60000 грн., включая НДС, и доставлен транспортной организацией. Услуги, которой составляют 750 грн., НДС - 150 грн. Расчеты с поставщиками за токарный станок произведены с помощью аккредитива, за транспортные услуги - с текущего счета

Задолженность по расчетам с бюджетом, с внебюджетными фондами, работниками и по платежам

При отражении в учете начисления налогов, как правило, дебетуются счета учета расходов (за исключением налогов с оборота, удержаний из зарплаты).

Налоги, подлежащие уплате, представляют собой краткосрочную задолженность до тех пор, пока они не будут уплачены.

Учет расчетов с бюджетом и государственными целевыми фондами согласно Инструкции N 291 ведется по двум счетам 64 "Расчеты по налогам и платежам" и 65 "Расчеты по страхованию". На счете 64 отражается задолженность перед бюджетом, в том числе по начисленным финансовым санкциям.

Для учета расчетов по заработной плате используются субсчета 661 "Расчеты по заработной плате" на котором отражается начисление основной и дополнительной заработной платы, премий, пособий и других выплат персоналу предприятия, 662 "Расчеты с депонентами" и 663 "Расчеты по другим выплатам".

Источниками начислений выплат персоналу на предприятии служат статьи расходов предприятия (затраты производства, общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт, прочие расходы операционной деятельности)- Также и суммы созданных ранее обеспечений и средства фондов социального страхования.

По дебету субсчета 661 отражаются суммы, подлежащие удержанию из заработной платы как в соответствии с требованиями законодательства, так и по заявлению работников, а также суммы выплаченной в отчетном периоде заработной платы.

На субсчете 662 ведется учет начисленных, но не полученных персоналом в установленный срок сумм, связанных с оплатой труда.

На субсчете 663 учитываются расчеты по выплатах, которые не относятся к фонду оплаты труда (помощь по временной нетрудоспособности, безработице).

Примеры учета некоторых операций, связанных с оплатой труда, приведены в таблице.

Пример: Мастеру цеха в текущем месяце помощь по временной нетрудоспособности начислена заработная плата в сумме 1236,20 грн. и 279,90 грн. ( за первые 5 дней – 118,30 грн)

* Работник не имеет права на НСЛ, потому что его доход превышает 680 грн. (2006 г.)

Средства Пенсионного фонда, ФСС на случай безработицы, Фонда травматизма и профессиональных болезней предприятиями не могут использоваться. Все начисленные денежные средства перечисляются. Средства ФСС по временной потере трудоспособности предприятие может использовать:

- на начисление пособий по временной нетрудоспособности свыше пяти дней;

- на начисление помощи по беременности и родам;

- на выдачу одноразовой помощи на рождение ребенка;

- на выдачу одноразовой помощи на похороны.

Если после проведения перечисленных выплат, денежные средства остаются, их перечисляют Фонду В случае недостачи начисленных денежных средств для проведения нужных выплат, Фонд компенсирует предприятию недостающую сумму

В бухгалтерском учете это будет выглядеть так:

Задолженность по расчетам с участниками

Для обобщения информации об учёте расчетов с учредителями по распределению вложенного имущества прибыли, дивидендов предназначен пассивный счете 67 "Расчеты с участниками". По кредиту учитывается начисление задолженности учредителям и участникам общества, по дебету - ее уменьшение (погашение), в том числе реинвестирование доходов. На субсчете 671 "Расчеты по начисленным дивидендам" учитывают начисление дивидендов собственникам простых и привилегированных акций за счет прибыли или других, предусмотренных учредительными документами, источников. На субсчете 671 "Расчеты по прочим выплатам" предприятия ведут учет прочих выплат, начисленных учредителям и участникам за пользование имуществом, а также выплат в связи с получением принадлежащей выбывшему участнику части активов предприятия

Пример: Собранием учредителей, в связи с выбытием одного из учредителей, принято решение об уменьшении величины уставного капитала и возврате взноса денежными средствами в сумме 5000 грн. Кроме того, по результатам отчетного периода учредителю начислены дивиденды в сумме 1000 грн.

