К вопросу об амортизации.
Сборник информационных материалов ГНАУ:
амортизация в налоговом учете
плательщика налога на прибыль

(Начало. Часть II см. в консультации от 18.12.2006 г.)

Департамент информационной политики и массово-разъяснительной работы ГНАУ подготовил и направил подразделениям на местах брошюры по вопросам налогообложения. Как следует из письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, они будут использоваться для проведения массово-разъяснительной работы с налогоплательщиками.

Хотя эти материалы не имеют официального статуса, однако нам, налогоплательщикам, интересно будет ознакомиться с их содержанием, поскольку некоторые из утверждений ГНАУ являются, на наш взгляд, спорными. А проверки будут проводиться в соответствии с названными документами.

В этой статье мы рассмотрим содержание брошюры “Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль”. Далее в тексте наши комментарии выделены курсивом.

Прежде всего, составители брошюры подробно остановились на следующих вопросах:

1) механизмы амортизации основных фондов, регламентированные ст. 8 и 9 Закона о налогообложении прибыли:

- принцип начисления амортизации един для всех плательщиков налога на прибыль независимо от формы собственности и организационно-правовой формы ведения хозяйства;

- для целей налогового учета предусмотрена единая классификация основных фондов по группам;

- амортизации подлежат расходы, связанные с приобретением, самостоятельным изготовлением основных фондов;

- определение амортизационных отчислений осуществляется путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало расчетного квартала;

- при определении балансовой стоимости основных фондов учитываются расходы не только связанные с приобретением (самостоятельным изготовлением), но и понесенные в связи с ремонтом, реконструкцией, модернизацией, другими видами улучшения основных фондов и с капитальным улучшением земли (не связанные со строительством), а также фактически начисленная сумма амортизации;

- в отношении групп 2-, 3-и 4-й основных фондов используется групповой метод определения их балансовой стоимости и расчета амортизационных отчислений;

- установлены единые для каждой группы, основных фондов (и для всех плательщиков) нормы амортизационных отчислений.

Для целей налогового учета амортизация является отдельной статьей, которая уменьшает валовые доходы;

2) приведена статья 8 Закона о налогообложении прибыли, определяющая понятия “амортизация”, “основные фонды” и их группы, а также порядок начисления амортизации и ее нормы;

3) особенности применения норм амортизации по основным фондам в 2006 году:

- нормы амортизационных отчислений, определенные в статье 8 для основных фондов групп 1, 2 и 3, применяются в отношении расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком после 1 января 2004 года в связи с приобретением или сооружением новых основных фондов групп 1, 2 и 3, а также расходов на улучшение таких новых основных фондов. Амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3 до 1 января 2004 года, осуществляется по нормам амортизации, которые действовали до 1 января 2004 года. При этом для целей налогового учета налогоплательщики обязаны вести отдельный учет расходов, понесенных в связи с приобретением, сооружением и/или улучшением основных фондов, которые осуществляются после 1 января 2004 года; - расходы признаны понесенными (начисленными), если хотя бы одно из событий: оплата или оприходование объекта основных фондов - состоялась до 1 января 2004 г., следовательно, соответствующие расходы должны амортизироваться по старым нормам и будут относиться на увеличение балансовой стоимости старой группы. В частности, по старым нормам следует амортизировать расходы на приобретение, если предприятие:

а) приобрело (оприходовало) объект основных фондов в 2003 г. (или ранее), а ввело его в эксплуатацию после 1 января 2004 г.;

б) оплатило стоимость объекта до 1 января 2004 г., а оприходовало этот объект и ввело его в эксплуатацию после указанной даты.

Если расходы на приобретение основных фондов понесены частично до 1 января 2004 г., а частично - после, то они будут амортизироваться по разным нормам. Расходы, понесенные (начисленные) до 1 января 2004 г., увеличат балансовую стоимость тех групп основных фондов, которые амортизируются по старым нормам. Расходы, понесенные после 1 января 2004 г., войдут в состав основных фондов, по которым можно применять новые нормы;

- в налоговом учете на сегодня может быть 7 групп основных фондов. Расходы на приобретение одного и того же объекта могут учитываться в составе различных групп (табл.).

