Фінансовий лізинг.
Податковий і бухгалтерський облік

Придбання обладнання підприємством - операція досить дорога. Яким чином нарощувати виробничі потужності з мінімально припустимим відволіканням оборотних коштів?

Одним з таких способів є придбання обладнання за договором фінансового лізингу.

Відносини фінансового лізингу регулюються:

- ЦК України;

- ГК України;

- Законом про фінансовий лізинг;

- Законом № 3301.

Фінансовий лізинг - це вид цивільно-правових відносин, що виникає при укладанні договору фінансового лізингу.

Відповідно до статті 292 ГК України лізинг - це господарська діяльність, спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів, що полягає в наданні за договором лізингу однією стороною (лізингодавцем) у виняткове користування другій стороні (лізин-гоодержувачу) на визначений строк майна, що належить лізингодавцю, або отримується ним у власність за узгодженням з лізингоодержувачем у продавця майна за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів.

За договором фінансового лізингу, лізингодавець зобов'язується придбати у власність майно постачальника (продавця) згідно із встановленими лізингоодержувачем специфікаціями і умовами та передати його в користування лізингоодержувачу на визначений строк, але не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).

Для фінансового лізингу існують три критерії:

1. Лізингодавець при укладанні договору зобов'язаний придбати для лізингоодержувача, відповідно до погоджених умов, майно.

2. Строк договору фінансового лізингу повинен бути не менше одного року.

3. Договір фінансового лізингу повинен бути платним.

Лізингові платежі повинні складатися з таких частин:

- суми, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

- платежу як винагороди лізингодавцю за отримане в лізинг майно;

- компенсації відсотків за кредитом,

- інших витрат лізингодавця, які безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Після закінчення строку фінансового лізингу право власності на предмет лізингу не переходить лізингоодержувачу (про це згадується в статті 11 Закону про фінансовий лізинг і ст.9 Закону № 3301). Тому, якщо лізингоодержувач побажає придбати право власності на предмет лізингу, йому необхідно укласти з лізингодавцем договір кулівлі-продажу за погодженою ціною. Право власності на предмет лізингу виникає у випадку й у момент сплати погодженої договором ціни.

Предметом фінансового лізингу можуть бути основні фонди.

Предмет лізингу не може бути конфіскований, на нього не може бути накладений арешт внаслідок будь-яких дій лізингоодержувача.

Суттєвими умовами при укладанні договору фінансового лізингу є:

- предмет лізингу,

- строк лізингу,

- розмір лізингових платежів.

Періодичність сплати лізингових платежів зазвичай становить один місяць, якщо інше не встановлено договором (762 ЦК України).

Ремонт і технічне обслуговування предмета лізингу повинні здійснюватися на підставі окремої угоди між лізингоодержувачем і продавцем (постачальником) майна. Укладання такої угоди обов'язкове для учасників лізингу.

Відповідно до норм Закону про фінансові послуги фінансовий лізинг відноситься до фінансових послуг, які надаються фінансовими установами. Однак цим же законом дозволено в окремих випадках надання фінансових послуг юридичними особами, які не є фінансовими установами. Порядок надання послуг фінансового лізингу регулюється положеннями Розпорядження Держфінпослуг № 21.

Бухгалтерський облік
операцій фінансового лізингу

При бухгалтерському обліку операцій фінансового лізингу треба керуватися П(С)БО 7 і П(С)БО 14. Згідно із цими стандартами, фінансова оренда - це оренда, що передбачає передачу всіх ризиків і зисків, пов'язаних із правом користування й володіння активами. Оренда визнається фінансовою при наявності хоча б однієї з указаних нижче ознак:

1) Орендар набуває право власності на орендований актив після закінчення строку оренди.

2) Орендар має можливість і намір придбати об'єкт оренди за ціною нижче його справедливої вартості на дату придбання.

Строк оренди становить більшу частину строку корисного використання об'єкта оренди.

Дійсна вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди.

З положень П(С)БО 14 виходить, що предмет фінансового лізингу в орендаря у бухгалтерському обліку відображається як актив і зобов'язання одночасно.

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансового лізингу, що приводять до збільшення майбутніх зисків, відображаються як капітальні інвестиції, що включають у вартість об'єкта фінансової оренди.

