Учет целевого финансирования на предприятии

К целевому финансированию относят средства, получаемые предприятием на строго определенные цели из каких-либо внутрихозяйственных целевых фондов, от учредителей, других предприятий, специальных государственных и международных организаций, из бюджетов и бюджетных организаций (органов).

Целевое финансирование может предоставляться в виде займов, возвратной и безвозвратной финансовой помощи, кредитов, товарных кредитов, взносов в уставной фонд, специальных взносов в совместную предпринимательскую деятельность, государственных субвенций, субсидий, грантов и т. п.

Такие средства расходуются согласно договоренностям сторон или в соответствии с положениями, изданными предоставляющей стороной. Для них нередко устанавливаются особые правила платежей и документального оформления (в том числе утверждение специальной сметы). Использование полученных средств не по назначению является нарушением отношений целевого финансирования.

Внутрихозяйственное целевое финансирование учитывается по правилам тех источников (статей внутрихозяйственного бюджетирования, производственных и социальных фондов и т. п.), из которых предоставляются средства.

На все прочие виды целевого финансирования распространяются положения стандартов бухгалтерского учета и других нормативных документов, регулирующие учет как собственно целевых средств, так и бесплатного получения ценностей.

Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, целевые средства (денежные средства, материальные и нематериальные активы) отражаются на счете 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”. По кредиту отражаются средства, предназначенные для финансирования определенных мероприятий, а по дебету - использование этих средств по определенным направлениям, признание их доходом и возврат неиспользованных сумм.

П(С)БУ 15 “Доходы” рассматривает целевое финансирование главным образом как капитальные вложения целевых средств и финансовую поддержку текущей деятельности предприятия (текущие расходы). Обе позиции считаются доходами - с той лишь разницей, что первая создает доходы постепенно в размере амортизационных отчислений, а вторая - в момент использования по назначению.

Наиболее подробно и внятно требования к бухгалтерскому учету целевого финансирования изложены в Порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи, утвержденном приказом Минфина от 14.12.99 г. № 298 (далее - Порядок). Хотя по названию этот документ имеет достаточно узкую сферу применения, его положения сформулированы почти универсально и могут быть использованы для других видов целевого финансирования.

Согласно Порядку полученная гуманитарная помощь в виде денежных средств и товарно-материальных ценностей отражается получателем по дебету счетов учета денежных средств, товаров, запасов и другого имущества в корреспонденции со счетом 48. Стоимость гуманитарной помощи, полученной в виде выполнения работ, предоставления услуг, отражается по дебету счета 23 “Производство” в корреспонденции с тем же счетом 48 с одновременным отражением их по кредиту счета 74 “Прочие доходы” (субсчет 745 “Доход от бесплатно полученных активов”) и дебету счета 48.

Если работы, выполненные за счет средств целевого финансирования, имеют капитальный характер, то их стоимость отражается проводкой Дт 15 “Капитальные инвестиции” - Кт 48.

Денежные средства и товарно-материальные ценности, использованные на обеспечение уставной деятельности получателя, отражаются им по кредиту счетов учета денежных средств и товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом 23. Одновременно такая же сумма отражается по дебету счета 48 и кредиту счета 745.

Если же указанное использование денежных средств и товарно-материальных ценностей связано с капитальными инвестициями, то соответствующие суммы отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств и товарно-материальных ценностей.

Введенные в эксплуатацию за средства гуманитарной помощи объекты основных средств отражаются по дебету счета 10 “Основные средства” и кредиту счета 15.

Одновременно с отражением начисленной суммы амортизации таких объектов на такую же сумму ежемесячно дебетуется счет 48 и кредитуется счет 745.

Рассмотрим учетные особенности некоторых распространенных случаев целевого финансирования.

Целевое финансирование за счет государственных средств

Обычные случаи применения целевого финансирования с использованием бюджетных средств:

- оказание финансовой помощи при чрезвычайных ситуациях;

- образовательные и творческие государственные гранты;

- компенсация предприятиям расходов, вызванных деятельностью государства;

- возмещение разницы в тарифах и предоставленных льготах в связи с применением государственного регулирования цен (в т. ч. на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте, на оплату медицинских услуг);

- дотации на осуществление программ по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов, содержанию дорог и т. п.;

- поддержка научно-исследовательских работ;

- выплаты предприятиям на создание рабочих мест и трудоустройство отдельных категорий граждан;

- предоставление средств на приобретение новой техники, патентов и других необоротных активов.

По форме предоставления средства целевого финансирования делятся на:

- субвенции - бюджетные средства, предоставляемые юридическим лицам на осуществление определенных целевых расходов на бесплатной и безвозвратной основе. Одним из распространенных видов субвенции является капитальный трансферт;

- субсидии - бюджетные средства, предоставляемые юридическим лицам в качестве долевого финансирования целевых расходов (когда государство берет на себя оплату определенной доли того или иного вида расходов);

- дотации - бюджетные средства, предоставляемые на развитие экономически и социально важных явлений и направлений;

- гранты - поощрительные финансовые выплаты, призванные стимулировать научные, технические, социальные и творческие проекты.

