Особенности бухгалтерского и налогового учёта
дебиторской задолженности

Основой бухгалтерского учёта на любом предприятии является отражение состояния и происходящих изменений активов, капитала и обязательств в процессе хозяйственной деятельности этого предприятия. От правильного понимания значения каждого, из выше перечисленных объектов бухгалтерского учёта зависит качество работы бухгалтера.

В данной статье речь пойдет об активах предприятия, мы подробно изложим особенности бухгалтерского и налогового учёта дебиторской задолженности. Для удобства восприятия предлагаемой информации, используем применяемый нами и одобренный нашими читателями, метод краткого изложения вопросов, которые затрагивает эта статья.

Отражение и анализ дебиторской задолженности на предприятии играют важную роль при экономической характеристике хозяйства, а также для принятия руководством эффективных решений в хозяйственной политике предприятия, ведь увеличение размеров дебиторской задолженности приводит к оттоку денежных ресурсов предприятия, что заметно сказывается на получении определённого финансового результата.

Следует помнить, что признание активом дебиторской задолженности возможно, если существует вероятность получения на данный момент от неё будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма. Дебиторская задолженность возникает при наличии у конкретного предприятия от других юридических или физических лиц, задолженности денежных средств, их эквивалентов или других активов. Реально дебиторская задолженность наиболее часто образуется:

- при оплате за товары (работы и услуги) авансом, то есть предоплата, в то время как поставщик, не доставил товар (не оказал услуги) покупателю;

- при отгрузке товаров, предоставление работ (услуг) в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает оплату их стоимости;

Остановимся более подробно на теоретических определениях признания и оценки дебиторской задолженности, подробно изложенных в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237.

Дебиторы - юридические и физические лица, которые вследствие прошлых событий задолжали предприятию определённые суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов;

Дебиторская задолженность - сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторская задолженность распределяется на текущую (кратковременную) и долгосрочную, причём каждая из них может в определенный момент стать безнадёжной;

Национальные стандарты изменили ранее применяемые бухгалтерами критерии распределения дебиторской задолженности на долгосрочную и текущую, сравнительно поменялись требования к отражению дебиторской задолженности в балансе, теперь предусмотрена необходимость начисления резерва сомнительных долгов и возможность списания безнадежной задолженности с баланса до истечения срока исковой давности.

Текущая дебиторская задолженность - такая сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса.

При этом операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг. Понятие операционного цикла вступает в силу, когда по времени этот цикл для данного предприятия превышает 12 месяцев с даты составления баланса.

Долгосрочная дебиторская задолженность - такая сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена после истечения 12 месяцев с даты баланса ;

Безнадёжной дебиторской задолженностью, согласно П(С)БУ 10, является текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует уверенность в её невозвращении должником или по которой истёк срок исковой давности.

Сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность её погашения должником.

И так, условно мы можем распределить дебиторскую задолженность на три группы:

Первая, - дебиторская задолженность, по которой есть уверенность в погашении её должником;

Вторая, - дебиторская задолженность, по которой есть неуверенность в погашении её должником

Третья, - дебиторская задолженность, по которой нет уверенности в погашении её должником или истёк срок исковой давности.

В бухгалтерском учёте, важным является правильное отнесение дебиторской задолженности к соответствующей группе, так вторая группа дебиторской задолженности связанна с необходимостью появления на балансе - резерва сомнительных долгов, что обусловлено с сомнением во взыскании долга. Наличие третьей группы дебиторской задолженности требует списания такой дебиторской задолженности, так как она уже перестаёт соответствовать определению актива. При этом такое списание должно быть произведено в том периоде, в котором предприятие получило информацию о невозможности ее погашения.

Кроме того, при составлении отчетности предприятия бухгалтер должен анализировать состояние дебиторской задолженности, разделяя её на текущую, долгосрочную и безнадежную, для того, чтобы отразить в балансе долгосрочную и краткосрочную дебиторскую задолженность соответственно: в разделе I "Необоротные активы", по статье "Долгосрочная дебиторская задолженность" (стр.050) и в разделе II "Оборотные активы" по статьям "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" (стр. 160-162), "Дебиторская задолженность по расчетам" (стр.170-200), "Прочая текущая дебиторская задолженность" (стр.210).