Лізингові платежі у вигляді відсотків, відшкодування витрат лізингодавця, його винагорода відображаються як фінансові витрати й відносяться до суми, що припадає на звітний період.

Лізингодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість, що дорівнює сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості, за винятком фінансового доходу, що повинен бути отриманий. Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансового лізингу виключається зі статей балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат.

Розподіл фінансового доходу в лізингодавця між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням договірної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості на початок періоду.

Приведемо приклад визначення лізингоодержувачєм суми фінансових витрат і її розподіл за періодами.

Договором фінансового лізингу, що передбачає виплату лізингових платежів, може й не вказуватися сума відсотків і дійсна вартість плати за предметлізингу. Для поділу й обліку фінансових витрат використовують формулу:

ДВО = О х ((1-1/(1+і)ⁿ) : і),

Де:

ДВО-дійсна вартість мінімальних орендних платежів;

О - мінімальний орендний платіж;

і - ставка відсотків, установлена за періодами сплати,

n - кількість періодів.

Приклад 1.

Договір фінансового лізингу укладений на рік, протягом якого лізингоодержувачу треба сплатити 24000 грн.

Строк оплати - 30 число останнього місяця кварталу.

Відсотки за фінансовим лізингом - 24% на рік.

Визначимо суму фінансових витрат у складі лізингового платежу.

ДВО= 6000 х 3,4651=20791.

Сума фінансових витрат складе 24000 -20791=3209 грн.

Розрахунок фінансових витрат у складі лізингових платежів приведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Розглянемо приклад визначення фінансового доходу, що виникає у лізингодавця, і його розподіл за періодами.

Приклад 2.

Справедлива вартість предмета лізингу становить 21300 грн. Строк оренди - 1 рік, після якого предмет лізингу переходить у власність лізингоодержувача.

Орендна ставка 22% на рік. Оплата лізингових платежів провадиться поквартально.

Визначимо мінімальні орендні платежі.

ДВО = О х ((1-1/(1+і)ⁿ) : і),

Де:

ДВО - дійсна вартість лізингових платежів;

О - мінімальний лізинговий платіж;

і - ставка відсотків, установлена за періодами сплати;

n - кількість періодів.

О = ДВО : ((1-1/(1+і)ⁿ) : і) = 6000.

Розрахунок фінансових доходів у складі лізингових платежів поданий у таблиці 2.

Таблиця 2

Курсові різниці в бухгалтерському обліку

Згідно із П(С)БО 21 оприбуткування об'єкта фінансового лізингу з подальшою оплатою лізингових платежів вважається монетарною статтею балансу.

На кожну дату балансу й дату здійснення розрахунків монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу НБУ, що діє на цю дату.

Курсові різниці від перерахування монетарних статей фінансової діяльності відображаються в складі інших доходів і витрат

Проводки для відображення в бухгалтерському обліку операцій фінансового лізингу в лізингоодержувача подано в таблиці 3.

Проводки для відображення в бухгалтерському обліку операцій фінансового лізингу в лізингодавця подані в таблиці 4.

Податковий облік
операцій фінансового лізингу

Визначення терміна фінансового лізингу подано в пункті 1.18.2 Закону про оподаткування прибутку. Таке визначення повністю збігається з визначеннями фінансового лізингу в бухгалтерському обліку.

Порядок оподаткування прибутку операцій фінансового лізингу регулюється нормами п. 7.9.6. Закону про оподаткування прибутку, в якому зазначається, що передача майна у фінансовий лізинг прирівнюється до його продажу в момент такої передачі.

Лізингодавець збільшує валовий доход (далі - ВД), а у випадку передачі в оренду основних фондів - змінює групу основних фондів.

Лізингоодержувач при одержанні предмета фінансового лізингу у вигляді основних фондів збільшує вартість відповідної групи основних фондів (без обліку відсотків і комісій, нарахованих або які будуть нараховані на вартість фінансового лізингу) за результатами податкового періоду, у якому відбувається така передача.

Лізингоодержувач збільшує валові витрати (далі - ВВ) на суму лізингового платежу у вигляді відсотків, комісії {без обліку лізингового платежу в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за результатами періоду, у якому здійснюється таке нарахування. Лізингодавець збільшує ВД на частину лізингового платежу у вигляді відсотків і винагороди.

