Здаємо декларацію з ПДВ
(Частина 5)

Продовження. Початок див. у консультаціях
за 30.10.2006 р., 06.11.2006 р., 13.11.2006 р., 20.11.2006 р.

Законом про ПДВ прямо не встановлено, з якої дати особа вважається зареєстрованою платником ПДВ, тобто з дати подачі заяви (дати одержання заяви податковим органом) або з дати видачі свідоцтва про реєстрацію, що наступає через 10 днів після подачі заяви.

У формі № 2-ПДВ Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ, затвердженій Наказом № 79, подані дві дати:

- дата реєстрації платником ПДВ;

- дата видачі свідоцтва;

ДПАУ в листі від 22.02.2006р. № 3295/7/29-1017 щодо дати реєстрації платником ПДВ роз'яснила:

“Датою податкової реєстрації платником податку на додану вартість є дата включення особи до Реєстру платників податку на додану вартість (далі - Реєстр). Під час реєстрацію датою видачі Свідоцтва про реєстрації платника податку на додану вартість (далі-Свідоцтво), що вказується у Свідоцтві, є дата податкової реєстрації. Протягом десяти календарних днів від дня подання (одержання) реєстраційної заяви при відсутності підстав для відмови в реєстрації, неприйняття заяви до розгляду або необхідності подання нової заяви, податковий орган зобов'язаний видати заявникові (відправити поштою з повідомленням про вручення) Свідоцтво. При цьому хід десятиденного строку, установленого для податкової реєстрації, починається з першого календарного дня, що наступає за днем одержання податковим органом заяви про реєстрацію платника податку. Якщо останній день десятиденного строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день у податковому органі, днем закінчення строку є перший за ним робочий день”.

Також особа, зареєстрована як платник ПДВ, має право на податковий кредит.

А ось платник ПДВ права на податковий кредит не має в тому випадку, коли він не направить податковому органу заяву про реєстрацію протягом 20 днів, що наступають за звітним податковим періодом, у якому обсяг оподатковуваних операцій перевищить суму, визначену пп.2.3.1 Закону про ПДВ (300 тис. грн. без ПДВ), але не більш ніж у два рази.

Така ж заборона на відображення податкового кредиту міститься для тих осіб, які укладають один або більше цивільно-правових договорів (угод), у результаті виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких буде перевищувати протягом звітного податкового періоду у два або більше рази суму 300 тис. грн. без ПДВ, то вони не реєструються платниками цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.

Загальноприйнятими періодами подання Декларації з ПДВ є місячний і квартальний періоди. Однак крім цих періодів ще обов'язкові два особливих періоди: перший і останній.

Звітний (податковий) період з ПДВ визначається в порядку, установленому п.7.8 Закону про ПДВ, і може дорівнювати одному календарному місяцю (з урахуванням особливостей, викладених у п.2.2 Порядку № 166) або одному календарному кварталу залежно від обсягу оподатковуваних податком операцій за минулі дванадцять місячних податкових періодів.

Звітним (податковим) періодом є один календарний місяць (за винятком випадків, зазначених у пункті 2.3 Порядку № 166).

Якщо особа зареєстрована платником податку від дня іншого, ніж перший день календарного місяця, тоді першим звітним періодом буде період, що починається від дня такої реєстрації й закінчується останнім днем першого повного календарного місяця. Наприклад, якщо свідоцтво платника видане 5 вересня, то перша декларація буде подаватися за вересень, у якій треба відобразити дані за період з 5 по 30 вересня.

Якщо податкова реєстрація особи анулюється в день інший, ніж останній дня календарного місяця, то останнім звітним (податковим) періодом є період, що починається з першого дня такого місяця й закінчується вдень такого анулювання. Наприклад, якщо свідоцтво платника анулюється з 20 вересня, тоді в цьому випадку остання декларація буде подаватися за вересень, у ній треба відобразити дані за період з 1 по 19 вересня.

Платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі дванадцять місячних звітних (податкових) періодів не перевищував 300 тис. грн. (без врахування ПДВ), може вибрати квартальний звітний (податковий) період.

При виборі квартального звітного (податкового) періоду платник податків, у якого обсяг оподатковуваних операцій не перевищує за останні 12 місяців 300 тис. грн. без ПДВ, разом з декларацією за останній звітний (податковий) період календарного року може подати в податкову інспекцію (адміністрацію) заяву про вибір квартального звітного (податкового) періоду.

При цьому квартальний звітний (податковий) період починає застосовуватися з першого звітного (податкового) періоду наступного календарного року

Якщо платник податку разом з декларацією за результатами останнього звітного (податкового) періоду календарного року не подасть у податкову інспекцію (адміністрацію) зазначену вище заяву, такий платник податку зобов'язаний з першого звітного (податкового) періоду наступного календарного року застосовувати місячний звітний (податковий) період.