Отметим что, изменения в размерах текущей дебиторской задолженности также отражаются в Отчете о движении денежных средств, в разделе "Уменьшение (увеличение} оборотных активов" по строке 080.

Таким образом, определив дебиторскую задолженность активом (вероятность получения выгоды реальна и сумма дебиторской задолженности достоверно определена), одновременно происходит признание дохода от реализации продукции, работ, услуг. В случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги может возникать разница между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые должно получить предприятие и эта разница будет активом в том периоде, когда будут начисляться доходы (проценты).

Напомним, для учета дебиторской задолженности предназначены счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 37 "Расчеты с разными дебиторами", 34 "Краткосрочные векселя полученные", 682 "Внутренние расчеты", 16 "Долгосрочная дебиторская задолженность". Счета активные, по дебету отражается продажная стоимость отгруженной продукции, товаров (работ, услуг), других активов, по кредиту - сумма платежей, которые поступили на счета предприятия в банковских учреждениях, в кассу, и прочие виды расчётов. Сальдо счетов показывает общую сумму задолженности покупателей и заказчиков за полученные активы.

Приведем основные бухгалтерские проводки, применяемые при расчетах между покупателями и заказчиками и учёта задолженности в следующей таблице (пока без учета резерва сомнительных долгов):

Однако в балансе предприятия дебиторская задолженность, кроме приобретенной задолженности и задолженности предназначенной для продажи (п.7 П(с)БУ 10), учитывается не только по первоначальной стоимости, а в итог баланса включается чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности.

Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности (строка 160 актива баланса, согласно П(С)БУ 2 ) - сумма текущей дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов. Данная сумма в балансе предприятия определяется вычитанием из общей суммы дебиторской задолженности за товары, работы и услуги (строка 161 актива баланса) резерва сомнительных долгов (строка 162 актива баланса), то есть той суммы задолженности, по которой имеется неуверенность в погашении её должником. Необходимость создания резерва сомнительных долгов также обусловлена тем, что на дату составления баланса бухгалтер не знает, какая сумма задолженности не будет возмещена должником, и он не может списать сомнительную дебиторскую задолженность в разрезе субсчетов клиентов.

Согласно п.8 П(С)БУ 10 величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из:

- платежеспособности отдельных дебиторов;

- удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты;

- классификации дебиторской задолженности.

Например:

Необходимо отметить, что независимо от того, какой метод расчета резерва сомнительных долгов будет избрано, предприятию необходимо делать классификацию текущей задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за сроками непогашения, так как эта информация показывается в Примечаниях к финансовой отчетности.

Если используется метод определения резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности, последовательность расчёта такова группируется дебиторская задолженность по срокам непогашения, устанавливается коэффициент сомнительности, по каждой группе исходя из фактической суммы безнадёжной дебиторской задолженности за товары, работы и услуги за предыдущие отчётные периоды, определяется величина резерва, как сумма произведений дебиторской задолженности за товары, работы и услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы.

Коэффициент сомнительности увеличивается с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности.

Для расчета коэффициента сомнительности и резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности целесообразно классифицировать такую задолженность за сроками непогашения. Для этого необходимо составлять таблицы

Данные в таблицу заносятся по каждому дебитору и распределяются по колонкам 3 - 6 в зависимости от количества просроченных дней оплаты от срока договора В колонке 7 формируются данные о задолженности по каждому дебитору, а на пересечении строки "Всего" и колонки 7 показывают остаток дебиторской задолженности по дебету соответствующего счета.

Определена в ходе анализа безнадежная задолженность, заносится в строку "Сумма безнадежной задолженности" в соответствующую колонку.

Коэффициент сомнительности определяется по каждой группе дебиторской задолженности по формуле:

Кс = сумма Бзн / сумма Дзн

где Бзн - безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в избранном для наблюдения периоде;

Дзн - дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в избранном для наблюдения периоде.