Дата виникнення ВВ, відповідно до пункту 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку, припадає на дату фактичного одержання послуг від нерезидента-лізингодавця.

Хоча дата нарахування лізингових платежів може бути встановлена в договорі фінансового лізингу. У декларації з податку на прибуток такі лізингові платежі відображаються в рядку 1 04.13 відповідно до Порядку № 143.

У випадку, якщо в майбутніх податкових періодах лізингоодержувач повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподатковування до зворотного продажу за звичайною ціною, що діє на момент такого продажу (але не нижче залишкової вартості).

У випадку страхування об'єкта фінансового лізингу лізингоодержувачем включення до складу ВВ суми страхових платежів дозволяється в розмірі 5% від суми ВВ наростаючим підсумком з початку року. Така норма передбачена пунктом 5.4.6. Закону про оподаткування прибутку.

Відповідно до пункту 8.5.2 Закону про оподаткування прибутку балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на вартість об'єкта фінансового лізингу Таким чином, збільшена відповідна група основних фондів амортизується в загальному порядку відповідно до встановленого для цієї групи нормами амортизації.

Операції, пов'язані з ремонтом і поліпшенням об'єкта фінансового лізингу, треба проводити з урахуванням положень пункту 8.7.1 Закону про оподаткування прибутку, відповідно до якого дозволяється віднесення до складу ВВ витрат на поточний ремонт і поліпшення основних фондів у розмірі 10% балансової вартості всіх груп основних фондів на початок року. Перевищення встановленого ліміту є підставою для збільшення відповідної групи основних фондів.

Заборгованість за об'єктом фінансового лізингу, виражена в іноземній валюті, регулюється нормами пункту 7.3.3. Закону про оподаткування прибутку. Згідно Із цими нормами, на останній день податкового періоду балансова вартість заборгованості за об'єктом лізингу, виражена у валюті, вважається умовно проданою за курсом НБУ, установленому на останній день податкового періоду. У наступному податковому періоді балансова вартість заборгованості приймається на підставі перерахунку на кінець попереднього звітного періоду. Балансова вартість заборгованості - це основна сума лізингового платежу без відсотків, комісій і винагород. У випадку оплати за графіком платежів за об'єкт фінансового лізингу {основної його суми) така частина заборгованості перераховується за курсом НБУ на дату її погашення.

Прибуток, одержаний у результаті такого перерахунку, збільшує ВД, а збитки збільшують ВВ.

Лізингові платежі у вигляді відсотків, комісійних та інших платежів підлягають перерахуванню за пунктом 7.3.3. Закону про оподаткування прибутку у випадку прострочення дати їхньої сплати.

Для підприємств, у статутному фонді яких 50% і більше часток перебуває в управлінні нерезидента, виплата відсотків цьому нерезиденту за договором фінансового лізингу регулюється нормами пункту 5.5.2 Закону про оподаткування прибутку. Відповідно до цього пункту до ВВ відноситься сума відсотків, що дорівнює доходу підприємства у вигляді відсотків від розміщення власних активів плюс 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду без обліку суми отриманих відсотків.

Приклад 3.

У звітному періоді за договором фінансового лізингу виплачені лізингові платежі у вигляді відсотків нерезиденту, що має частку в статутному фонді підприємства-лізингоодержувача понад 50%.

Сума таких відсотків становить 2500 грн.

ВД підприємства у звітному періоді становлять 36500 грн.

ВВ у звітному періоді становлять 35000 грн.

Сума оподатковуваного доходу підприємства без врахування лізингових платежів у вигляді відсотків складе 36500 - (35000 - 2500) = 4000 грн.

На ВР підприємству можна віднести суму виплачених лізингових платежів у вигляді відсотків, що дорівнює 2000 грн. (4000:2).

Слід звернути увагу на той факт, що при перерахуванні лізингових платежів у вигляді відсотків і комісій нерезидентам, що знаходяться у країнах, які мають статус офшорної зони, у ВВ включається 85% суми, сплаченої нерезиденту. Перелік офшорних зон затверджений Розпорядженням КМУ № 77.