Коли протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального звітного (податкового) періоду обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищить 300 тис. грн , такий платник податку зобов'язаний самостійно перейти на місячний звітний (податковий) період.

У цьому випадку місячний звітний (податковий) період застосовується починаючи з того місяця, на який припадає таке перевищення.

Про перехід із квартального на місячний звітний (податковий) період платник податків зобов'язаний зробити відмітку у відповідній податковій декларації (вічко “Відмітка про перехід на місячний податковий період з поточного звітного податкового періоду”) за результатами місяця, у якому здійснений такий перехід.

Виключенням із цього загального правила можна вважати єдиноподатників - платників ПДВ. Якщо в них обсяг оподатковуваних податком операцій із продажу за останні 12 місяців перевищує 300 тис. грн. (без врахування ПДВ), то переходити на щомісячну декларацію з ПДВ їм не обов'язково. Платник єдиного податку може за своїм вибором застосовувати або квартальний, або місячний податковий період. Аналогічні висновки містяться в листах ДПАУ від 27.10.2005 р. № 21067/7/16-1517-26 і від 19.01.2006 р. № 867/7/16-1517-26.

Розрахунки з бюджетом за звітний період

Розділ III декларації з ПДВ містить у собі всі підсумкові показники попередніх розділів, частина яких буде відображена на особовому рахунку платника податків зі знаком “+” або “-”. Незважаючи на те, що декларація з ПДВ укладається тільки за звітний період, деякі рядки в розділі III будуть укладатися так званим наростаючим підсумком, тобто в деяких випадках цей розділ буде містити показники навіть у тому випадку, коли у платника податків не буде ні податкових зобов'язань, ні податкового кредиту.

Рядок 18 декларації з ПДВ призначений для відображення різниці між сумою податкового зобов'язання й сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. Значення рядка 18 розраховується арифметично, шляхом відрахування з рядка 9 даних рядка 17 декларації з ПДВ, але сам по собі цей рядок показників не містить, тому що в графі 3 проставлений “X”.

Цей рядок складається із двох рядків - 18.1 і 18.2, які заповнюються залежно від результату обчислень, тобто з яким знаком вийде підсумок (із плюсом чи мінусом).

У випадку позитивного результату заповнюється рядок 18.1 декларації з ПДВ, тобто позитивна різниця рядків 9 й 17. Загалом, рядок 18.1 заповнюється, якщо сума податкових зобов'язань (рядок 9) перевищує суму податкового кредиту (рядок 17). Наприклад, сума податкового зобов'язання за рядком 9 дорівнює 25 432 грн., а сума податкового кредиту за рядком 17 склала 15 678 грн., отже, у рядку 18.1 відображається 9754 грн.

У випадку негативного результату заповнюється рядок 18.2 декларації з ПДВ, тобто позитивна різниця рядків 17 і 9. Отже, рядок 18.2 заповнюється, якщо сума податкового кредиту (рядок 17) перевищує суму податкового зобов'язання (рядок 9). Наприклад, сума податкового зобов'язання 7560 грн., а сума податкового кредиту становить 9845 грн., отже, у рядку 18.2 відображається 2285 грн.

Незалежно від того, який із рядків заповнюється, у графі 3 відображається значення без приписок “+” або “-”.

Також необхідно звернути увагу на те, що показники рядків 9 і 17 декларації з ПДВ не завжди бувають позитивними, a у випадку заповнення коригувальних рядків 8 або 16 вони можуть мати й негативне значення. У такій ситуації результат вирахувань може бути різний.

Якщо, приміром, рядок 9 має значення мінус 5700 грн., а рядок 17 склав мінус 7500 грн., тоді в цій ситуації потрібно заповнювати рядок 18.1 із цифрою 1800 грн. (-5700 -(-7500)).

Рядок 19 декларації з ПДВ призначений для коригування платежів з урахуванням положень про вексельну форму відстрочки сплати ПДВ при імпорті товарів (п. 11.5 Закону про ПДВ), але сам по собі він показників не містить (у графі 3 проставлений “X”). Складається він із двох рядків 19.1 і 19.2, значення яких формуються незалежно один від одного, тому що вони відображають зовсім різні податкові показники.

У рядку 19.1 відображається сума ПДВ за податковими векселями, виданим у поточному звітному (податковому) періоді. Дані в цей рядок переносяться з рядка 6 декларації з ПДВ незалежно від строку сплати виданих податкових векселів, тобто виникає він до або після закінчення строку подання декларації в податковий орган за звітний період. Заповнюється рядок 6 зі знаком плюс, а рядок 19.1 зі знаком мінус. Тобтозасвоєюсуттю рядок 19.1 є коригувальним до рядка 6. У результаті сума показників рядків 6 і 19.1 декларації з ПДВ дасть нульовий результат.