Классификация дебиторской задолженности и периоды наблюдения для определения коэффициента сомнительности на дату баланса не обязательны, предприятия могут их определять самостоятельно, например, предыдущий год, три года или другие периоды.

Величина резерва сомнительных долгов определяется, как сумма произведений текущей дебиторской задолженности и коэффициента сомнительности соответствующей группы.

Если на дату баланса был остаток резерва сомнительных долгов, но он меньше рассчитанной суммы резерва, тогда в отчетном периоде необходимо доначислить сумму, которая составляет разницу между суммой определенного резерва сомнительных долгов и суммой остатка и включить ее в затраты отчетного периода. Если сумма остатка резерва сомнительных долгов больше рассчитанной суммы резерва, тогда начисление уменьшают на сумму разницы.

Определение величины резерва сомнительных долгов, исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты производится в таком порядке.

Коэффициент сомнительности определяется по формуле

Кс = Бзн/Дчист,

где Бзн - сумма безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за период, который избран для наблюдения;

Дчист - сумма чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты за период, который избрано для наблюдения.

Отчисления для создания резерва сомнительных долгов за отчетный период составляют произведение чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты за отчётный период и коэффициента сомнительности.

Если на дату баланса есть остаток резерва сомнительных долгов, в таком случае его присоединяют к сумме определённого резерва.

При определении резерва сомнительных долгов - исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, резерв сомнительных долгов равен сумме сомнительной дебиторской задолженности.

Предприятие самостоятельно определяет, какой метод начисления резерва сомнительных долгов избрать. Можно даже одновременно использовать несколько методов. Это зависит от состояния дебиторской задолженности.

Для учета резерва сомнительных долгов используется счет 38 "Резерв сомнительных долгов", пассивный, регулирующий счет. Создание резерва сомнительных долгов применяется для уточнения оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.

Отметим, что резерв сомнительных долгов определяется для текущей дебиторской задолженности, кроме приобретенной задолженности и задолженности предназначенной для продажи. В состав текущей дебиторской задолженности включается и часть долгосрочной дебиторской задолженности, которая подлежит погашению на протяжении 12 месяцев з даты баланса.

Создание резерва сомнительных долгов осуществляется за счёт расходов операционной деятельности, ещё до исчисления прибыли, что касается безнадёжной задолженности, её списание проводится за счёт резерва сомнительных долгов. При таких операциях делаются следующие проводки:

При создании резерва сомнительных долгов - Д-т 94 "Прочие расходы операционной деятельности", по субсчёту второго порядка 944 "Сомнительные и безнадёжные долги", К-т 38 "Резерв сомнительных долгов" (соответствующий субсчёт дебитора).

При списании безнадёжной дебиторской задолженности за счёт резерва сомнительных долгов - Д-т 38 "Резерв сомнительных долгов" (соответствующий субсчёт дебитора).

К-т 36 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 37 "Расчёты с разными дебиторами" (соответствующие субсчета второго порядка), 34 "Краткосрочные векселя полученные", 682 "Внутренние расчеты".

В случае недостаточной суммы созданного резерва сомнительных долгов, безнадёжная дебиторская задолженность списывается с активов на прочие операционные расходы бухгалтерской проводкой:

Д-т сч.94 " Прочие операционные расходы" по субсчёту второго порядка 944 "Сомнительные и безнадёжные долги",

К-тсч. 36 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 37 "Расчёты с разными дебиторами" по соответствующему субсчёту второго порядка

Текущая дебиторская задолженность, относительно которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, в случае определения её безнадежной списывается с баланса на статью прочих операционных расходов и при этом будет следующая бухгалтерская запись:

Д-тсч.94" Прочие операционные расходы" по субсчёту второго порядка 944 "Сомнительные и безнадёжные долги".

К-т сч. 37 "Расчёты с разными дебиторами" по соответствующему субсчету второго порядка, на сумму безнадёжной дебиторской задолженности.

Пример: Остаток резерва сомнительных долгов на начало отчетного периода - 33 670 гри. На протяжении отчетного периода за счет резерва списано безнадежную дебиторскую задолженность в сумме 7000 грн. На дату баланса определено сумму резерва сомнительных долгов в размере 28 500 грн., сумма дебиторской задолженности составляет 185 000 грн.