Податок на репатріацію доходів нерезидентів

Необхідно пам'ятати, що перерахування нерезиденту лізингових платежів у вигляді відсотків обкладається за ставкою 15% при їхній виплаті й за рахунок таких виплат. Така норма передбачена пунктом 13.1 Закону про оподаткування прибутку.

Згідно з Наказом № 28, якщо підприємство виплачує доходи нерезиденту, у відношенні якого діють норми міжнародного договору України про запобігання подвійного оподатковування, то при заповненні звіту з податку на доходи нерезидентів проставляється ставка податку, передбачена міжнародним договором (у тому числі нуль, якщо міжнародним договором передбачене звільнення від оподатковування).

Звільнення (зменшення) від податку на репатріацію доходів здійснюється на підставі наданої довідки (або нотаріально засвідченої копії) від нерезидента, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою встановлений договір про усунення подвійного оподатковування. Довідка повинна бути завірена податковим органом країни, у якій нерезидент зареєстрований платником податку на доходи. Механізм звільнення (зменшення) податку на репатріацію доходів вказаний у Порядку № 470, Перелік країн, з якими ратифіковані договори про запобігання подвійного оподатковування, викладений у листі НБУ від 19.08.2006 р. № 13-214/3031-8760.

Що стосується стягнень податку на репатріацію із суми лізингових платежів, що відшкодовує частину вартості об'єкта лізингу, то такий податок не міститься у випадку, якщо передача об'єкта фінансового лізингу надалі передбачає виникнення права власності на такий об'єкт (лист ДПАУ від 11.01.1999 p. № 427/7/22-2217).

Податок на додану вартість

Відповідно до пункту 3.1.1 Закону про ПДВ операції передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу є об'єктом для оподатковування ПДВ.

При ввозі на митну територію України предмета лізингу, лізингоодержувач самостійно визначає митний режим ввозу:

- імпорт (за умови подальшого викупу предмета лізингу);

- тимчасовий ввіз {якщо умови договору фінансового лізингу не передбачають подальшого викупу предмета лізингу).

При ввозі на митну територію об'єкта лізингу лізингоодержувач оплачує в загальному порядку ввізне мито відповідно до тарифів, установлених Законом № 2371.

ПДВ за ввезеним предметом лізингу сплачується митним органам. Базою для визначення податку є договірна вартість, але не нижче митної вартості (п.4.3. Закону про ПДВ). Датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті є дата подання митної декларації із вказівкою в ній суми податку. При цьому митна вартість увезеного об'єкта перераховується в українські гривні за курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, який передував дню подачі ВМД у митний орган. Про це зазначається в пункті 4.3 Закону про ПДВ й у листі ДПАУ від 28.02.2006 р. № 3676/7/16-1517.

Як зазначається в пункті 7.3.4 Закону про ПДВ, датою виникнення податкових зобов'язань у лізингодавця для операцій фінансового лізингу є дата фактичної передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу.

За умови використання об'єкта фінансового лізингу в господарській діяльності й в оподатковуваних операціях, податковий кредит виникає в періоді сплати ПДВ митним органам відповідно до пункту 7.5.2 Закону про ПДВ.

Нормами Закону про ПДВ (пункт 11.5) передбачено надання податкового векселя митним органам на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на 30-й календарний день від дня надання векселя митному органу. Порядок погашення такого векселя регулюється Порядком № 1104.

При поверненні об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту для цілей оподатковування ПДВ така операція прирівнюється до операції вивозу товарів у митному режимі “експорт” (пункт 3.1.3 Закону про ПДВ). А відповідно до пункту 6.2 Закону про ПДВ, така операція обкладається за ставкою 0%.

Нарахування й сплата відсотків у межах фінансового лізингу зазвичай не е базою для оподатковування. Таке звільнення нормами пункту 3.2.2 Закону про ПДВ здійснюється для розмірів платежів, що не перевищують подвійну ставку НБУ, установлену на день нарахування таких відсотків (комісій) за відповідний період часу. За об'єктом фінансового лізингу в іноземній валюті сплата відсотків з метою оподатковування визначається в гривнях за курсом НБУ, установленим на момент такої сплати.