Далее в брошюре приведены информационные письма ГНАУ по вопросам налогового учета и порядка начисления амортизации:

Письмо от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116 - посвящено правомерности включения процентов по товарному кредиту в валовые расходы при приобретении основных фондов. На основании пп.8.1.2 (отсутствие расходов на уплату процентов в перечне расходов, подлежащих амортизации) и п.5.5 Закона о налогообложении прибыли (включение в валовые расходы любых расходов на выплату или начисление процентов по долговым обязательствам, если они связаны с ведением хозяйственной деятельности) ГНАУ приходит к верному заключению о правомерности включения процентов по товарному кредиту в валовые расходы при приобретении основных фондов.

Таблица

Письмо от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 “Относительно начисления амортизационных отчислений” - разъясняет, что начисление амортизации осуществляется для основных фондов;

- 1-й группы со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию;

- 2-, 3- и 4-й группы со следующего квартала после включения таких материальных ценностей в состав группы (независимо от осуществления расчетов за них). Письмо от 22.04.2004 г. № 3147/6/15-1116 - посвящено амортизации основных фондов, внесенных в уставный фонд при реорганизации предприятий, ГНАУ разъясняет, что согласно пп.8.4.11 Закона о налогообложении прибыли: у плательщика налога, в уставный фонд которого внесены основные средства, происходит увеличение балансовой стоимости таких основных фондов с последующей их амортизацией, а у плательщика налога, внесшего такие основные средства, происходит уменьшение балансовой стоимости основных средств.

Письмо от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116 “О предоставлении разъяснения” - стоимость ремонта основных средств, арендованных по договору оперативного лизинга (аренды), которым предусмотрена возможность улучшения таких основных средств, относится арендатором на валовые расходы (не более десяти процентов балансовой стоимости всех групп основных фондов арендатора на начало отчетного года) после создания балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений начиная со следующего года. При этом в указанной сумме не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды). Расходы, которые превышают указанную сумму, относятся на увеличение (создание) балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов и подлежат амортизации согласно нормам, которые предусмотрены для таких основных фондов.

Письмо от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 в целом дублирует уже приведенное выше письмо от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 в отношении 2-, 3- и 4-й групп основных фондов; в нем подчеркивается, что начисление амортизации не зависит от фактического осуществления расчета.

Письмо от 23.06.2004 г. № 11575/7/15-1117 “Относительно амортизации основных фондов, внесенных в уставный фонд” посвящено изменениям Закона о налогообложении прибыли:

1) с 1 января 2003 года законодательно урегулирован вопрос внесения основных средств в уставный фонд: получатель основных фондов имеет право на амортизацию этих основных фондов по стоимости, по которой они были внесены в его уставный фонд, а передающий должен отразить в своем налоговом учете продажу основных средств по стоимости передачи в уставный фонд получателя;

2) стоимость дооценки основных фондов, по которой предприятием не было осуществлено фактических расходов, для целей налогообложения не увеличивает балансовую стоимость таких основных фондов и не подлежит начислению амортизационных отчислений.

Письмо от 12.11.2004 г. № 22060/7/15-1117 “Относительно аренды ЦИК” - передача объекта основных фондов в оперативный лизинг не приводит к изменению балансовой стоимости групп основных фондов у арендатора и арендодателя, а также к налоговой амортизации данного объекта оперативного лизинга (аренды) у арендатора, арендная плата за такой объект включается в состав валового дохода арендодателя и валовых расходов арендатора.

Письмо от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 “Касательно отнесения программного обеспечения к основным фондам” - программное обеспечение, которое будет использоваться в хозяйственной деятельности, стоимостью более 1000 гривень, в налоговом учете относится к 4-й группе основных фондов.

Письмо от 18.05.2005 г. № 9562/7/15-1117 - непроизводственные фонды (жилые дома и их части), которые не были переведены в нежилой фонд, не являются производственными помещениями, специально предназначенными для производственного использования, поэтому осуществление амортизационных отчислений относительно расходов, понесенных на приобретение таких непроизводственных фондов, является неправомерным.