Резерв сомнительных долгов на дату баланса рассчитываем на основании классификации дебиторской задолженности, и он должен равняться остатку резерва на ту самую дату (п. 8 П(С)БУ 10). В учете это будет отражено так:

Резерв сомнительных долгов на дату баланса рассчитываем исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг и он не должен быть больше чем сумма дебиторской задолженности на эту дату (п. 8 П(с)БУ 10). Операции отражаем в учёте:

В случае, когда списанная безнадежная дебиторская задолженность в сумме 7 000 грн. возвращена покупателем:

Текущая дебиторская задолженность за отгруженную продукцию, товары, выполненную работу и предоставленные услуги или реализованные основные средства, которая обеспеченная векселем, учитывается на счете 34 "Краткосрочные векселя полученные". Такая задолженность может быть определена сомнительной в том случае, когда на основании полученной предприятием информации (например, возбуждено судебное дело о банкротстве векселедателя), погашение векселя есть проблематичным. В данном случае дебиторская задолженность считается сомнительной в сумме, на которую выдан вексель. На такую же сумму и создается резерв, используя метод анализа платежеспособности отдельного дебитора.

Пример: Предприятием реализовано продукции на сумму 1200 грн. Для отсрочки платежа покупатель предоставил вексель. Через некоторое время покупателя объявлено банкротом.

Особо следует помнить, что даже списанная дебиторская задолженность на протяжении трех лет продолжает учитываться за балансом предприятия для наблюдения за возможностью её взыскания в случае изменения материального состояния должника. При этом бухгалтеру следует сделать запись:

Приход забалансового счёта 07 "Списанные активы" по субсчёту второго порядка 071 "Списанная дебиторская задолженность". При истечении срока наличия суммы задолженности на забалансовом счёте, а также, если погашается уже списанная дебиторская задолженность денежными или другими активами, делается следующая бухгалтерская запись:

Расход забалансового счёта 07 "Списанные активы" по субсчёту второго порядка 071 "Списанная дебиторская задолженность" и в то же время приходуем полученную сумму возмещения (дохода), при этом бухгалтерская проводка будет такой:

Дебет счетов: 30 "Касса", 31 "Счета в банке", 33 "Другие средства", 34 "Краткосрочные векселя полученные" и другие счета активов.

Кредит счёта 71 " Прочий операционный доход " по субсчёту второго порядка 716 "Возмещение ранее списанных активов".

Национальными стандартами не принятточный порядок признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадёжной. Права для её самостоятельного определения предприятиям не дано, но на практике большинство бухгалтеров используют основные критерии, характеризующие денежные обязательства и имущественные требования, изложенные в Законе Украины о банкротстве. Редакция этого Закона предусматривает трёхмесячный срок неоплаты как базовый определитель неплатежеспособности, но судить о реальной неплатежеспособности хозяйствующего партнера можно только по результатам исполнительного производства, посредством судебных процедур. Фактически признание дебиторской задолженности безнадёжной происходит в большинстве случаях при извещении, что должник признан банкротом. И всё же основным документом, который используют бухгалтера при решении проблем неплатежей, является Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997г.№ 283/97-ВР с изменениями и дополнениями, где в статье 12 указаны характерные особенности дебиторской задолженности и возможные пути её урегулирования.

Теперь, опираясь на приведенный нами Закон о прибыли, рассмотрим более подробно особенности учёта дебиторской задолженности в налоговом учёте.

Прежде всего, определимся, какую задолженность предприятию следует считать безнадежной. В целях налогового учета (п.1.25 Закона о прибыли), безнадежной задолженностью считается задолженность:

- по обязательствам, срок исковой давности по которым прошел;

- простроченная задолженность, которая осталась не погашенной в следствии недостатка имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заёмщика, не привели до полного погашения задолженности;

- задолженность, которая осталась не погашенной вследствие недостатка имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или юридического лица, которое ликвидируется;

- задолженность, оставшаяся не погашенной вследствие недостатка денег, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог, как обеспечение указанной задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;

- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке предусмотренном законодательством;

- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц признанных в судебном порядке пропавшими без вести, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, приговоренных к лишению свободы.

