К вопросу об амортизации.
Сборник информационных материалов ГНАУ:
амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль

(Продолжение. Часть I см. в консультации от 04.12.2006 г.)

Может ли предприятие облагать налогом составляющие компьютера как отдельные объекты основных фондов стоимостью до 1000 грн., поскольку его разные составляющие имеют различные сроки и порядок использования?

В соответствии с п.п. 8.2.2 Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон № 283/97) электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов), принадлежат к группе 4 основных фондов.

Учет балансовой стоимости основных фондов группы 4 ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов. При этом отдельный учет балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности, который входит в состав основных фондов групп 2, 3 или 4, с целью налогообложения не ведется (пп. 8.3.5 Закона № 283/97).

То есть предприятие с целью налогообложения должно вести учет не по отдельным составляющим компьютера, а по совокупной балансовой стоимости группы 4 основных фондов в порядке, определенном пп. 8.4 Закона № 283/97.

Ответ ГНАУ носит явно фискальный характер, поскольку лишает налогоплательщика права относить стоимость материальных ценностей, не превышающей 1000 гривень, в валовые расходы через прирост-убыль согласно п. 5.9 Закона № 283/97.

В Классификаторе ДК 013-97 по коду 240200 “Машины электронно-вычислительные и прочие для автоматической обработки информации” по отдельным кодам выделены:

240203 “Приспособления вычислительные центральные цифровые (блоки системные)” 240204 “Приспособления ввода и выведения” 240209 “Оборудавание для обработки информации, прочее”.

Такая классификация, с нашей точки зрения, позволяет в налоговом учете отражать компьютер не как одну единицу, а по его отдельным составляющим: системный блок, монитор, принтер и т. д. При таком способе с учетом стоимостного предела в 1000 грн., часть этих материальных ценностей может не попасть в балансовую стоимость основных фондов 4-й группы.

Кроме того, согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденному приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92, если части объекта основных средств имеют различный срок полезного использования, то каждая из этих частей может быть признана отдельным объектом основных средств.

Поэтому, по нашему мнению, компьютер возможно отразить в налоговом учете по его отдельным составляющим.

Уменьшается ли сумма откорректированного валового дохода предприятия - арендатора целостного имущественного комплекса на сумму амортизационных отчислений, начисленных в соответствии со ст. 23 Закона № 2269 на арендованные основные фонды, которые входят в состав такого комплекса?

Арендатор целостного имущественного комплекса не осуществляет расходов по приобретению или изготовлению государственного имущества, поэтому арендованные основные фонды не подлежат амортизации в его налоговом учете.

Каковы особенности налогового учета у предприятия - арендатора целостного имущественного комплекса?

Передача объекта основных фондов в оперативный лизинг не приводит к изменению балансовой стоимости групп основных фондов у арендатора и арендодателя, а также не приводит к налоговой амортизации указанного объекта оперативного лизинга (аренды) у арендатора. Только арендная плата за такой объект включается в состав валового дохода арендодателя и валовых расходов арендатора в соответствии с Законом № 283/97.

Вышеуказанные вопросы возникли из-за того, что Законом № 2269 установлено:

- амортизационные отчисления на арендованные ЦИК предприятий, их структурные подразделения, здания и сооружения начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор;

- арендованное имущество включается в баланс арендатора с пояснением, что это имущество является арендованным.

При ответе на данный вопрос ГНАУ резонно отмечает, что порядок начисления амортизации не может устанавливаться другими законами, кроме Закона № 334/94-ВР.

Ранее ГНАУ в письме от 21.05.2004 г. № 4058/6/15-1116 разрешала налогоплательщикам амортизировать арендованные объекты ЦИК в налоговом учете, приравнивая их к собственным основным фондам арендатора. В приведенных выше информационных письмах ГНАУ по вопросам налогового учета и порядка начисления амортизации - письмо от 12.11.2004 г. № 22060/7/15-1117, в котором дан противоположный ответ и установлено, что прочие письма ГНАУ применяются в части, не противоречащей письму от 12.11.2004 г. № 22060/7/15-1117.