Письмо от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317 “Относительно продажи основных фондов” - ГНАУ разъясняет, что хотя согласно действующему законодательству основные фонды распределяются на четыре группы, для целей начисления амортизации в налоговом учете налогоплательщика могут существовать также подгруппы основных фондов с разными нормами амортизации, поэтому при продаже уменьшению подлежит не совокупная балансовая стоимость таких групп, а балансовая стоимость соответствующей подгруппы. При продаже основных фондов группы 2 или 3, которые амортизируются по нормам 6,25 % или 3,75 % соответственно, уменьшению подлежит балансовая стоимость соответствующей подгруппы. Если сумма стоимости продажи указанных основных фондов является больше балансовой стоимости такой подгруппы, может быть уменьшена балансовая стоимость подгруппы, которая амортизируется по нормам 10 % или 6 % соответственно.

Письмо от 12.04.2006 г. № 4101/6/15-0316 “Относительно амортизации основных фондов” - ГНАУ разъясняет, что в связи с приобретением или сооружением основных фондов (если такие объекты основных фондов были новыми, то есть не эксплуатировались по состоянию на 01.01.2004 г.) расходы фактически понесены налогоплательщиком после 01.01.2004 г., поэтому относительно таких расходов применяются новые нормы амортизации. То есть налогоплательщик, который приобрел объект основных фондов в 2005 году у плательщика, который понес расходы в связи с приобретением или сооружением данного объекта в 2004 году, имеет право применять в отношении расходов на такое приобретение новые (повышенные) нормы амортизации.

Письмо от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 “Относительно отражения в налоговом учете расходов на улучшение бесплатно полученных основных фондов”.

Письмо от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 “О начислении бухгалтерской и налоговой амортизации по бесплатно полученным основным фондам”. В этих двух письмах ГНАУ рассматривает один и тот же вопрос и приходит к одинаковому выводу: поскольку налогоплательщик-получатель не несет расходов при бесплатном получении основных фондов и согласно пп.8.1.1 Закона о налогообложении прибыли не имеет права начислять амортизационные отчисления в налоговом учете, то расходы на улучшение таких основных фондов должны увеличивать балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) с дальнейшей амортизацией таких расходов (при этом не учитывается балансовая стоимость бесплатно полученных основных фондов, по которой такие фонды были приняты на баланс).

Далее в брошюре ГНАУ приводит ответы на актуальные вопросы налогоплательщиков на тему начисления амортизации в налоговом учете плательщика налога на прибыль. Необходимо отметить, что при этом ГНАУ затрагивает вопросы не только налогового, но и бухгалтерского учета.

Какие нормы амортизации следует применять к расходам на улучшение арендованных основных фондов, понесенных после 1 января 2004 года?

В соответствии с п. 1 “Переходных положений” Закона № 1957 нормы амортизации, указанные в ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, применяются к расходам, понесенным (начисленным) налогоплательщиком после 1 января 2004 года в связи с приобретением или созданием новых основных фондов групп 1, 2 и 3, а также к расходам на улучшение таких новых основных фондов.

Следовательно, для правильного отражения в налоговом учете расходов на улучшение необходимо учитывать, какие объекты улучшаются:

- если улучшаются объекты, расходы на приобретение которых амортизируются по старым нормам, то и расходы на улучшение таких объектов должны амортизироваться по тем же самым нормам;

- если улучшаются объекты, расходы на приобретение которых амортизируются по новым нормам, то и расходы на улучшение таких объектов должны амортизироваться по новым нормам. Это касается собственных и арендованных основных фондов. Поскольку арендатор не несет расходов на приобретение или сооружение арендованных объектов, он должен получить сведения, когда такие расходы были понесены арендодателем. Для того чтобы применять к расходам на улучшение арендованных объектов новые нормы амортизации, арендатор должен получить сведения о том, что расходы, связанные с приобретением или сооружением объекта, переданного в аренду, амортизируются в учете арендодателя по новым нормам.