Текущие обязательства по прочим операциям

Для учета расчетов по полученным авансам предусмотрен субсчет 681 "Расчеты по авансам полученным". Этот субсчет применяется для учета предоплаты от покупателей или заказчиков за товары, работы, услуги, которые еще не отгружены (не выполнены, не предоставлены).

Пример: Предприятие на текущий счет получило аванс в сумме 9000 грн. в т. ч НДС 1500 грн. за товар, который отгружен в этом отчетном периоде.

Получение аванса от покупателя или заказчика и погашение этого обязательства отражаются записями:

Для учета полученных авансов предприятия могут использовать также счета 36, 37, но при этом кредитовое сальдо по этим счетам по отдельным покупателям и заказчикам будет отражаться по строке 540 Баланса "Текущие обязательства по расчетам по полученным авансам".

Отражение в учете и отчетности авансов, полученных в иностранной валюте, имеет свои особенности. Сумма полученного аванса отражается в регистрах бухгалтерского учета путем пересчета в гривни с использованием валютного курса на дату его получения. Возникшая кредиторская задолженность является немонетарной статьей, поскольку не предполагается ее погашение в сумме денежных средств или их эквивалентов, и в дальнейшем не подлежит пересчету в бухгалтерском учете в соответствии с изменением валютного курса.

Погашение такой задолженности (отгрузка товаров, выполнение работ, предоставление услуг) отражается в бухгалтерском учете по валютному курсу, действовавшему на дату получения аванса.

Пример. Предприятие получило предоплату в счет предстоящей поставки товара в сумме $10000. Валютный курс, действовавший на дату получения аванса, составил 5,4 грн за $1 В этом же периоде предприятие осуществило частичную поставку в счет полученного аванса на сумму $4000. Валютный курс на дату отгрузки товара составил 5,5 грн. за $1. На конец отчетного периода сумма задолженности составила $6000. Валютный курс на отчетную дату -5,3 грн. за $1

Оставшаяся часть задолженности, будет отражена в балансе по валютному курсу на момент получения аванса в сумме 32400 грн.

($6000 x 5,4 грн.).

На субсчете 682 "Внутренние расчеты" ведется учет всех видов текущих расчетов с дочерними предприятиями.

Субсчет 683 "Внутренние расчеты" предназначен для учета расчетов с производственными подразделениями предприятиями, которые выделены на отдельный баланс.

Для учета расчетов по начисленных процентах за:

- использование средств или товаров (работ услуг), полученных в кредит;

- использование имущества, полученного в пользование (арендные, лизинговые операции) предназначен субсчет 684 "Расчеты за начисленными процентами".

Субсчет 685 "Расчеты с прочими кредиторами" предназначен для учета расчетов с организациями по операциях не коммерческого характера (учебными, научно -исследовательскими заведениями). Этими операциями могут быть:

Долгосрочные обязательства

Задолженность по долгосрочным кредитам

На счете 50 "Долгосрочные кредиты" ведётся учет расчетов по долгосрочным кредитам банков и прочими привлеченными заемными средствами у Других лиц, которые не является текущим обязательством.

По кредиту счёта 50 "Долгосрочные кредиты" учитываются суммы полученных долгосрочных кредитов, а по дебету - погашение задолженности по ним.

Пример: Предположим, 01.01.2005 года предприятию банком предоставлен долгосрочный кредит для пополнения основных производственных фондов в размере 200000 гривен, сроком на 2 года под 20 % годовых. Оплата процентов производится в первом месяце каждого квартала, рассчитаем сумму процентов за использование средств полученных в кредит и подлежащих оплате ежеквартально - (200000 х 20 : 100) : 4(кварт. в год ) = 10000 гривен. Погашение кредита будет по окончанию договора на общую сумму.