Предприятие зарегистрировано 1 декабря 2005 года.

В декабре 2005 года им было приобретено и введено в эксплуатацию здание. Какой период следует считать первым расчетным периодом, за который направляется декларация по налогу на прибыль?

Как отразить балансовую стоимость этого объекта на начало отчетного периода в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль?

Исходя из данных, приведенных в письме, созданным 1 декабря 2005 года предприятием было приобретено и введено в эксплуатацию здание в декабре 2005 года, то есть в соответствии с п. 11.1 ст. 11 Закона первым расчетным периодом, за который направляется декларация по налогу на прибыль, является период с 1 декабря 2005 года по 31 марта 2006 года.

Таким образом, балансовая стоимость здания на начало расчетного квартала, то есть на 01.12.2005 г., равнялась нулю, а поэтому в данном расчетном периоде амортизационные отчисления не проводятся.

При заполнении приложения К1/1 (таблица 2) к декларации по налогу на прибыль в данном случае строка Б1 (гр. 3, 4, 5) прочеркивается.

С последним утверждением ГНАУ можно поспорить.

Обратимся к п. 5.3 Закона № 283/97, регулирующему порядок начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный период (расчетные кварталы). Таким образом, для целей начисления амортизации балансовая стоимость здания должна браться на начало календарного (расчетного) квартала, какие-либо исключения законодательством не предусмотрены. При таком подходе амортизация приобретенного помещения начисляется с 1 квартала 2006 года и включается в декларацию за отчетный налоговый период с 1 декабря 2005 года по 31 марта 2006 года.

В результате сокращения производства на балансе предприятия находятся основные фонды группы 1, не задействованные в хозяйственной деятельности. Каков порядок списания таких основных фондов?

В случае ликвидации отдельного объекта основного фонда группы 1 по решению налогоплательщика и наличия соответствующих документов об его уничтожении, разборке или преобразовании другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению, балансовая стоимость такого отдельного объекта основных фондов группы 1 включается в состав валовых расходов (пп. 8.4.10 Закона № 283/97).

При выведении из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 или передачи его в состав непроизводственных фондов по решению налогоплательщика балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются (пп. 8.4.5 Закона № 283/97).

В соответствии со ст. 5 Законом № 283/97 на валовые расходы предприятия относятся расходы на демонтаж основного фонда, относительно которого предприятием принято решение о ликвидации, и приходуются пригодные для дальнейшего использования материальные ценности. В случае реализации материальных ценностей, оприходованных после ликвидации основного фонда, валовые доходы увеличиваются на стоимость продажи таких товаров.

К какой группе основных фондов относится такое оборудование, как рекламные конструкции с автоматически изменяемыми плоскостями - призматроны?

Рекламные конструкции с автоматически изменяемыми плоскостями призматроны, при условии использования в хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, но стоимостью более 1000 гривень, в соответствии с пп. 8.2.1 Закона № 283/97 и Государственного классификатора Украины ДК 013-97 от 01.01.1998 г., относятся к основным фондам 3 группы по коду КОФ 340199 “Другие основные фонды, которые нигде не классифицированы”, и начисляется амортизация 6 % к балансовой стоимости группы.

Данный ответ полностью дублирует консультацию ГНАУ, опубликованную в “Вестнике налоговой службы Украины” (август 2006 г., № 32(411), с. 47).

Имеет ли право обособленное подразделение начислять амортизацию основных фондов, принятых на баланс согласно акту приема-передачи от головного предприятия?

Подпунктом 8.1.1 Закона № 283/97 установлено, что для целей налогообложения под термином “амортизация основных фондов и нематериальных активов” следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение откоректированной прибыли налогоплательщика в рамках норм амортизационных отчислений, установленных данной статьей.