Необходимо отметить, что в “Переходных положениях”

Закона № 1957 не урегулированы нормы амортизации в отношении расходов на улучшение арендованных основных фондов.

Отвечая на этот вопрос, ГНАУ предлагает применять в этом случае такой же принцип, как и при амортизации расходов на улучшение собственных основных фондов. По нашему мнению, логичнее было бы расходы на улучшение арендованных основных фондов, понесенные после 1 января 2004 года, амортизировать по новым нормам, поскольку у арендатора нет расходов на их приобретение, а применение сведений о налоговом учете таких основных фондов арендодателя законодательно не обосновано. Поэтому арендатором могут применяться нормы амортизации, действующие на дату осуществления расходов на улучшение арендованных основных фондов.

Кстати, ГНАУ в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” (март 2005 г., № 10(340), с. 12), также приходит к выводу, что законодательством не предусмотрено распределение расходов на улучшение арендованных основных фондов.

Каков порядок начисления амортизации расходов на самостоятельное изготовление основных фондов?

В соответствии с пп. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли под термином “основные фонды” следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Поскольку объекты незавершенного строительства, балансовая стоимость которых состоит из начисленных расходов на приобретение (создание таких объектов), до ввода их в действие (эксплуатацию) не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то такие объекты до этого времени не считаются основными фондами, то есть с целью налогообложения объекты незавершенного строительства не подпадают под определение термина “основные фонды” и расходы на приобретение и строительство до ввода таких объектов в эксплуатацию амортизации не подлежат.

При этом налогоплательщик из расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, формирует балансовую стоимость такого объекта незавершенного строительства с накоплением указанных расходов для дальнейшей его амортизации.

Таким образом, налогоплательщик амортизацию расходов на строительство и ввод в эксплуатацию объекта незавершенного строительства, за счет которых была сформирована балансовая стоимость, осуществляет после ввода этого объекта в эксплуатацию.

Подпунктом 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли определено, что в случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных фондов налогоплательщиком для собственных производственных потребностей балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных налогоплательщиком, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, которые имеют другие источники финансирования, без учета уплаченного НДС в случае, когда налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДС.

То есть расходы на оплату монтажных и пусконаладочных работ, понесенные налогоплательщиком в связи с вводом в эксплуатацию созданных основных фондов, увеличивают балансовую стоимость этой группы в налоговом учете.

Кроме того, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 суммы, выплачиваемые подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов), и расходы на установку, монтаж, наладку основных средств увеличивают первичную стоимость соответствующих объектов основных фондов в бухгалтерском учете.

Таким образом, к расходам незавершенного строительства, за счет которых была сформирована балансовая стоимость объекта по состоянию на 01.01.2004 г., применяются нормы амортизации, которые действовали до 01.01.2004 г. в соответствии с пп. 8.6.1 Закона о налогообложении прибыли, а именно: группа 1 - 1,25 %; группа 2 - 6,25 %; группа 3 - 3,75 %; группа 4 - 15 %.

Что касается расходов на строительство и ввод в эксплуатацию объекта незавершенного строительства, которые были понесены налогоплательщиком после 01.01.2004 г., JTO к таким расходам применяются нормы амортизации, определенные пп. “д” п. 6 Закона № 349, а именно: группа 1 – 2 %; группа 2 - 10%; группа 3 - 6 %; группа 4 - 15 % (без изменений).

При этом такое распределение осуществляется на дату ввода изготовленных основных фондов в эксплуатацию.

Аналогичную точку зрения ГНАУ высказывает в своем письме от 29.12.2005 г. № 26189/7/22-2017, а также в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” (март 2005 г., № 10(340), с. 12). Однако это прямо противоречит как пп. 8.3.5 Закона о налогообложении прибыли, так и приведенному выше информационному письму ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, поскольку основные фонды 2-, 3- и 4-й групп амортизируются со следующего квартала после включения таких материальных ценностей в состав группы (независимо от момента ввода их в эксплуатацию).