Исходные данные для решения примера покажем в таблице:

Далее, в следующей таблице приведём последовательность применяемых в бухгалтерском учёте проводок по учёту долгосрочного кредита:

Следует помнить, что средства затраченные на оплату процентов за кредит банку, отражаются в составе затрат того отчётного периода, в котором они произведены.

Задолженность по долгосрочным векселям выданным

На счёте 51 "Выданные долгосрочные векселя" ведётся учет расчётов с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами за материальные ценности, выполненные работы, полученные услуги и по другим операциям, задолженность по которым обеспечена выданными векселями и не является текущим обязательством. Аналитический учет ведется по каждому выданному векселю.

Пример: 25 декабря 2005 года предприятие получило от поставщика материалы общей стоимостью 12000 гривен

01.02.2006 г. обязательство перед поставщиком списано выдачей процентного векселя стоимостью 12 600 грн., в том числе: 12000 грн. - на суму обязательств за полученный материал 600 грн. - проценты по векселю (5 %).

15.04.2006 г. вексель предъявлено к оплате, с текущего счета перечислено в погашение векселя 12 600 грн.

Задолженность по долгосрочным обязательствам по облигациям

Счет 52 "Долгосрочные обязательства по облигациям" предназначен для учета расчетов с другими лицами по выпущенным и оплаченным собственным облигациям сроком погашения больше двенадцати месяцев с даты баланса.

Пример:

01 февраля 2005 года предприятие выпустило 1 000 облигаций номинальной стоимостью 100 грн. каждая сроком на 2 года с 10%-й годовой ставкой. Рыночная ставка - 10 %. Проценты выплачиваются владельцам по истечению 12 месяцев.

При реализации продажная стоимость облигаций зависит от их рыночной стоимости. Если в момент реализации ставка процента по облигациям ниже рыночной, облигации продаются по цене, ниже от номинала, в результате по выпущенным облигациям возникает дисконт. Если же ставка процента по облигациям выше рыночной, облигации реализуются по цене, выше номинала, в таком случае предприятие получает премию.

Пример:

Предприятие в июле 2004 года разместило облигации номинальной стоимостью 100000 грн. на сумму 106000 грн. Расходы, связанные с выпуском и размещением облигаций (государственная пошлина, комиссионные и т. д ), составили 1960 грн. Согласно условиям выпуска проценты начисляются и выплачиваются ежеквартально, в конце каждого квартала из расчета 6 % от номинальной стоимости Срок погашения - январь 2006 года.

Определим размер дисконта (премии), подлежащего амортизации:

106000 - 100000 - 1960 = 4040 (грн.),

Таким образом, премия, подлежащая амортизации, составила 4040 грн.

Рассчитаем эффективную ставку процента:

ЭСП – (110000 х 6 % - 4040 : 6) / ((100000 - 4040 - 100000) : 2) = 5,2212%.

Эффективная ставка процента, рассчитанная при помощи средств электронных таблиц (редактора Microsoft Excel), равна 5,199%

* Здесь указана фактическая стоимость размещения за вычетом дисконта. Представим отражение в учете операций, связанных выпуском облигаций

*В последнем месяце начисления процентов такой проводкой списывается весь остаток по субсчету 522.

53 счет "Долгосрочные обязательства по аренде" предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями за необратимые активы, переданные на условиях долгосрочной аренды (финансового лизинга).

В соответствии с п.п. 1.18.2 ст. 18 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283 "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями) финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция, предусматривающая в соответствии с договором передачу арендатору основных фондов.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не меньше 75% его первоначальной стоимости и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность;

- сумма лизинговых платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, который находится в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 % амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или быть больше 90 % от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок.