С учетом того, что получатель основных фондов не осуществляет расходов на их непосредственное приобретение или изготовление, соответственно, такой плательщик не отражает в налоговом учете амортизационные отчисления.

Прежде всего, обособленное подразделение не является юридическим лицом, а входит в состав головного предприятия, и согласно пп. 4.1.6 Закона № 283/97 передача имущества, денежных средств и т. д. между ними не является налоговым доходом. Поэтому в данном случае, кем именно были понесены рас ходы на приобретение основных фондов, не имеет значения.

Проблема заключается в другом - Законом № 283/97 не урегулирован механизм передачи основных фондов между головным предприятием и его обособленным подразделением в налоговом учете. С одной стороны, было бы логичным то, что основные фонды амортизируются по месту их фактического использования, особенно, если обособленное подразделение является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. С другой стороны, если в налоговом учете передать объекты 1-й группы еще возможно (поскольку их балансовая стоимость известна), то по основным фондам групп 2,3 и 4 отдельный учет балансовой стоимости не ведется.

Можно ли отнести на валовые расходы установку вентиляционной системы в арендованном помещении?

В соответствии с пп. 8.1.1 Закона № 283/97 под термином “амортизация основных фондов и нематериальных активов” следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение откорректированной прибыли налогоплательщика в рамках норм амортизационных отчислений, установленных данной статьей.

В соответствии с пп. 8.1.2 Закона амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования.

Так, в соответствии с пп. 8.7.1 Закона налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, которая не превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.

Необходимо отметить, что вышеприведенный ответ верен при соблюдении условия пп. 8.8.1 Закона № 283/97: договор аренды обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшения арендованных основных фондов.

Включаются ли расходы на установку телефонного номера в валовые расходы?

В соответствии с пп. 5.3.2 Закона № 283/97 в состав валовых расходов не включаются расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, которые подлежат амортизации, в соответствии со статьями 8 и 9 и подпунктом 7.9.4 данного Закона.

Расходы на проектирование, прокладку кабеля и подключение его к линиям связи относятся к увеличению балансовой стоимости первой группы основных фондов, стоимость телефонного аппарата - ко второй или четвертой группе основных фондов и подлежат амортизации по ставкам, предусмотренным для соответствующей группы основных фондов.

В бухгалтерском учете в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы” к нематериальным активам относятся активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы и содержаться предприятием с целью использования в течение периода более одного года для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам. В налоговом учете под термином “Нематериальный актив” имеются в виду объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права собственности налогоплательщика.

Таким образом, поскольку приобретение телефонного номера соответствует всем вышеупомянутым критериям, расходы на получение телефонного номера можно признать объектом права собственности арендатора и отнести к нематериальным активам.

В налоговом учете для нематериальных активов предусмотрен линейный метод амортизации, в соответствии с подпунктом 8.3.9 пункта 8.3 статьи 8 Закона № 283/97.

Аналогичное мнение ГН АУ выразила в письме от 25.09.2003 г. № 8049/6/15-1116.

Часть ответов ГНАУ мы приводим в сокращенном виде, так как в них затронуты вопросы, прямо урегулированные положениями Закона № 283/97:

- Амортизация на основные фонды, переданные предприятию на праве оперативного управления.

Согласно нормам Хозяйственного кодекса в случае передачи имущества в оперативное управление переход права собственности на такое имущество не происходит, а при передаче налогоплательщику имущества (основных фондов) в оперативное управление им не понесены непосредственно расходы на приобретение, изготовление или улучшение таких основных фондов, поэтому амортизация по таким основным фондам не начисляется.

- Списание автомобиля, который попал в аварию и восстановлению не подлежит.

В соответствии с пп. 8.4.8 Закона № 283/97 в случае ликвидации основных фондов по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам, если основные фонды (их часть) разрушены либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, не изменяет балансовую стоимость группы 2 (к которой принадлежит автомобиль) относительно основных фондов этой группы. То есть в налоговом учете налогоплательщик продолжает амортизировать такой автомобиль.