При заповненні рядка 19.1 до декларації додається перелік і копії оплачених векселів, суми яких включені в податкове зобов'язання цього періоду.

А ось у рядку 19.2 відображається сума ПДВ за податковими векселями, строк погашення яких припадає на поточний звітний (податковий) період. Інакше кажучи, рядок 19.2 заповнюється, якщо строк сплати зобов'язань за податковими векселями виникає після закінченні строку подання декларації за звітний період (податковий період), у якому відбулася його поставка органу митного контролю. Одночасно з рядком 19.2 (зі знаком плюс) відображається рядокб також зі знаком плюс і рядок 19.1 зі знаком мінус.

Наприклад, 23 серпня 2006 року платник податків, у якого немає підтвердженого бюджетного відшкодування з ПДВ, видав податковий вексель на суму 100 000 грн. У зв'язку з тим, що строк погашення цього векселя припадає на період після подання декларації за серпень, тому зазначена в ньому сума повинна бути відображена в декларації з ПДВ за серпень у рядку 6 зі знаком плюс, у рядку 19.1 зі знаком мінус і у рядку 19.2 зі знаком плюс. У підсумку сума зобов'язань за векселем буде включена до складу податкових зобов'язань з ПДВ у декларації за серпень у розмірі 100000грн.

Декларація за серпень подається в строк до 20 вересня 2006 року, а податкове зобов'язання підлягає сплаті в строк до 30 вересня 2006 року. Таким чином, повністю дотримується умова, визначена шостим абзацом п.11.5 Закону про ПДВ: “Якщо строк сплати зобов'язань за податковим векселем виникає після закінчення строку подачі декларації в податковий орган за звітний (податковий) період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю, сума зобов'язань за таким податковим векселем включається до складу податкових зобов'язань платника у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася його поставка органу митного контролю”.

Якщо податковий вексель виданий платником податків, який має на момент його видачі підтверджену суму бюджетного відшкодування з ПДВ, тоді, відповідно до Методичних рекомендацій з податкових векселів, порядок заповнення рядка 19.2 буде такий.

Якщо платник податків погашає такий податковий вексель достроково, шляхом подачі заяви на його погашення до настання строку платежу за цим векселем, тоді рядок 19.2 декларації з ПДВ в ньому заповнювати не потрібно. До того ж, заповнення цього рядка в зазначеній ситуації буде вважатися для такого платника податків порушенням.

Наприклад, строк погашення податкового векселя, виданого на суму 45 000 грн. і підтвердженого на момент його видачі сумою бюджетного відшкодування, припадає на 12 вересня 2006 року, а заяву на погашення податкового векселя подано 30 серпня 2006 року. Отже, такий податковий вексель у рядку 19.2 декларації з ПДВ не відображається в декларації за серпень місяць.

Коли мова йде про погашення векселя за строком, дата погашення якого припадає на період до подання декларації з ПДВ за відповідний місяць і заява на погашення якого подається в день настання строку платежу за векселем, тоді зазначена у векселі сума також не включається в рядок 19.2 декларації з ПДВ.

А ось якщо строк погашення податкового векселя, підтвердженого сумою бюджетного відшкодування, припадає на період після подання декларації з ПДВ за період, у якому вексель виданий, і заяву на зарахування зазначеної в ньому суми платник податків подає одночасно з такою декларацією (або після строку подання декларації, але до строку погашення податкового векселя), тоді сума, зазначена у векселі, може бути включена платником податків у рядок 19.2 декларації з ПДВ за той період, у якому він був виданий. До того ж, як зазначено в Методичних рекомендаціях з податкових векселів, саме “може”, а не повинна. І якщо зазначена у векселі сума була включена, то така сума окремо в картці особового рахунку платника податків не відображається.

У рядку 20 декларації з ПДВ відображається позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання й сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, тобто в нього переноситься позитивне значення сум рядків 18 і 19 поточної декларації. До того ж, у розрахунок беруться обидва значення рядка 19 з відповідним знаком мінус і плюс.

Наприклад, у рядку 18.1 поточної декларації відображена сума 7 500 грн., у рядку 19.1 сума -9 000 грн., а в рядку - сума 3500 грн. Отже, у рядку 20 поточної декларації треба відобразити 1 500 грн. (7 500 - 9 000 + 3 500).

Якщо в декларації з ПДВ рядки 19.1 і 19.2 не заповнюються, тоді значення рядка 20 буде ідентичне значенню рядка 18.1.

Значення рядка 20 переноситься в рядок 27 декларації з ПДВ (сума податкових зобов'язань, що підлягають сплаті в бюджет) лише в тому випадку, якщо в рядках 21 - 26 дані відсутні.