Каков порядок отражения в налоговом учете операций, связанных с приобретением с целью использования в хозяйственной деятельности материальных активов стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.), с учетом норм Закона № 1957-IV?

Законом № 1957 абзац второй пп. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли изложен в новой редакции, в соответствии с которым расходы на приобретение материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн. и которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов в общем порядке и учитываются для целей п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Расходы на приобретение указанных материальных ценностей относятся в состав валовых расходов по первому событию (если продавец - плательщик налога на прибыль на общих основаниях) или по дате оприходования таких ценностей (если продавец не является плательщиком на прибыль или платит его по иной ставке, нежели установлено п. 10.1 ст. 10 Закона о налогообложении прибыли). Стоимость оприходованных, но не введенных в эксплуатацию материальных ценностей, подлежит учету, предусмотренному п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. После передачи таких материальных ценностей со склада в эксплуатацию на их стоимость уменьшается балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода.

Например, в сентябре 2004 г. предприятие - плательщик налога на прибыль и НДС перечислило за одну шлифовальную машину, предназначенную для использования в хозяйственной деятельности, предоплату в сумме 1200 грн., в том числе НДС - 200 грн. Покупатель включил сумму указанной оплаты (без учета НДС) в состав валовых расходов в текущем отчетном периоде, поскольку продавец - плательщик налога на прибыль поставке 25 %. В этом самом месяце шлифовальная машина получена и оприходована на складе.

Поскольку на конец квартала шлифовальная машина оставалась на складе, то в таблице 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия за три квартала следует отразить увеличение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (три квартала) и включить в прирост.

В ноябре шлифовальная машина передана со склада в цех и введена в эксплуатацию. При этом ее стоимость в таблице 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия следует отразить в уменьшение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (календарный год) и соответственно включить в убыль.

В бухгалтерском учете указанную шлифовальную машину предприятие может отразить (в соответствии с учетной политикой предприятия) в составе основных средств с применением методов амортизации, предусмотренных П(С)БУ 7.

В “Переходных положениях” Закона № 1957 эта норма не указана, следовательно, она применяется к расходам, понесенным после 1 июля 2004 г. При этом если объект стоимостью до 1000 грн. оприходован до 1 июля 2004 г., то расходы на его приобретение следует отразить в налоговом учете по старым законодательным нормам. Если объект оплачен до 1 июля 2004 г., а оприходован после этой даты, его стоимость может быть включена в валовые расходы с дальнейшим перерасчетом в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Данный ответ соответствует действующему законодательству и подтверждает право налогоплательщиков относить стоимость материальных ценностей, не превышающей 1000 гривень, на валовые расходы через прирост-убыль согласно п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли в момент ввода их в эксплуатацию.

Также ГНАУ в своем письме от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117 разъяснила, что плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, не учитывает сумму НДС, уплаченную при приобретении материальных ценностей и включенную в состав налогового кредита, при определении стоимостной границы 1000 гривень согласно пп. 8.2.1 Закона о налогообложении прибыли.

В целях улучшения координации служб, получения и обработки информации, необходимой в хозяйственной деятельности, предприятие осуществило подключение компьютеров к локальной сети. Как правильно отразить в налоговом учете расходы на эти меры?

Локальная компьютерная сеть при условии использования ее в хозяйственной деятельности предприятия в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, стоимость которой превышает 1000 гривень, соответствует определению “основные фонды”, приведенному в пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины о налогообложении прибыли. Распределение основных фондов по группам с целью амортизации в налоговом учете осуществляется в соответствии с пп. 8.2.2 данного Закона. Исходя из того, являются ли локальные сети передаточными устройствами или информационными системами, их возможно отнести к 1-й или 4-й группе основных фондов и амортизировать расходы на создание по соответствующим нормам.

Классификация основных фондов осуществляется в соответствии с Государственным классификатором Украины Классификация основных фондов ДК 013-97, который является составной частью системы классификации и кодировки технико-экономической и социальной информации.