Далее, следует чётко разделять дебиторскую задолженность, возникшую вследствие осуществления предоплаты за товары (работы, услуги) и дебиторскую задолженность по отгруженным и неоплаченным товарам (работам, услугам), так как первая увеличивает валовые расходы соответствующего налогового периода, вторая влияет на увеличение валовых доходов соответствующего налогового периода.

Согласно статье 11 Закона о прибыли, подпункт 11.2.1 датой увеличения валовых расходов считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого произошло первое из событий.

Задолженность по выданным авансам

При перечислении аванса продавцу у покупателя возникает дебиторская задолженность. В этот момент происходит увеличение валовых расходов, на сумму аванса без НДС с отражением по строке 04.1 декларации. В случае задержки продавцом отгрузки товара без предупреждения, у покупателя-кредитора, по истечению срока исковой давности, возникшая задолженность считается безнадежной и её должны включить в состав валовых затрат. Если покупатель-кредитор предпринял соответствующие мероприятия относительно взыскания долга, которые не принесли положительного результата (пп. 5.2.8 Закона о прибыли), возникает вопрос, как быть с валовыми затратами, которые были отражены в момент предоплаты. Не получится ли так, что одну и ту же сумму дважды включат в валовые затраты. Нет, поскольку ранее отражённые валовые затраты нужно сторнировать в момент окончания срока позывной давности и в декларации по строке 04.1 отразить её со знаком "-". Чтобы сохранить валовые затраты нужно покупателю по истечению срока позывной давности предпринять мероприятия по взысканию долга. Если такие мероприятия не принесут положительного результата вся сумма аванса (включая НДС) записывается в строку 04.13 декларации. В случае не проведения взыскательных мероприятий, сумму долга к валовым затратам относить нельзя

Следует помнить, что согласно статье 257 Гражданского кодекса Украины общий срок исковой давности составляет 3 года, но стороны по договорённости могут его увеличивать но не уменьшать. При этом течение срока исковой давности начинается со дня возникновения права на иск. Право на иск возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. И особое внимание бухгалтеру следует уделить правильному определению даты истечения срока исковой давности, так как отнесение безнадежной задолженности к составу валовых расходов должно происходить в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по этой задолженности.

Пример: Покупатель перечисляет аванс за товар в соответствии договора купли-продажи в сумме 12000 гри. (в том числе НДС - 2000 грн.). Продавец задерживает отгрузку товара. Покупатель выставляет претензию продавцу. На момент окончания срока позывной давности продавец товар не отгрузил. Задолженность не погашена и подлежит списанию.

Задолженность по отгруженным товарам

Теперь остановимся на особенностях налогового учёта дебиторской задолженности возникшей, в том случае, когда произведена отгрузка товаров, предоставлены услуги, а покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования оплату их стоимости. В этом случае продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) путем начисления валовых затрат.

В статье 12 Закона о прибыли подпункт 12.1.1, указано, что право на увеличение валовых затрат наступает в случае:

- если плательщик налога обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя, или о возбуждении дела о его банкротстве, или взыскания заставленного им имущества;

- указанная задержка в оплате (предоставлении других видов компенсации) превышает 90 календарных дней и плательщик налога - продавец получает от покупателя соглашение о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора, или не получает ответа на такую претензию в течении сроков, определенных законодательством;

- а случаях, когда по заявлению продавца нотариус произвёл исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества.