Согласно ст. 1, 6, 16 Закона Украины "О финансовом лизинге" в редакции от 11.12.2003 г. № 1381 существенными условиями договора финансового лизинга является:

- предмет лизинга;

- срок лизинга не менее 1 года:

- размер лизингового платежа, в который может быть включено: сума, возмещающая часть стоимости предмета лизинга; вознаграждение лизингодателю; компенсация процентов по кредиту; другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.

Отсутствие в договоре одного из определенных законом существенных условий может привести к тому, что в соответствии с требованием ст. 180 ХКУ такой договор может быть признан незаключенным.

Пример:

Предприятие по договору финансового лизинга получило трактор стоимостью 54000 грн. в т.ч. НДС на таких условиях. Срок действия договора лизинга - 3 года.

арендная ставка - 20% годовых, минимальные арендные платежи - 10000 гри. (без НДС) платятся раз в полгода. После окончания срока лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя по нулевой стоимости.

Определим минимальные арендные платежи:

10000 х (1 + 1 : (1 -1 :(1+0,1)) : 0,1 ) = 47907,87 грн.

Далее определим общую сумму финансовых затрат лизингополучателя:

10000 x 6 - 47907,87 = 12092,13грн.

В бухгалтерском учете операции финансового лизинга у лизингополучателя будут выглядеть так:

На счёте 54 "Отсроченные налоговые обязательства" ведётся учет суммы налога на прибыль, которая будет платиться в следующих периодах вследствие возникновения временной разности между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценкой этих активов или обязательств, которая используется с целью налогообложения.

В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль определяется путем умножения суммы прибыли, определенной в "Отчете о финансовых результатах", на ставку налога (25%). В соответствии с Законом "О налогообложении прибыли предприятий", сумма прибыли для расчета налога рассчитывается путем уменьшения скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых затрат плательщика налога и сумму амортизационных отчислений. Увеличение затрат и доходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают. В налоговом учете их учитывают по первой операции (при получении или перечислении предварительной оплаты или отгрузке, поступлении товара) В бухгалтерском учете доходами и затратами будут операции только по второй операции (отгрузка или получение товара). Временные разбежности в затратах и доходах между бухгалтерским и налоговым учетом практически будут постоянно. Если сумма налога на прибыль рассчитана по данным бухгалтерского учета будет больше суммы налога полученной в налоговом учете, превышение называют отсроченным налоговым обязательством. Это потому, что в бюджет начисляется и перечисляется сумма налога которая рассчитана по налоговой декларации. С целью урегулирования величины реального капитала, предприятия применяется указанный счет.

Пример:

В отчетном периоде налог на прибыль рассчитан по налоговой декларации в сумме 25000 грн., по данным бухгалтерского учета 27000 грн.

Отсроченная, соответственно законодательству, задолженность по налогам, обязательным платежам, возвратная финансовая помощь учитывается на счёте 55 "Другие долгосрочные обязательства".

Аналитический учет на этих счетах ведется по каждому кредитору в отдельности и в разрезе по отдельным видам привлеченных средств

Налоговый и бухгалтерский учтет безнадежной
кредиторской задолженности

Порядок исчисления срока исковой давности

Любое обязательство (любая кредиторская задолженность) предусматривает его погашение, во всяком случае, если не закончился срок исковой давности. Образование кредиторской задолженности нами рассмотрено выше.

Исковая давность - это период, на протяжении которого кредитор может обращаться в суд с требованием о взыскании задолженности. После окончания срока исковой давности, кредиторская задолженность считается безнадежной.

Безнадежная кредиторская задолженность - это задолженность предприятия (должника) кредитору, относительно которой истек срок исковой давности.

Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ). Но необходимо еще правильно рассчитать этот срок. Согласно ст. 261 ГКУ течение срока исковой давности начинается со дня возникновения права на иск. Такое право наступает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права или о личности, которая его нарушила.

Если в договоре указан срок выполнения обязательства, тогда исковая давность начинает исчисляться со дня, когда у кредитора наступает право предъявить требование должнику.