В соответствии с Классификатором ДК 013-97 к коду 130207 отнесены “Линии связи и передач, локальные и вспомогательные сооружения”, которые входят в классификационную группу 130200 “Здания и сооружения линий связи и передач (телевизионные, радио, телеграфные, телефонные и другие)”. Локальная компьютерная сеть согласно терминологии определена как компьютерная сеть, которая связывает несколько станций в одной локальной зоне радиусом до 1 километра, ограниченных, например, одним сооружением, одним предприятием (организацией), отделом, цехом, т. д., но использует сориентированные на эту территорию средства и методы передачи данных. В соответствии с Государственным классификатором продукции и услуг ДК 016-97 оборудование для автоматической обработки информации (30.02.16) не включает модемы, кодеры и другую аппаратуру сообщения средств передачи данных и доступа к резервам средств связи, которые классифицируются как “Аппаратура электросвязи” (код 32.20.20).

Таким образом, расходы на подключение компьютеров к локальной сети являются расходами на создание передаточных устройств и в налоговом учете амортизируются по нормам для группы 1 основных фондов.

Однако возможен другой вариант отражения расходов на локальную компьютерную сеть. Согласно Классификатору ДК 013-97 по коду 240100 “Информационные системы" в состав автоматизированных информационных системна основе компьютерных баз данных (код 240101) входят информационно-вычислительные сети. Поэтому, по нашему мнению, локальные компьютерные сети возможно отнести к 4-й группе основных фондов как прочие информационные системы.

Для улучшения и ускорения получения информации, необходимой для хозяйственной деятельности, предприятие осуществило подключение к сети Интернет. Можно ли расходы на подключение отнести в состав валовых расходов?

Предприятию предоставляются телекоммуникационные услуги, которые заключаются в предоставлении доступа к сети Интернет с помощью выделенной линии и обеспечения круглосуточного доступа к сети Интернет.

Государственным классификатором видов экономической деятельности (КВЭД), утвержденным приказом Государственного комитета по стандартизации, метрологии и сертификации от 22.10.1996 г. № 441, деятельность, связанная с передачей или приемом знаков, сигналов, письменного текста, изображения и звука, сообщений, является услугами связи.

Расходы предприятия, понесенные на Интернет, являются расходами на связь, которые в налоговом учете отражаются следующим образом:

- расходы на коммуникационное оборудование и его подключение в налоговом учете отражаются как создание основных фондов группы 1 (передаточные устройства) при условии их использования в хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней (пп. 8.2.1; 8.2.2; 8.4.1 Закона о налогообложении прибыли);

- расходы по предоставлению услуг связи (абонементная плата, плата за аренду портала, логина) - относятся к составу валовых расходов на основании п. 5.1; пп. 5.2.1 Закона о налогообложении прибыли, при наличии документального подтверждения понесенных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия. Прежде всего, предприятие необязательно несет расходы на коммуникационное оборудование при подключению к сети Интернет, поскольку многие компьютеры изначально при сборке комплектуются внутренними модемами. А отразить подключение, являющееся услугой, а не материальными ценностями, как основной фонд 1-й группы было бы некорректно. По нашему мнению, стоимость подключения к сети Интернет должна быть отнесена на валовые расходы. В пользу такого решения свидетельствует и возможность предприятия поменять провайдера и оплатить подключение еще раз. К тому же стоимость подключения обычно невелика.

По истечении срока аренды предприятие возвращает владельцу основные фонды, которые согласно договору аренды улучшались. Возникают ли в этом случае у арендодателя налоговые последствия?

Подпунктом 8.8.2 Закона о налогообложении прибыли определено, что в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю в результате окончания действия лизингового (арендного) договора арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

В соответствии с пп. 3.2.2 Закона о НДС, не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества в лизинг (аренду), а также возврату имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг.

Таким образом, при возврате арендодателю объекта оперативного лизинга (аренды), который был подвергнут определенным улучшениям, осуществленным арендатором, налоговые последствия для владельца основных фондов не возникают.