При этом, необходимо обращать внимание на то, что не всякая безнадежная (сомнительная) задолженность может быть отнесена на валовые затраты. Так, например, не может быть отнесена на валовые затраты предприятия номинальная сумма и проценты, не полученные по облигации, сумма начисленных в пользу предприятия, но не полученных дивидендов. Ведь, п.12.1 ст.12 вышеупомянутого Закона позволяет увеличивать валовые затраты предприятия лишь на сумму задолженности, возникшей в связи с продажей товаров (оказанием услуг, выполнением работ). А если предприятие купило облигацию и не может получить от компании-эмитента деньги, то на сумму безнадежной задолженности по облигации увеличить валовые затраты предприятие не может. По тем же причинам, не может быть отнесена на валовые затраты обычного предприятия задолженность по векселям. Ведь, в соответствии с положениями ст.4 Закона Украины "Об обращении векселей в Украине", в случае выдачи (передачи) векселя согласно договора прекращаются денежные обязательства по указанному договору и возникают обязательства по векселю. Таким образом, на сумму денег, подлежащую уплате по векселю, нельзя увеличить валовые затраты предприятия. Правда, несколько иначе дело обстоит в случае, если кредитором по ценной бумаге является банк или небанковское финансовое учреждение (п.12.2 и п.12.3 ст.12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"). Однако, в данной статье мы рассматриваем только вопросы бухгалтерского и налогового учета безнадежной задолженности на обычных предприятиях, не являющихся финансовыми учреждениями.

Обращаем ваше внимание, что в соответствии с пп. 5.2.8 Закона о прибыли в состав валовых затрат относят сумму безнадёжной задолженности в части, не отнесенной на валовые затраты. О какой части суммы идет речь?

Дело в том, что если продавец предпринимает меры относительно взыскания долгов, то он может увеличивать валовые затраты раньше, но не включая суммы НДС. В том случае, когда задолженность определена безнадежной, и проводились работы по её взысканию, предоставляется возможность отнести туда и сумму НДС. В том случае, когда продавец не использовал права увеличения валовых затрат, тогда он включает общую сумму.

В то же время нельзя забывать и о том, что предприятие-продавец обязано увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в состав валовых затрат в случае, если в течении такого налогового периода происходит какое-либо из следующих событий:

- суд не удовлетворяет иск продавца или удовлетворяет его частично или не принимает иск на рассмотрение или удовлетворяет иск покупателя о признании действительными требований по погашению этой задолженности или ее части;

- стороны договора в судебном порядке достигают соглашения относительно продления сроков погашения задолженности или списания всей суммы задолженности или ее части (кроме случая заключения мирового соглашения в пределах процедур восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законодательством);

- продавец который не получил ответа на претензию в течении сроков определенных законодательством или получил от покупателя ответ о признании им претензии, но не получает оплаты (других видов компенсации в счет погашения задолженности) в течении определенных в такой претензии сроков и, при этом, в течении следующих 90 дней не обращается в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества.

При этом на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие такого увеличения, начисляется пеня в размерах определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода следующего за периодом, s течение которого произошло увеличение валовых затрат, до последнего дня налогового периода, на который припадает увеличение валового дохода, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства предприятия за соответствующий отчетный период. Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную вследствие заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения. В 2006 году пеня начисляется из расчета 3-кратного размера годовой учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день образования дополнительного налогового обязательства (Закон Украины № 3235 - IV от 20.12.2005 г.)

Если в будущем, с учетом срока исковой давности, такой продавец обращается в суд, то он имеет право увеличить валовые затраты на сумму обжалованной задолженности. При этом, уведомление об увеличении валовых затрат или валового дохода со ссылкой на соответствующие положения п. 12.1.1 и п. 12.1.2 ст. 12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", предприятие-продавец предоставляет налоговому органу вместе с декларацией за отчетный период.

Что касается НДС, то с 31 марта 2005 года при определении задолженности безнадежной продавца лишено возможности уменьшить свои налоговые обязательства (изменения внесенные Законом № 2505 к п. 4.5 Закона о НДС). В свою очередь, недобросовестный покупатель остается с налоговым кредитом.

Пример: Предприятие, в соответствии договора купли-продажи отгрузило товар покупателю на сумму 12 000 грн. (в том числе НДС - 2 000 грн.). Покупатель товар не оплатил, и задолженность определена безнадежной. Мероприятия по взысканию проводились.