- Начало амортизации основных фондов, полученных как взнос в уставный фонд.

Для основных фондов 1-й группы начисление амортизации осуществляется со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию, а для основных фондов групп 2, 3 и 4 - с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, которые входят в состав этих групп.

- Отражение в налоговом учете выкупа земельного участка, на котором были расположены ее производственные помещения для проведения собственной хозяйственной деятельности.

В соответствии с пп. 8.9.1 и пп. 8.9.3 Закона № 283/97 - расходы, связанные с приобретением земли как отдельного объекта собственности, не подлежат включению в валовые расходы отчетного налогового периода или в группу основных фондов с целью амортизации, а амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным данной статьей для основных фондов группы 1, только в случае если объект недвижимости (недвижимость) приобретается налогоплательщиком вместе с землей.

Следовательно, в данном случае стоимость земли не подлежит включению в валовые расходы или в совокупную стоимость основного фонда группы 1.

- Осуществление ремонтных работ арендованного помещения без разрешения на их проведение арендодателем.

Поскольку налогоплательщик-арендатор не имел разрешения на проведение ремонтных работ по заключенному договору аренды, то согласно пп. 8.8.1 Закона № 283/97 он не имел права формировать балансовую группу ремонта арендованных основных фондов и не имел права ее амортизировать.

- Отражение в налоговом учете при приобретении права на заключение договора аренды в будущих периодах.

В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”, утвержденным приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242, право на аренду помещений является нематериальным активом. В соответствии с пп. 8.3.9 Закона № 283/97 для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод. Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.

- Продажа основных средств в середине отчетного квартала - остаточная балансовая стоимость для начисления амортизации: на начало квартала или на конец.

В соответствии с пп. 8.3.2 Закона № 283/97 балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) определяется на начало расчетного квартала.

- Право коммунального предприятия начислять амортизацию на основные фонды, приобретенные за счет бюджетных средств.

Приобретение основных фондов предприятием осуществлялось за счет бюджетных средств, то есть фактически расходы на такое приобретение понесены государством, а не налогоплательщиком, а поэтому в соответствии с пп. 8.1.2 Закона № 283/97 в целях налогообложения основания для амортизации таких основных фондов отсутствуют.

- Амортизация автомобиля, приобретенного в кредит.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первичную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет ссудного капитала.

Включение стоимости автомобиля, приобретенного в кредит, в первичную стоимость основных фондов не противоречит приведенному выше документу, поэтому расходы подлежат амортизации в установленном законодательством порядке.

- Амортизация расходов на создание нематериального актива (объекта интеллектуальной собственности) для собственного использования.

Подпунктом 5.3.2 Закона № 283/97 определено, что не включаются в валовые расходы расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, которые подлежат амортизации.

Таким образом, расходы на создание нематериального актива для собственного использования постепенно погашаются путем начисления амортизации.

- Нормы амортизации по автомобилю, который приобретен в 2006 году и который ранее не был в эксплуатации.

Для приобретенных (изготовленных) после 1 января 2004 года новых (тех, которые не были в эксплуатации) объектов ОФ групп 1, 2 и 3 будут применяться “новые” повышенные нормы амортизации, приведенные в пп. 8.6.1 Закона № 283/97, в частности 10 процентов для группы 2.

- Налоговые обязательства у производственного управления коммунального хозяйства при бесплатном получении асфальтовой дороги.

При бесплатном получении дороги с асфальтовым покрытием у предприятия возникают валовые доходы, если данные основные фонды не подпадают под действие пп. 4.2.15 Закона № 283/97. Стоимость основных фондов, получаемых бесплатно, согласно пп. 8.1.2 Закона № 283/97 в налоговом учете не амортизируется.

- Отражение расходов на ремонт арендованных основных фондов в налоговом учете.