Пример: 01.06.2003 г. составлен договор на поставку товара в сумме 9000,00 грн. (в т. ч. НДС - 1500,00 грн.). Условиями договора предусмотрено, что товар должен быть поставлен на протяжении месяца после предоплаты. Предоплата получена 02.06.03 г. После окончания указанного срока (02.07.03 г.) поставки товара не произошло. После окончания срока исковой давности задолженность не погашена и подлежит списанию.

В данном случае срок исковой давности начинает исчисляться со следующего дня за днем невыполнения обязательства (с 03.07.03 г.). Окончанием срока исковой давности считается 03.07.06 года.

Если срок выполнения обязательств должником в договоре неуказан, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Должник должен погасить такой долг в 7-дневный срок со дня предъявления требования кредитором (ст. 530 ГКУ). Дата окончания семидневного срока для выполнения обязательств будет датой начала исчисления исковой давности.

Необходимо учитывать следующие моменты:

- исковая давность, установленная законом (в общем случае - три года), может увеличиваться по договоренности сторон на неограниченный срок.

В соответствии со ст. 259 ГКУ решение об увеличении срока исковой давности стороны должны закрепить в договоре. Увеличение срока исковой давности дает возможность:

- кредитору обращаться в суд на протяжении длительного срока;

- отсрочить возможность образования валовых доходов у должника;

- в случае замены сторон по обязательствам, которые образовались раньше, порядок исчисления срока исковой давности не меняется (ст. 262 ГКУ).

Налоговый учет безнадежной кредиторской задолженности

Согласно нормам Закона о налоге на прибыль сумма задолженности плательщика налога перед юридическим или физическим лицом, которая осталась не взысканной после окончания срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (п 4.1.6). В декларации о налоге на прибыль её показывают в строке 01.6 "Прочие доходы".

Если кредиторская задолженность возникла в результате полученного аванса и по правилу первого события была отражена в составе валовых доходов (строка 01.1 декларации), в момент окончания срока исковой давности ее необходимо сторнировать В декларации такое уменьшение показывают в строке 01.1 со знаком "-". В результате получаем уменьшение суммы валовых доходов, полученных от покупателей {без учёта НДС), и увеличение валовых доходов, полученных как безвозвратная финансовая помощь (с учетом НДС).

Относительно НДС, безвозвратная финансовая помощь не является объектом обложения НДС. Это значит, что после окончания срока исковой давности теряется объект обложения НДС, которым есть операции с поставки товаров, работ, услуг (п. 3.1 1 Закона о НДС). Поэтому после окончания срока исковой давности и при списании такой кредиторской задолженности продавец - дебитор должен уменьшить налоговые обязательства с НДС, начисленные при получении аванса. В декларации по НДС сумма корректировки налоговых обязательств отражается в строке 8.4 со знаком "-" с обязательным составлением приложения 1 декларации.

Продолжим решение приведенного примера:

* Если кредитор предпринимал меры относительно взыскания задолженности с должника в соответствии ст. 12 Закона о налоге на прибыль, необходимо вместо строки 01.6 заполнить строку 02.3 и приложение К 4.

Если кредиторская задолженность возникла в результате полученных и не оплаченных товаров, и по правилу первого события была отражена в составе валовых затрат (строка 04.1 декларации). По окончанию срока исковой давности, такая задолженность также расценивается как безвозвратная финансовая помощь. Её показывают в составе валовых доходов с учетом суммы НДС по строке 01.6 декларации с налога на прибыль (п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В результате отражены валовые затраты не сторнируются, а валовые доходы увеличиваются на сумму безвозвратной финансовой помощи с учетом НДС.

В соответствии с п. 7.5.1 Закона о НДС покупатель по правилу первого события при получении налоговой накладной, которая свидетельствует о факте получения товара, отражает налоговый кредит. После окончания срока исковой давности задолженность считается безнадежной. Начиная с 31 марта 2005 года при определении задолженности безнадежной, корректировки налогового кредита по НДС не проводятся. Если полученные и не оплаченные покупателям товары использовались в хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых НДС операциях, то и уменьшать налоговый кредит при определении долга безнадёжным нет оснований (п. 7.4.4 Закона о НДС).