У рядку 21 декларації з ПДВ відображається негативне значення різниці між сумою рядків 18 і 19. Якщо заповнено рядок 21, то в вічку 07 декларації з ПДВ (ознака негативного значення) проставляється відповідна відмітка.

Наприклад, у рядку 18.2 відображена сума 6 000 грн., у рядку 19.1 відображена сума 10 000 грн., у рядку 19.2 - сума 5 000 грн. У цьому випадку в рядок 21 включається сума 11 000 грн. (-6 000 - 10 000 + 5 000).

Значення даного рядка з червня 2005 р. уже не є підсумковим і не підлягає відображенню на картці особового рахунку платника податків. Таке негативне значення відповідно до пп. 7.7.1 Закону про ПДВ може бути:

- або спрямоване на погашення податкового боргу з ПДВ (у випадку його наявності);

- або зараховане до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Своє рішення відносно цього показника платник податків повинен відобразити шляхом заповнення наступного рядка 22 декларації з ПДВ.

Заповнення рядка 22 декларації з ПДВ за поточний звітний період можливе тільки при наявності показника в рядку 21 цієї ж декларації. Загалом, цей рядок заповнюється при негативному значенні ПДВ поточного звітного періоду й зараховується:

- на зменшення податкового боргу з ПДВ. Заповнюється, якщо негативне значення рядка 21 декларації зараховується на зменшення існуючого у підприємства податкового боргу (у тому числі відстроченого або розстроченого) (рядок 22.1);

- до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.2). Заповнюється, якщо у підприємства немає податкового боргу або податковий борг менше негативного значення рядка 21 (рядок 21 - рядок 22.1). Значення цього рядка переноситься в рядок 23.1 податкової декларації наступного звітного періоду.

Податковий борг (недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій при їхній наявності), самостійно погоджене платником податків або погоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання (п. 1.3 ст.1 Закону № 2181).

Отже, при наявності в платника податків такого податкового боргу й одночасно показника рядка 21 поточної декларації з ПДВ може бути заповнений рядок 22.1 цієї ж декларації. До того ж, заповнення рядка 22.1 можливе як на всю суму, так і на частину наявного негативного значення (показника рядка 21).

Нагадуємо, що за підсумками першого періоду, у якому виникло негативне значення, право на бюджетне відшкодування платник не одержує. Сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, зараховується, насамперед, у рахунок зменшення суми податкового боргу за цим податком, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону) і відображається в ряд. 22.1 декларації з ПДВ.

А ось рядок 22.2 декларації з ПДВ заповнюється в тому випадку, коли у платника податків при наявності негативного показника в рядку 21 поточної декларації:

- немає податкового боргу;

- немає бажання погашати суму наявного податкового боргу сумою поточного негативного значення ПДВ;

- на погашення податкового боргу використана тільки частина суми, відображеної в рядку 21 поточної декларації з ПДВ.

Заповнення рядка 22.1 можливе як на всю суму, так і на частину суми наявного негативного значення рядка 21 декларації з ПДВ.

Якщо ж ні заборгованості з ПДВ, ні виписаних податкових векселів у підприємства немає, тоді сума негативного сальдо з ПДВ зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду й відображається в рядку 22.2 декларації з ПДВ.

Отже, заповнення рядка 22.2 декларації з ПДВ є своєрідною довідковою інформацією для заповнення рядка 23.1 декларації з ПДВ наступного звітного періоду. В жодних наступних рядках поточної декларації з ПДВ ця сума більше участі не бере.

Приклад 1. Показник рядка 21 поточної декларації з ПДВ склав 150 037 грн., а сума наявного податкового боргу, відображеного на особовому рахунку платника податків - 25 000 грн.

Заповнення рядка 21 і 22 декларації з ПДВ подано в табл. 1.

Таблиця 1

У рядку 23 декларації з ПДВ відображається залишок негативного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

Рядок 23 декларації з ПДВ становить суму рядків 23.1, 23.2, 23 З І 23.4 поточної декларації з ПДВ, що включає попередні негативні значення ПДВ, відображені платником податків або в попередніх деклараціях з ПДВ, або в уточнюючих розрахунках до них, і представлені в періоді, що передує звітному.

У рядок 23.1 поточної декларації з ПДВ платник податків переносить значення рядка 22.2 попередньої декларації з ПДВ.

У рядок 23.2 поточної декларації з ПДВ переноситься значення рядка 26 декларації з ПДВ за попередній звітний період. Також заповнення цього рядка можливе в тому випадку, коли в попередніх звітних періодах платник податків, при наявності в нього негативного значення ПДВ протягом двох і більше звітних періодів поспіль, не декларував його як бюджетне відшкодування з ПДВ, тобто добровільно відмовлявся від цього. У такому випадку негативне значення, що накопичилося (показник рядка 26 декларації з ПДВ попереднього періоду) набуде статусу податкового кредиту звітного періоду і стане показником рядка 23.2 поточної декларації з ПДВ.