Однако возможен вариант, когда арендатор улучшал арендованные основные фонды, а согласно договору аренды арендодатель компенсировал ему стоимость таких улучшений. ГНАУ в своем письме от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 утверждает, что в этом случае для арендатора это будет являться продажей услуг с соответствующим налогообложением. Поскольку ГНАУ рассматривает в вышеуказанном письме только включение стоимости таких улучшений в валовые доходы арендатора, логично отметить, что в налоговом учете арендодателя стоимость компенсации также попадает либо в валовые расходы (в пределах 10 %), либо увеличивает стоимость соответствующей группы основных фондов с последующей амортизацией.

Предприятие приобрело основные фонды, за которые частично рассчиталось в 2003 году, а частично в 2004 году. Какие нормы амортизации следует применять?

В случае если расходы на приобретение основных фондов понесены частично до 1 января 2004 г., а частично - после, то они будут амортизироваться по различным нормам. Расходы, понесенные (начисленные) до 1 января 2004 г., увеличат балансовую стоимость тех групп основных фондов, которые амортизируются по старым нормам. Расходы, понесенные после 1 января 2004 г., войдут в состав основных фондов, по которым можно применять новые нормы.

При ответе на данный вопрос ГНАУ не учла, что для целей налогового учета в таком случае расходы признаются понесенными (начисленными) по первому из событий: оплата или оприходование объекта основных фондов. То есть если основные фонды были получены от поставщика до 1 января 2004 г., то независимо от времени оплаты по правилу первого события они амортизируют по старым, нормам.

Предприятие, которое находится на общей системе налогообложения, приобрело основные фонды, на которые начисляло амортизацию. Позднее предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения и прекратило начисление амортизации. Теперь юридическое лицо опять возвращается к общей системе налогообложения. Можно ли и далее начислять амортизацию по основным фондам и с какой стоимости основных фондов ее начислять?

В соответствии с пп. 8.3.1 Закона о налогообложении прибыли сумма амортизационных отчислений квартала, за который проводятся расчеты (расчетный квартал), определяются путем применения норм амортизации, определенных пунктом 8.6 данной статьи, к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.

Во время нахождения предприятия на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности налоговая амортизация основных фондов не начисляется.

С учетом приведенного в целях налогообложения начисления амортизации при переходе на общую систему налогообложение возобновляется, а балансовая стоимость основных фондов определяется как остаточная балансовая стоимость на момент возврата на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия, в случае если расходы на приобретение основных фондов были понесены налогоплательщиком и эти фонды используются в его хозяйственной деятельности.

Необходимо отметить, что вопросы перехода с общей системы налогообложения на упрощенную или обратно на сегодняшний день действующей нормативной базой не урегулированы. Но, отвечая на этот вопрос, ГНАУ предложила достаточно лояльный по отношению к налогоплательщикам вариант перехода. Правда, он имеет и свои недостатки, поскольку налоговый и бухгалтерский учеты при начислении амортизации (износа) основных фондов (средств) могут значительно различаться: по нормам, отражению капитальных и текущих ремонтов, порядку увеличения и уменьшения стоимости групп и т. д.

Поэтому, с нашей точки зрения, налогоплательщики могут рассчитать балансовую стоимость основных фондов на момент возврата на общую систему - начислить налоговую амортизацию за каждый квартал периода работы на упрощенной системе с учетом поступления и выбытия основных фондов. Конечно, этот вариант более трудоемкий, но экономически более обоснованный.

Список использованных нормативно-правовых актов:

Закон № 3235 - Закон Украины от 20.12.2005 г. № 3235-IV “О Государственном бюджете Украины на 2006 год”.

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон № 2269 - Закон Украины от 10.04.1992 г. № 2269-ХII “Об аренде государственного и коммунального имущества” в редакции от 14.03.1995 г. № 98/95-ВР.

Закон № 1957 - Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

Порядок 571 - Приказ ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571 “Об утверждении формы Отчета о результатах совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, Порядка его составления и Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности”.

(Продолжение - в следующем номере)

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 49 (571), 4 декабря 2006 г.
Подписной индекс 40783