Задолженность по выданных кредитах

Когда предприятие - кредитодавец выдает кредит своему работнику, а последний из каких-либо причин задерживает возвращение. После окончания срока позывной давности у предприятия такая задолженность считается безнадежной дебиторской задолженностью. Такие случаи бывают, когда работника уволено, а кредита он не погасил, Напомним, что невыполнение обязательств по договору кредита не будет основанием для отказа в увольнении. В таком случае рассмотрим налоговые последствия.

Относительно налога на прибыль, выдача беспроцентного кредита не является хозяйственной деятельностью предприятия и не имеет налоговых последствий.

Что касается налога с дохода физических лиц, то в момент увольнения работника, сумма задолженности по договору кредита не может рассматриваться как его доход (пп. 4.2.23 Закона № 889). После окончания срока исковой давности, сумма задолженности включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода (пп. 4.2.11 Закона № 889). Предприятие - кредитодавец в этот момент не является налоговым агентом (пп. 8.1.3, 8.2.1 Закона № 889). В соответствии пп. 8.2.1 Закона № 889, если доход выплачивается не налоговым агентом, то плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму дохода в состав общего годового налогооблагаемого дохода и предоставить годовую декларацию относительно этого налога. Предприятие - кредитодавец сумму невозвращенного кредита, после того как он определён безнадёжным, должно показать в ф. 1ДФ (с обозначением дохода "14") без удержания налога, с целью выполнения требования пп 4.2.11 Закона № 889.

Пример: Предприятие выдало своему работнику беспроцентный кредит в размере 5000 грн. сроком погашения 12 месяцев. На протяжении 8 месяцев кредит в сумме 4000 грн. было погашено путем внесения денежных средств в кассу предприятия. После чего работник уволился и оставшаяся задолженность признана безнадёжной.

Теперь рассмотрим дебиторскую задолженность у плательщиков единого налога. Учёт дебиторской задолженности у плательщиков единого налога имеет некоторые отличительные особенности сравнительно с субъектами предпринимательской деятельности -плательщиками налога на прибыль.

Возникновение дебиторской задолженности не оказывает влияния на величину налоговых обязательств у плательщика единого налога, поскольку при этом отсутствует фактическое поступление выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на текущий счет предприятия или в кассу.

Напомним, объектом налогообложения, при начислении единого налога, согласно Указу Президента Украины от 28.06.1999 г. № 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчётности субъектами малого предпринимательства", Порядка ведения Книги учёта доходов и расходов определённого приказом ГНАУ от 12.10.1999 г. №554, а также в соответствии с Законом Украины "О применении регистраторов расчётных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 01.06.2000 г. №1776-III в редакции от 04.10.2001 г. № 2746-III, является вся сумма поступлений средств в кассу и на расчётный счёт такого СМП от продажи продукции (товаров, работ и услуг) , имущества, включая основные фонды, внереализационные доходы, а также выручку от другой реализации.

Дебиторская задолженность у плательщиков единого налога не является операцией по продаже продукции (товаров, работ и услуг) и не определена как выручка от реализации, соответственно не является объектом налогообложения.

Объект налогообложения появляется только в момент погашения дебиторской задолженности, когда средства перечисляются на счет или вносятся в кассу плательщика. Если же дебиторская задолженность по решению суда или в связи с истечением срока исковой давности признается безнадежной, налоговых обязательств по единому налогу не возникает.

Так, в случае признания дебиторской задолженности безнадежной, права субъектов малого предпринимательства - плательщиков единого налога несколько ущемлены, в то время как субъекты предпринимательской деятельности, применяемые общую систему налогообложения - плательщики налога на прибыль, имеют право включить эту сумму в валовые расходы, тем самым уменьшить свои налоговые обязательства соответствующего налогового периода, а у плательщиков единого налога права такого уже нет, как нет и самих валовых расходов и соответственно плательщики единого налога сумму безнадежной дебиторской задолженности не исключают из базы налогообложения единым налогом.

В вышеизложенной статье, мы постарались изложить, наиболее важные моменты, с которыми сталкивается бухгалтер, решая вопросы, связанные с учетом дебиторской задолженности.

“Киевський бухгалтер” № 2(236) январь 2007
Подписной индекс: 22259