Рядок 23.3 поточної декларації з ПДВ заповнюється у випадку виправлення в попередньому податковому періоді самостійно виявлених помилок, що вплинули на збільшення податкового кредиту наступного звітного податкового періоду.

У цей рядок переносяться дані рядка 8.2 Уточнюючого розрахунку (додаток 3 до Порядку № 166) попереднього звітного (податкового) періоду. Нагадаємо, що цим Уточнюючим розрахунком виправляються показники декларації за старою формою за звітний період до червня або початку II кварталу 2005 року (див. табл. 2).

Звертаємо увагу на те, що заповнювати рядок 23.3. декларації з ПДВ можна тільки в наступному звітному періоді, після подачі Уточнюючого розрахунку, а не в тому самому. Скажімо, якщо Уточнюючий розрахунок поданий у липні 2006 року, то заповнювати рядок 23.3 декларації з ПДВ можна за серпень 2006 року.

Звичайно, такий висновок автора не можна назвати безперечним, тому що при подачі Уточнюючого розрахунку, приміром, за листопад 2004 року, наступним звітним періодом можна також вважати грудень 2004 року, але навряд чи платники податків захочуть виправляти декларації з ПДВ за кілька місяців поспіль, тому що на прискорення одержання бюджетного відшкодування це навряд чи вплине, а турбот додасть чимало.

Рядок 23.4 поточної декларації з ПДВ заповнюється у випадку виправлення в попередньому податковому періоді самостійно виявлених помилок, які вплинули на збільшення або зменшення податкового кредиту наступного звітного податкового періоду.

У цей рядок переносяться дані рядків 8.5 (зі знаком плюс) і 8.6 (зі знаком мінус) Уточнюючого розрахунку (додаток 3 до Порядку № 166) попереднього звітного (податкового) періоду.

Цим Уточнюючим розрахунком (додаток 3) виправляються показники декларації за новою формою, за звітний період починаючи із червня або II кварталу 2005 року.

При заповненні рядка 8.5 його значення переноситься в рядок 23.4 декларації з ПДВ зі знаком “+”, а при заповненні рядка 8.6 - у рядок 23.4 зі знаком “-”.

Зверніть увагу, що заповнювати рядок23.4. деклараціїз ПДВ можна тільки в наступному звітному періоді після подачі Уточнюючого розрахунку, а не в тому самому. Питання щодо звітного періода також залишається відкритим і для цього виду Уточнюючого розрахунку.

У рядку 24 поточної декларації з ПДВ відображається сума залишку негативного значення попереднього податкового періоду за винятком суми податку, що підлягає сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного періоду.

Заповнюється вона втому випадку, коли різниця рядків 23 і 20 поточної декларації буде позитивною. Якщо різниця показників рядків 23 і 20 має негативне значення, то ні рядок 24, ні такі рядки 25 і 26 заповненню не підлягають, а заповнюється рядок 27 поточної декларації з ПДВ.

Наявність показника в рядку 24 означає, що в платника податків за результатами поточного звітного періоду є сума негативного значення з ПДВ, що при відсутності в нього додаткових обмежень, передбачених пп.7.7.11 Закону про ПДВ, підлягає бюджетному відшкодуванню.

При заповненні рядка 24 обов'язковість заповнення Розрахунку суми бюджетного відшкодування (Додатка 3 до декларації з ПДВ) прямо в Порядку № 166 не передбачена. У більшості випадків податківці на місцях вимагають подавати Додаток 3 до декларації з ПДВ, навіть якщо платник податків має право на бюджетне відшкодування, але відшкодовувати суму ПДВ із бюджету не планує. На жаль, ніякої процедури “добровільної відмови” від одержання бюджетного відшкодування ні Закон про ПДВ, ні Порядок № 166 не містять.

Подальше заповнення декларації з ПДВ буде залежати від показників, отриманих при заповненні Додатка 3 до декларації з ПДВ.

Обмеження, уведені пп. 7.711 Закону про ПДВ, стосуються деяких категорій осіб, які не зможуть одержати бюджетного відшкодування. Це особи, які:

- зареєстровані платниками ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подається заява на бюджетне відшкодування й/або що мають обсяги оподатковуваних ПДВ операцій за останні 12 календарних місяців менше, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту в результаті придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);

- не здійснюють діяльність протягом останніх 12 календарних місяців.

У рядку 25 декларації з ПДВ відображається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

У цей рядок декларації з ПДВ переноситься значення рядка 4 Розрахунки суми бюджетного відшкодування (Додаток З до декларації з ПДВ). Якщо в поточній декларації з ПДВ заповнений рядок 25, то у вічку 08 (ознака бюджетного відшкодування) повинна бути відповідна відмітка. На вибір платника дані рядка 25 декларації переносяться або в рядок 25.1, або в рядок 25 2. Одночасне заповнення рядків 25.1 і 25.2 Порядком № 166 не допускається.