В соответствии с пп. 8.7.1 Закона № 283/97 стоимость ремонта основных средств, арендованных по договору оперативного лизинга (аренды), которым предусмотрена возможность улучшения таких основных средств (пп. 8.8.1 Закона № 283/97), относится арендатором на валовые расходы на сумму, которая не превышает 10% балансовой стоимости всех групп основных фондов арендатора на начало отчетного года. При этом в указанной сумме не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды). Расходы, которые превышают эту сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов или созданной соответствующей группы основных фондов и подлежат амортизации согласно нормам, предусмотренным для таких основных фондов.

В приведенных выше информационных письмах ГНАУ по вопросам налогового учета и порядка начисления амортизации - аналогичный ответ на этот вопрос в письме от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116.

- Порядок налогообложения операций по передаче (возврату) основных фондов как взносов в совместную деятельность и порядок начисления амортизационных отчислений в процессе осуществления совместной деятельности.

Учет результатов совместной деятельности ведется налогоплательщиком, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого налогоплательщика (пп. 7.7.2 Закона № 283/97).

В данном случае налогообложение операций по передаче (получению) основных фондов как взносов в совместную деятельность осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 8.4.11 Закона № 283/97 для внесения (включения) таких основных фондов в уставный фонд.

При возврате основных фондов следует учитывать п. 15 Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571 (далее - Порядок № 571), в соответствии с которым, если в случае окончания договора о совместной деятельности налогоплательщик - участник такой деятельности получает средства или имущество, стоимость которых превышает стоимость внесенных в такую деятельность средств или имущества, которая зафиксирована в договоре о совместной деятельности, то сумма такого превышения включается в валовой доход такого участника.

Что касается начисления амортизационных отчислений, то оно осуществляется в порядке, установленном ст. 8 Закона № 283/97 для амортизации основных фондов групп 1, 2, 3 и 4.

В соответствии с п. 13 Порядка № 571 в случае, когда основные фонды налогоплательщика - участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным фондам учитывается в отчете и приложении к нему в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим фондам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов и валовых доходов, полученных этим плательщиком от собственной хозяйственной деятельности.

- Какова норма амортизации (10 % или 6,25 %) по автомобилю, приобретенному в 2006 году, который был в эксплуатации до 01.01.2004 г.?

Исходя из норм ст. 8 Закона № 283/97 начисления амортизационных отчислений следует проводить по норме 6,25% к балансовой стоимости, поскольку основные средства были в эксплуатации до 01.01.2004 г.

- Каков порядок определения балансовой стоимости самостоятельно изготовленных основных фондов для начисления амортизации?

В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных фондов налогоплательщиком для собственных производственных потребностей балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных налогоплательщиком, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, которые имеют другие источники финансирования, без учета уплаченного НДС в случае, когда налогоплательщик на прибыль предприятий зарегистрирован как плательщик НДС (пп. 8.4.2 Закона № 283/97).

- Порядок начисления амортизации по объектам незавершенного строительства.

Налогоплательщик из расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, формирует балансовую стоимость такого объекта незавершенного строительства с накоплением указанных расходов для дальнейшей его амортизации. Амортизацию расходов на строительство и ввод в эксплуатацию объекта незавершенного строительства, за счет которых была сформирована балансовая стоимость, налогоплательщик осуществляет после ввода этого объекта в эксплуатацию.

- Отнесение в состав валовых расходов или амортизация в налоговом учете расходов на строительство жилья хозяйственным способом.

Поскольку жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования) не используются в хозяйственной деятельности, то они соответствуют определению “непроизводственные фонды”. В соответствии с пп. 8.1.4 Закона № 283/97 расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования. Только в случае продажи непроизводственных фондов (в данном случае построенного жилья) в валовые доходы плательщика включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы - сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением.

----------------------------------------------

* Закон Украины от 10.04.1992 г. № 2269-ХII “Об аренде государственного и коммунального имущества” в редакции от 14.03.1995 г. № 98/95-ВР.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 51 (573), 18 декабря 2006 г.
Подписной индекс 40783