Средства целевого финансирования могут быть использованы как на капитальные расходы (предназначенные для капитальных вложений), так и на текущие расходы (как правило, на приобретение и обеспечение производственного или коммерческого потребления материальных ценностей, работ, услуг, которые составляют основу стоимости производства готовой продукции, за исключением амортизационных отчислений: материалов, полуфабрикатов, услуг сторонних организаций, заработной платы работников и т. п.).

Капитальные расходы

Бесплатные и безвозвратные средства, которые выделяются из бюджета для приобретения и восстановления капитальных активов, называются капитальными трансфертами. Правила их расходования отличаются особой строгостью. Так, приобретенные средства в дальнейшем обычно находятся определенное время на государственном контроле, их запрещено отчуждать, использовать не по назначению и т. д.

Согласно п. 18 П(С)БУ 15 целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

Основные проводки при отражении капитальных расходов:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение денежных средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - оплата поставщику за ОС (с НДС);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на капитальные расходы стоимости приобретенных за счет средств целевого финансирования ОС и комплектующих (с НДС);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на капитальные расходы стоимости оплаченных за счет средств целевого финансирования работ, услуг (с НДС);

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание капитальных расходов по приобретению и вводу в эксплуатацию ОС на увеличение их балансовой стоимости;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление износа ОС, приобретенных за счет средств целевого финансирования;

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - отражение расходования средств целевого финансирования в форме амортизации ОС (одновременно с предыдущей проводкой).

В налоговом учете капитальные трансферты, полученные предприятием из бюджета, не попадают в состав валового дохода, поскольку не соответствуют требованиям пункта 4.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”. Эта точка зрения, как ни странно, разделяется налоговиками (см. письма ГНАУ от 29.03.2005 г. № 2569/6/15-1316 и от 11.05.2005 г. № 8978/7/15-1117). Кстати, ГНАУ обратила внимание и на другой аспект проблемы: поскольку расходы, фактически осуществляются за счет государства, а не плательщика налога, у предприятия отсутствуют основания для амортизации основных фондов, приобретенных в результате расходования капитальных трансфертов.

При получении капитальных трансфертов не происходит продажа, поэтому налоговое обязательство по НДС не возникает. В дальнейшем, разумеется, у предприятия не возникает и права на налоговый кредит по НДС при приобретении основных фондов за счет бюджетных средств (капитальных трансфертов).

Текущие расходы

Согласно п. 19 П(С)БУ 15 целевое финансирование текущих расходов признается дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода.

Основные проводки при отражении текущих расходов:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение денежных средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 24 “Полуфабрикаты” и т. п.- Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение средств целевого финансирования в виде материальных ценностей,

и одновременно:

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - признание дохода от целевого финансирования в результате поставки материальных ценностей;

- Дт 23 “Производство” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение средств целевого финансирования в виде работ, услуг,

и одновременно:

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - признание дохода от целевого финансирования в результате поставки работ, услуг;

- Дт 23 “Производство” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на производство стоимости приобретенных за счет средств целевого финансирования материальных ценностей,

и одновременно:

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - признание доходов от целевого финансирования в результате приобретения за счет средств целевого финансирования материальных ценностей;

- Дт 23 “Производство” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на производство стоимости оплаченных за счет средств целевого финансирования работ, услуг,

и одновременно:

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” - признание доходов от целевого финансирования в результате приобретения за счет средств целевого финансирования работ, услуг.

Пример 1. Предприятие в начале текущего года получило капитальный трансферт на приобретение производственного оборудования в размере 200 000 грн. Вся сумма использована по назначению. Амортизационные отчисления на конец III квартала по принятым в надлежащие сроки в эксплуатацию ОС составили 11 000 грн.

Помимо этого предприятие получило в III квартале на текущие расходы дотацию в размере 80 000 грн, предназначенную для проведения сезонных ремонтно-профилактических работ согласно утвержденной смете. Из них в течение квартала было потрачено 30 000 грн (с НДС) на приобретение материалов (все материалы использованы при проведении работ) и 36 000 грн (с НДС) на оплату работ и услуг сторонних специализированных организаций.

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии с начала года см. в таблице 1.

Таблица 1

Целевое финансирование социальных статей за
счет средств государственных целевых фондов

Среди случаев целевого финансирования из государственных целевых фондов наиболее известно предоставление дотаций и субсидий из Фонда социальной защиты инвалидов (на создание рабочих мест для инвалидов) и из Фонда занятости (в отношении рабочих мест для лиц, направляемых на предприятия центрами занятости).