Заповнювати цей Додаток 3 до декларації з ПДВ можуть тільки ті платники податків, які не підпадають під обмеження, передбачене п.7.7 Закону про ПДВ. Відповідно, ті, хто під зазначені обмеження все-таки потрапив (приміром, особи, що не працювали як платники ПДВ 12 місяців), ні Додаток З до декларації з ПДВ, ні рядок 25 самої декларації заповнювати не можуть. Заповнивши рядок 24 поточної декларації, такі платники податків повинні відразу переходити до заповнення рядка 26 цієї ж декларації.

Порядок заповнення Додатка 3 до декларації з ПДВ відобразимо в табл. 3.

Що необхідно розуміти під фактичною сплатою ПДВ?

Це мусить бути або перерахування грошей платіжними дорученнями з поточного рахунку платника податків з обов'язковим виділенням сплаченої суми ПДВ, або сплата готівки з обов'язковим підтвердженням сплаченої суми податку в розрахункових документах (чеках, квитанціях, прибуткових ордерах тощо). У будь-якому разі, ці дані податківці обов'язково будуть перевіряти, так що нічого зайвого включити в рядок 3.

Додатка 3 до декларації з ПДВ у платників податків не вийде.

Однак ДПАУ думає, що включати в рядок 3 Додатка 3 до декларації з ПДВ можна тільки сплату ПДВ за тими податковим накладним, які були включені в податковий кредит такого попереднього звітного періоду. Тобто, якщо, приміром, платник податків у травні місяці сплачував ПДВ постачальникам, податкові накладні яких були включені (або будуть включатися) до складу податкового кредиту квітня, травня й червня, тоді в розрахунок треба брати тільки оплату, що відноситься до травня місяця (листи ДПАУ від 12.10.2005 р. №20296/7/16-1417 і від 14.02.2006 р. № 2741/7/16-1517).

Зверніть увагу, що в пп.7.7.2 Закону про ПДВ такої вимоги немає, але зміст рядка 3 Додатка 3 до декларації з ПДВ свідчить саме про фіскальний підхід ДПАУ до рішення цієї дилеми. А як же бути з бартерними операціями?

Щодо того, щоб бартерні операції прирівняти до сплати ПДВ, своєї офіційної думки ДПАУ не висловила або вона не відома авторові статті, а ось Держкомпідприєм-ництва в листі від 20.05.2006 р. № 3874 “Щодо права на бюджетне відшкодування при оплаті товару шляхом проведення зустрічних поставок товарів” констатував, що розрахунки з постачальниками шляхом зустрічних поставок товарів (бартер) є фактичною оплатою товарів (робіт, послуг) Крім того, у складі таких розрахунків уже врахований ПДВ, що розраховує відповідно до пункту 4.2 Закону про ПДВ.

Підпунктом 7.7.2 (“а”) Закону про ПДВ чітко визначено, що якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно із пп. 7.7.1 пункту 7.7, має негативне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого негативного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченого одержувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

Таким чином, Законом про ПДВ прямо не передбачено, що оплата повинна провадитися саме в грошовій формі. Тобто дія підпункту 7.7.2 Закону про ПДВ поширюється також на бартерні (товарообмінні) операції, у складі яких уже врахований ПДВ, нарахований відповідно до вимог п. 4.2 Закону про ПДВ

Отже, рядок 3 Додатка 3 до декларації з ПДВ є самою відповідальною серед всіх інших рядків цього додатка, тому що саме його значення перевірять податківці. На жаль, взяти дані для цього рядка Додатка 3 нівідкіль, тому що таких даних немає в ні бухгалтерському, ні в податковому обліку. Раніше в Книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг) були графи 26-27, у яких відображалися дані щодо проведення розрахунків, у тому числі й форми оплати (готівкою, з поточного рахунку, бартер тощо). Зараз у Розділі І Реєстру отриманих і виданих податкових накладних таких даних немає. Отже, платникам податків не уникнути різних вибірок, але ось за яким принципом їх провадити - платники податків повинні вирішувати самі.

Бюджетне відшкодування з ПДВ таких платниках податків може відбуватися двома способами:

1) повернення коштів на банківський рахунок платника (рядок 25.1 декларації з ПДВ);

2) залік у рахунок податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів (рядок 25.2 декларації з ПДВ).

Спосіб відшкодування платник обирає самостійно, результат вибору відображається в Декларації з ПДВ того періоду, за підсумками якого платник одержує право на відшкодування. Відзначимо, що рішення приймається щодо всієї (повної) суми бюджетного відшкодування, тобто ділити її на частини не можна.