Пример: 01.06.2003 г. предприятие получило товар в соответствии договора купли-продажи на сумму 9000,00 грн. (вт. ч. НДС- 1500,00 грн.). Условиями договора не предусмотрено срок выполнения покупателем обязательств относительно оплаты товара. По истечению месяца поставщик предъявил требование об оплате поставленного товара. Предприятие товар не оплатило.

После окончания срока исковой давности покупатель принимает решение о списании задолженности. В данном случае срок выполнения обязательства в договоре не предусмотрено, тогда начало срока исковой давности начинается после окончания 7 дней с момента предъявления требования кредитором Это будет 08.07.2003 г. Окончание срока исковой давности - 08.07.2006г.

* Если кредитор предпринимал меры относительно взыскания задолженности с должника в соответствии ст. 12 Закона о налоге на прибыль, необходимо вместо строки 01.6 заполнить строку 02.3 и приложение К 4.

Кредиторская задолженность в иностранной валюте. Если кредиторская задолженность возникла за полученные товары {работы, услуги) до 1 января 2003 года, плательщик в налоговом учете должен начислять курсовую разницу на конец каждого отчетного периода до момента списания ее с баланса. А если такая задолженность начислена после 1 января 2003 года, в налоговом учете курсовая разница не начисляется (пп. 7.3.2, 7.3.3 Закона о налоге на прибыль). Кредиторская задолженность, образовавшаяся в результате получения финансовых кредитов, депозитов и других подобных операций, курсовые разницы в налоговом учете начисляются независимо от того, когда она образовалась.

Срок исковой давности по кредиторской задолженности в иностранной валюте также начинает исчисляться со следующего дня за днем образования обязательства, записанного в договоре.

Что касается импортного НДС, то при списании безнадежной задолженности начиная с 31 марта 2005 года его корректировать не нужно (п. 4.5 Закона о НДС).

Пример: Торговым предприятием подписан договор с нерезидентом на поставку товара стоимостью $2000. Условиями договора предусмотрено, что оплата будет произведена в следующем после фактического получения товара месяце. 10.03.2003 г. Предприятие получило товар. Курс Национального банка Украины на дату оформления грузовой таможенной декларации составил 5,40 грн за $1. По данным ГГД, при растаможивании начислен таможенный сбор в сумме 150 грн. и ввозная таможенная пошлина в сумме 300 грн., НДС - 2090 грн. Курс НБУ на конец отчетного периода (31.03.2003 г.) - 5.35 грн. за $1, на момент списания кредиторской задолженности ( 10.04.2006 г.) - 5 05 за $1.

По окончанию месяца (10.04.2003 г.) оплата не произведена. Срок исковой давности начинает исчисляться со следующего дня за днем невыполнения обязательства ( с 11.04.2003 г.). Окончание срока исковой давности будет 11.04.2006 года.

* В первоначальную стоимость запасов в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 "Запасы" включаются только суммы ввозной таможенной пошлины, а суммы уплаченных таможенных сборов следует относить в состав расходов отчетного периода.

** В налоговом учете курсовую разницу не отражают в связи с тем что задолженность возникла после 1 января 2003 года.

*** Если кредитор предпринимал меры относительно взыскания задолженности с должника в соответствии ст. 12 Закона о налоге на прибыль, необходимо вместо строки 01.6 заполнить строку 02.3 и приложение К 4.

Кредиторская задолженность, возникшая у плательщика единого налога.

Единый налог, как известно, взимается с выручки от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Кредиторская задолженность, возникшая в результате полученного аванса от покупателя и полученных, но не оплаченных товаров после истечения срока исковой давности нельзя рассматривать как выручку от реализации. Поэтому, если следовать нормам Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99, сумма такой задолженности облагаться единым налогом не должна. Однако по этому вопросу возникают сложности. Причин тому две.