Основные проводки:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - получение средств целевого финансирования на расчетный счет;

- Дт 23 “Производство” - Кт 66 “Расчеты по оплате труда” - начисление заработной платы за счет средств целевого финансирования;

- Дт 23 “Производство” - Кт 65 “Расчеты по страхованию” - начисление взносов на ФОТ за счет средств целевого финансирования;

- Дт 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” - Кт 745 “Доход от бесплатно полученных активов” или Кт 718 “Полученные гранты и субсидии” - признание дохода от целевого финансирования (одновременно с двумя предыдущими проводками).

В налоговом учете суммы дотаций и субсидий из таких фондов попадают в валовые доходы в обычном порядке согласно п/п. 4.1.6 Закона о прибыли. Аналогичным образом могут быть включены в валовые затраты расходы на приобретение материальных ценностей, работ, услуг за счет средств целевого финансирования.

Налоговый кредит по НДС при этом также образуется в обычном порядке независимо от того, начали ли использоваться такие товары (услуги) и основные фонды в налогооблагаемых операциях в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик облагаемые НДС операции в течение такого отчетного налогового периода (об этом - см. письмо ГНАУ от 20.04.2005 г. № 4124/5/15-2416).

Пример 2. Предприятие получает от фонда занятости дотацию на заработную плату и взносы с нее для специалиста, принятого на работу по направлению районного центра занятости. Размер дотации 800 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет в предприятии см. в таблице 2.

Таблица 2

Целевое финансирование участниками, акционерами и холдингами

Это, пожалуй, самый распространенный в хозяйственной практике вид целевого финансирования. Назначение конкретных сумм и определение целей их расходования, установление каких-то особых требований и контроль за использованием предоставленных сумм становятся, как правило, предметом договора между собственниками (акционерами) или определяются положением о целевом финансировании дочерних предприятий, утвержденным руководством (собранием) холдинга.

Понятно, что легче всего решения о целевом финансировании принимаются в холдингах (в отношении дочерних предприятий), так как здесь всего один учредитель, а следовательно, не требуется согласования конкретных сумм, долей и т. п. Опять же, случаи целевого финансирования со стороны “недоминирующих” акционеров достаточно редки.

Бухгалтерский учет полученных средств может быть построен по той же схеме (с аналогичным набором бухгалтерских счетов и проводок), что и учет целевого финансирования за счет государственных средств. Хотя политикой бухгалтерского учета предприятия можно предусмотреть и другие способы их учета. В любом случае должны быть с достаточной степенью подробности отражены те операции, которые контролируются договором или положением о целевом финансировании.

Налоговый учет целевого финансирования, осуществляемого участниками, акционерами и холдингами, не имеет особого статуса. Налогообложение осуществляется так же, как при безвозвратной финансовой помощи, каковой, собственно, такое целевое финансирование и является.

Согласно п/п. 1.22.1 Закона о прибыли безвозвратной финансовой помощью считается сумма средств, переданная налогоплательщику в соответствии с договорами дарения, другими подобными договорами, не предусматривающими соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений.

Согласно п/п. 4.1.6 того же Закона сумма безвозвратной финансовой помощи, полученная налогоплательщиком в отчетном периоде, а также стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, включаются в общем случае в валовые доходы этого периода.

Закупки материальных и других ценностей за счет целевых средств создают в обычном порядке валовые затраты и налоговый кредит по НДС.

Пример 3. Холдинг выделил дочернему предприятию средства на техническое оснащение офисов управленческих служб в размере 105 000 грн (расходы по НДС холдинг в расчеты не включает).

В рамках договора о целевом финансировании дочерним предприятием были приобретены (стоимость указана с НДС):

- средства связи - 9000 грн (все относятся к группе запасов; из них переданы в эксплуатацию - 6000 грн);

- мебель - 51 000 грн (из них: 48 000 грн - основные средства, принятые в эксплуатацию в текущем квартале; 1200 грн - запасы на складе; 1800 грн - запасы, переданные в эксплуатацию);

- компьютерная техника (все - основные средства, принятые в эксплуатацию в текущем квартале) - 66 000 грн.

По договору о целевом финансировании средства считаются использованными по назначению, когда приобретенные ценности (ОС и запасы) передаются в эксплуатацию.

Согласно политике бухгалтерского учета дочернего предприятия для промежуточного отслеживания материальных ценностей, не переданных в эксплуатацию, и средств целевого финансирования, затраченных на эти материальные ценности, вводятся дополнительные субсчета 48/07 “Целевое финансирование. Средства связи, приобретенные за счет целевого финансирования”, 48/08 “Целевое финансирование. Мебель, приобретенная за счет целевого финансирования”, 48/09 “Целевое финансирование. Компьютерная техника, приобретенная за счет целевого финансирования”.

Бухгалтерский и налоговый учет в дочернем предприятии см. в таблице 3.

Со следующего квартала по принятым в эксплуатацию ОС начнет начисляться амортизация.

Таблица 3

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс”, № 51/2006 (№ 207), от 12.12.2006 г.