Однак у “Віснику податкової служби” № 29 за 2005 р. висловлена точка зору, що послуги, надані лізингоодержувачу з передачі предмета лізингу, за які одержують платежі у вигляді комісійної винагороди, необхідно розглядати як окрему поставку, що обкладається ПДВ.

Фінансовий лізинг і валютне законодавство

Лізингові операції з нерезидентами й іноземними суб'єктами є зовнішньоекономічними. Такі операції підпадають під дію норм Закону про ЗЕД і Декрет КМУ від 19.02.1993 р. № 15-93 “Про систему валютного регулювання й валютного контролю”. Відповідно до норм цих документів, при розрахунках між резидентами й нерезидентами за зовнішньоекономічними контрактами використовується іноземна валюта. Розрахунки в іноземній валюті повинні провадитися тільки через уповноважені банки.

Законом № 185 (стаття 2) установлено, що перевищення строків поставки в 90 календарних днів за операціями імпорту, оформленими на умовах передоплати, вимагає індивідуальної ліцензії НБУ. За порушення встановлених строків стягується пеня в розмірі 0,3% за кожний день недопоставки об'єкта за “імпортним” контрактом, за яким здійснена передоплата нерезиденту у валюті Документом, що підтверджує факт ввозу в Україну предмета лізингу при здійсненні передоплати, є оформлена належним чином вантажна митна декларація (наказ ДПАУ від 23.10.2002 р. № 505).

Валюта, куплена для здійснення платежу нерезиденту, повинна бути відправлена йому протягом 5 робочих днів від дня її придбання.

Контроль за дотриманням строків розрахункових операцій з нерезидентами покладений на уповноважені банки відповідно до положень Інструкції № 136.

Для одержання індивідуальної ліцензії резидент повинен надати в Міністерство економіки перелік документів, затверджений Постановою КМУ № 445.

Список використаних нормативно-правових актів

ГК України - Господарський кодекс України.

ЦКУ - Цивільний кодекс України.

Закон № 3301 - Закон України від 11.01.2006 р № 3301-IV “Про приєднання України до Конвенції УНІДРУА про міжнародний фінансовий лізинг”.

Закон про фінансовий лізинг-Закон України від 16.12.1997 р № 723/97-ВР “Про фінансовий лізинг” у редакції від 11.12.2003 p. № 1381-IV.

Закон про фінансові послуги - Закон України від 12.07.2001 р №2664-ІІІ “Про фінансові послуги й державне регулювання ринків фінансових послуг”.

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12 1994 р № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р №283/97-ВР.

Закон про ПДВ -Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.

Закон № 2371 - Закон України від 05.04.2001 р. № 2371-11 “Про митний тариф України”.

Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ “Про зовнішньоекономічну діяльність”.

Закон № 185 - Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”.

Порядок № 143 - Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.

Порядок № 470 - Порядок звільнення (зменшення) від оподатковування доходів із джерелом їхнього походження з України відповідно до міжнародних договорів України про запобігання подвійного оподатковування, затверджений Постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470

Порядок № 1104 - Порядок випуску, обігу й погашення векселів, що видані на суму податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України, затверджений Постановою КМУ від 01.10.1997 р. № 1104.

Постанова № 445 - Постанова КМУ від 30.03.2002 р. № 445 “Про затвердження Порядку віднесення операцій резидентів у випадку здійснення ними зовнішньоекономічної діяльності до договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного й фінансового лізингу, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення й визнанні такими, що втратили чинність деякі Постанови Кабінету Міністрів України”.

Інструкція № 136 - Інструкції про порядок здійснення контролю й одержання ліцензій за експортними, імпортними і лізинговими операціями, затверджені постановою НБУ від 24.03.1999 р. № 136.

Розпорядження № 77 - Розпорядження КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р “Про перелік офшорних зон”.

Розпорядження № 21 - Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 22.01.2004 р. №21 “Про затвердження Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, що є за своїм правовим статусом не фінансовими установами”.

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р № 193.

Наказ ДПАУ № 28 - Наказ ДПАУ БІД 16.01.1998 р. № 28 “Про затвердження Порядку надання звітів про втримання й внесення в бюджет податку на доходи нерезидентів”.

“Консультант бухгалтера” №48 (380) 27 листопада 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)