Во-первых, действующее законодательство не предусматривает механизма корректировки суммы уплаченного единого налога.

Во-вторых, налоговики настаивают на том, что и внереализационные доходы (а именно так можно классифицировать суммы полученного аванса и задолженность понеоплаченным товарам после истечения срока исковой давности) должны облагаться единым налогом. Их аргументы сводятся к тому, что в соответствии с п. 5 Порядка № 554 к внереализационным доходам и выручке от прочей реализации относятся суммы, фактически полученные на текущий счет и в кассу от прочих операций, а также суммы кредиторской задолженности, относительно которых истек срок исковой давности. Отметим, что Порядок № 554 не определяет базу налогообложения, а только регулирует порядок заполнения Книги учета доходов и расходов.

Исходя из выше изложенного, корректировку суммы единого налога удастся отстоять разве что в суде.

В любом случае в Книге учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, которое применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на сумму такой задолженности нужно уменьшить выручку от реализации (гр. 3) и увеличить внереализационные доходы (гр. 5) Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Инвентаризация - это проверка (подсчет) и документальное подтверждение наличия и состояния активов и обязательств предприятия на определенную дату.

Согласно Инструкции N 69 проведение инвентаризации является обязательным:

- при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, превращении государственного предприятия в акционерное общество, а также в других случаях, предусмотренных законодательством;

- перед составлением годовой финансовой отчетности, кроме имущества, ценностей, средств и обязательств, инвентаризация которых проводилась не раньше 1 октября отчетного года (инвентаризация зданий, сооружений и других объектов основных фондов может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет);

- при смене материально-ответственных лиц (на день приема-передачи дел);

- при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей (на день установления таких фактов);

- по предписанию судебно-следственных органов;

- в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия;

- при передаче предприятий и их структурных подразделений (на дату передачи);

- в случае ликвидации предприятия.

В остальных случаях объект и периодичность проведения инвентаризаций определяется собственником (руководителем) предприятия.

На обязательность проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой финансовой отчетности указывает также пункт 12 Порядка № 419.

Что грозит за не проведение инвентаризации перед составлением годового финансового отчета? В действующем законодательстве не указано наказание за не проведение инвентаризации. Однако годовой финансовый отчет может быть признан недействительным без проведения инвентаризации перед его составлением

При инвентаризации особым объектом внимания должны стать кредиторская и дебиторская задолженность в расчетах за неотфактурованные поставки, расчеты по недостачам и убылям, с работниками предприятия по заработной плате, с подотчетными лицами, по претензиям, полученным кредитам банков.

Инструкцией № 69 (п. 11.11 "в") предусмотрено, что после окончания инвентаризации расчетов в учете предприятия должны остаться только подтвержденные суммы. Это необходимо для того, чтобы выполнялось требование достоверности финансовой отчетности (п. 16 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности")

Всем дебиторам предприятия-кредиторы должны послать акт сверки задолженности. Предприятия-дебиторы обязаны на протяжении 10 дней со дня получения акта подтвердить задолженность или заявить возражение. Типовая форма акта не утверждена. Каждое предприятие составляет акт произвольной формы. Но оно должно придерживаться требований п. 2 ст. 9 Закона № 996 (обязательные реквизиты первичных учетных документов).

Пример акта сверки:

ЧП "Космос"

Акт сверки N 38 по субсчету

631 "Расчеты с отечественными поставщиками и подрядчиками"

На 01 ноября 2006г. за ООО "Самара" числится дебиторская (кредиторская) задолженность:

* Заполняется контрагентом

Задолженность в пользу ООО “Самара” составляет Пятнадцать тысяч гривень.

Главный бухгалтер

М.П. ЧП"Космос" _________________________________________Мишина И.И.