Платник податків, що має право на одержання бюджетного відшкодування! обрав перший спосіб (рядок 25.1 декларації з ПДВ), яка передбачає повернення повної суми бюджетного відшкодування, повинен представити відповідному податковому органу Декларацію з ПДВ і заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, що відображається в цій декларації.

При цьому платник податків у 5-денний строк після надання декларації податковому органу зобов'язаний надати органу Державного казначейства України копію Декларації з ПДВ із оцінкою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників (пп.7.7.4 Закону про ПДВ).

До Декларації з ПДВ додається розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у випадку їхньої наявності, і оригіналів п'ятих основних аркушів (екземплярів декларанта) ВМД, у випадку наявності експортних операцій.

Форма розрахунку суми бюджетного відшкодування (додаток № 3) і форма заяви про повернення бюджетного відшкодування (додаток 4) визначені Наказом № 213.

Якщо платник податків обирає другий спосіб відшкодування (рядок 25.2 декларації з ПДВ), то зазначена сума відшкодування не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (п.п. 7.7.3 Закону про ПДВ). Іншими словами, зазначена сума втрачає “статус” бюджетного відшкодування й надалі не відображається в Деклараціях з ПДВ.

Як же бути в цій ситуації? Де повинна враховуватися сума погашення такого “бюджетного відшкодування” або її зростання? Адже зрозуміло, що в процесі діяльності підприємства можуть мінятися головні бухгалтери, і як новому головному бухгалтерові зрозуміти, що діється з “бюджетним відшкодуванням”? Адже в Декларації з ПДВ ці суми не відображаються, але, щоправда, вони враховуються за особовим рахунком платника податків у податковій інспекції, але зі звіреннями в податкові органи не набігаєшся.

Ця сума до повного її погашення продовжує зменшувати податкові зобов'язання наступних податкових періодів. Механізм такого зменшення відображається не в Декларації з ПДВ, а в додатку 2 до неї.

Додаток 2 до Декларації з ПДВ подається разом із самою декларацією тими платниками податків, які мають суму:

- заниження заявленого раніше бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом відповідно до пп.7.7.7 Закону про ПДВ;

- заявленого бюджетного відшкодування минулих звітних періодів, що зараховується на зменшення податкових зобов'язань з ПДВ майбутніх звітних періодів

Рядок 26 декларації з ПДВ заповнюється у випадках, якщо:

- платник податків, у якого немає права на бюджетне відшкодування з ПДВ, відповідно до норм пп. 7.7.11 Закону про ПДВ заповнив рядок 24 поточної декларації з ПДВ. У цьому випадку значення рядка 24 переноситься в рядок 26 цієї ж декларації;

- платник податків, у якого є право на одержання бюджетного відшкодування з ПДВ, у поточній деклараціїз ПДВ заповнив рядок 24 і “добровільно” відмовився від одержання бюджетного відшкодування з ПДВ і в цьому випадку значення рядка 24 переноситься в рядок 26 цієї ж декларації;

- платник податків, у якого є право на бюджетне відшкодування з ПДВ, заповнив рядок 25 поточної декларації з ПДВ не на всю суму наявного в ньому негативного значення з ПДВ, а тільки на його частину. У такій ситуації залишок негативного значення з ПДВ, що не увійшов у рядок 25 (тобто не одержав статусу бюджетного відшкодування), переноситься в рядок 26 декларації з ПДВ цього ж звітного періоду.

Сума ПДВ, включена в рядок 26 декларації з ПДВ, у наступному звітному періоді в обов'язковому порядку переноситься в рядок 23.2 такої декларації.

У рядку 27 декларації з ПДВ відображається сума ПДВ, що підлягає нарахуванню й сплаті в бюджет з урахуванням негативного значення попереднього звітного періоду. Заповнюється даний рядок арифметичне, тобто в нього переноситься позитивна різниця рядків 20 і 23.

Заповнення цього рядка в декларації з ПДВ означає, що у платника податків за результатами звітного періоду з'явилося податкове зобов'язання перед бюджетом, що відображається за особовим рахунком в податкових органах і його погашення контролюватиметься у встановлений термін.

Платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в рядку 27 представленої декларації з ПДВ, протягом 10 календарних днів, що наступають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пп.4.1.4 Закону № 2181 для подання податкової декларації.

У рядку 28 декларації з ПДВ відображається сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки Заповнюється даний рядок платником податків лише в тому випадку, коли були виправлені помилки, що спричинили заниження податкового зобов'язання в попередніх у звітних періодах, які передбачають нарахування 5-відсоткової фінансової санкції.

Якщо ж помилка не привела до недоїмки з ПДВ, то штраф нараховувати не потрібно.

Рядок 28.1 призначений для загальної суми помилок (рядок 8.1 - ; рядок 16.1), але в графі 3 декларації з ПДВ, у зазначеному рядку, показники не заповнюються, тобто там проставлений “X”. Таким чином, рядок 28.1 має інформативний характер.