Задолженность ЧП" Космос" подтверждена в суме Двадцать тысяч гривень.

Главный бухгалтер

М.П. ООО "Самара"________________________________________Тарасова Л. Ю.

15 ноября 2006 г. г. Киев

Все данные актов сверки подаются инвентаризационной комиссии и включаются в Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами (ф. № инв-17). Комиссия устанавливает сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в истечении срока исковой давности. К акту инвентаризации расчетов прилагается справка о дебиторской и кредиторской задолженности, по которой прошел срок исковой давности.

По выявленным расхождениям инвентаризационная комиссия может принимать решение:

- выставлять претензии контрагенту;

- уточнить задолженность в аналитическом учете предприятия в соответствии суммам подтвержденным контрагентами;

- о списании задолженности (если закончился срок исковой давности).

В таблице перечисляются причины расхождений с контрагентами и способы их урегулирования в случае, когда принятое решение об уточнении задолженности в собственном учете предприятия (правильной считается задолженность, указанная контрагентом). Предусматривается, что операции с контрагентами принимают участие в налоговом учете

Рекомендации к отчетности

В финансовой отчетности урегулирование расчетов с дебиторами и кредиторами уточняет показатели соответствующих строк:

- в форме N 1 (N 1-м) "Баланс" - это строки по расчетам с дебиторами и кредиторами и по запасам,

- в форме N 2 (N 2-м) "Отчет о финансовых результатах" - это строки доходов и затрат.

В налоговой отчетности исправления необходимо показать:

- в декларации по налогу на прибыль - как самостоятельно выявленные ошибки в стр. 02.2 (валовой доход) и 05.2 (валовые затраты);

- в декларации по НДС - как самостоятельно выявленные в стр 8 (налоговые обязательства) и 16 (налоговый кредит).

Сверка с органом ГНС по налогам, сборам (обязательным платежам)

Подтверждение достоверной суммы задолженности по расчетам с налоговыми органами является обязательным при проведении годовой инвентаризации (п. 11.11 "г" Инструкции № 69).

Налоговые органы каждый год на 01 января в обязательном порядке проводят сверку расчетов с плательщиками по всем видам платежей, которые уплачиваются в отчетном периоде (п 11.3 Инструкции № 342).

Годовая инвентаризация на предприятии должна закончиться раньше окончания текущего отчетного года, по требованию плательщика налоговый орган обязан провести с ним сверку расчетов. Если есть случаи расхождений между показателями плательщика и данными органа ГНС, составляется Акт сверки расчетов с бюджетом, который есть основанием для проведения детальной проверки выявленных расхождений.

Кроме того, предприятию-плательщику необходимо учитывать опоздание в сроках проведения начислений налоговых обязательств в соответствии с налоговыми декларациями (расчетами) за последний перед сверкой отчетный период по лицевым счетам плательщика. Налоговые декларации (расчеты) по налоговым периодам равным календарному месяцу, проводятся органами ГНС 20-го числа следующего месяца, а за периоды, что равняются календарному кварталу, - на 40-й день следующего за отчетным, периода.

Пример: При проведении 15.11. 06 г. сверки предприятия А (месячный плательщик НДС) по расчетам с бюджетом по НДС состоянием на 01.11.06 г. выявлены следующие расхождения.

Бухгалтерский и налоговый учет урегулирования расхождений по акту сверки с органом ГНС относительно сумм НДС рассмотрим в таблице.

Рекомендации к отчетности

В финансовой отчетности уточнения задолженности по расчетам с бюджетом затронет:

- в форме № 1 (N 1-м) "Баланс" - строки по расчетам с бюджетом (стр 170 - для дебиторской задолженности, стр. 550 - для кредиторской задолженности);

- в форме № 2 (N 2-м) "Отчет о финансовых результатах" - строки отражения прочих операционных доходов и затрат или административных затрат.

“Киевский бухгалтер” № 4(238) февраль 2007
Подписной индекс: 22259