Розгорнуте позитивне значення рядка 28.1 відображається в рядку 28.2, а негативне - у рядку 28.3.

Особливістю формування показників рядків 28.2 і 28.3 декларації з ПДВ є скрупульозне вирахування загальної помилки за рядками 8.1 і 16.1 поточної декларації з ПДВ.

Так, фінансова санкція в рядку 28 може бути відображена в тому випадку, якщо заповнено рядок 28.2, що може означати збільшення податкового зобов'язання у зв'язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах Наприклад, якщо в рядку 8.1 поточної декларації відображене значення “+3 000”, а в рядку 16.1 відображена сума “+1 000”, то заповненню підлягає рядок 28.2 на суму “+2 000” (3000 - 1 000).

Якщо в рядку 8.1 поточної декларації відображене значення “+3 000”, а в рядку 16.1 відображена сума “-1000”, то заповненню підлягає рядок 28.2 на суму “+4 000” (3000 -(-1 000).

Якщо в рядку 8.1 поточної декларації відображене значення “-3 000”, а в рядку 16 1 відображена сума “-7000”, то заповненню підлягає також рядок 28.2 на суму “+4 000” (-3 000 - (-7 000).

А ось фінансова санкція в рядку 28 не може бути відображена в тому випадку, якщо заповнено рядок 28.3, що може означати завищення податкового зобов'язання кредиту в попередніх періодах. Наприклад, якщо в рядку 8.1 поточної декларації відображене значення “-3000”, а в рядку 16.1 відображена сума “-2 000”, то заповненню підлягає рядок 28.3 на суму “1 000” (-3 000 - (-2 000)).

Якщо в рядку 8.1 поточної декларації відображене значення “-3 000”, а в рядку 16.1 відображена сума “+7 000”, то заповненню підлягає рядок 28.3 на су му “10 000” (-7000+ 3000).

На особовому рахунку платника податків, що підлягає відображенню, є тільки рядок 28, у якому необхідно вказати суму розрахованої фінансової санкції (5%).

Також необхідно звернути увагу на те, що фінансова санкція, зазначена в рядку 28, не завжди прямо пов'язана з показниками рядка 28.2. Приміром, платник податків може виправляти зайво нарахований податковий кредит, але це не означає, що саме на цю суму було занижено податкове зобов'язання, тому що в місяці, за який виправляється помилка, могло бути негативне значення. Отже, сума недоїмки з ПДВ може бути набагато меншою суми помилки, тому й штраф буде обчислюватися із суми недоїмки з ПДВ, а не помилки за податковим кредитом.

Нерідко на місцях представники органів ДПС вимагають від платника податків заповнення рядка 28 і саме на суму 5% від помилки, вказаної в рядку 28.2 Така вимога не відповідає Порядку № 166 і самій формі декларації з ПДВ, тому в процесі камеральної перевірки податковий інспектор зобов'язаний перевірити правильність вирахування штрафу від помилки, допущеної в попередній декларації* з ПДВ. Підтасовувати цифри в рядку 28.2 декларації з ПДВ під 5-відсотковий штраф, аби догодити податківцям, звичайно, не треба.

________________________________________

* При заниженні податкового зобовязання виправити помилку платник податків може в декларації з ПДВ тільки в наступному звітному періоді (пп “б” п. 17.2 Закону № 2181), а в інших випадках потрібно подавати Уточнюючий розрахунок.

Список використаних нормативно-правових документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.

Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”.

Закон № 2505 - Закон України від 25.03.2005 p. № 2505-IV “Про внесення змін у Закон України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” і деякі інші законодавчі акти України”.

Закон про Держбюджет-2006 - Закон України від 20,12.2005 p. № 3235-IV “Про Державний бюджет України на 2006 рік”.

Порядок № 165 - Наказ ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165 “Про затвердження форми податкової накладної й порядку її заповнення”.

Порядок № 166 - Порядок заповнення й надання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166 у редакції від 15.06.2005 р. № 213.

Наказ № 213 - Наказ ДПАУ від 15.06.2005 р. № 213 “Про внесення змін у податкову звітність по податку на додану вартість”.

Наказ № 499 - Наказ ДПАУ від 23.10.1998 р. № 499 “Про внесення змін у податкову звітність з податку на додану вартість”.

Наказ № 79 - Наказ ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 “Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість”.

Інструкція № 141 - Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом ДПАУ 01.07.1997 р. № 141 у редакції від 24.12.2004 р. № 818.

Методичні рекомендації з податкових векселів-Методичні рекомендації щодо порядку адміністрування видачі й погашення податкових векселів, викладені в листі ДПАУ від 22.12.2005 р. № 25595/7/16-1517.

“Консультант бухгалтера” №48 (380) 27 листопада 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)