Дебіторська та кредиторська заборгованість
в іноземній валюті

Операціями в іноземній валюті вважаються господарські операції, вартість яких виражена в іноземній валюті.

У момент первинного відображення в бухгалтерському обліку будь-якої операції в іноземній валюті її вартість у валюті в звітності (у грошовій одиниці України) визначається шляхом перерахування суми в іноземній валюті за курсом, що був установлений НБУ на дату здійснення операції.

Датою здійснення операцій для цілей бухгалтерського обліку вважається дата визнання активів, зобов'язань, доходів і капіталу.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті й відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України регулюються П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”.

Статті балансу при здійсненні операцій в Іноземній валюті П(С)БО 21 розділені на монетарні та немонетарні.

Монетарні статті - статті балансу про кошти, які будуть отримані або оплачені фіксованою сумою грошей або їхніми еквівалентами. Курсові різниці за монетарними статтями розраховуються й ураховуються в складі інших операційних доходів (витрат).

Немонетарна статті-статті, що відрізняються від монетарних статей балансу. Курсових різниць з нємонетарних статей немає. Немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення справедливої вартості активів.

У ході здійснення господарських операцій у зовнішньоекономічній діяльності виникає дебіторська й кредиторська заборгованість, відображена у валюті платежу. І якщо відповідно до підписаних договірних зобов'язань її погашення відбувається вчасно, то така заборгованість називається поточною. Але з різних причин можуть виникати затримки з погашення. Операції з врегулювання питань, пов'язаних з погашенням такої заборгованості, відповідають певним правилам у бухгалтерському й податковому обліку.

Згідно із П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на поточну, сумнівну й безнадійну.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівна заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, за якою існує непевність щодо її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Розмір сумнівних боргів визначається із платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на підставі класифікації дебіторської заборгованості. На основі класифікації дебіторської заборгованості підприємство має право створювати резерв сумнівних боргів, що не може перевищувати суми дебіторської заборгованості на дату балансу.

Для дебіторської і кредиторської заборгованості, утвореної в ході взаємин з нерезидентами, існують особливі правила обліку.

Дебіторську й кредиторську заборгованість, залежно від виконуваних операцій, можна умовно поділити на кілька видів:

- Заборгованість покупців за надані товари, роботи і послуги. Така заборгованість відображається на pax.362 “Розрахунки з іноземними покупцями”.

- Заборгованість перед покупцями за отриманою передоплатою в рахунок поставки товарів, робіт і послуг Така заборгованість ураховується на pax. 681 “Розрахунки за авансами отриманими”.

- Заборгованість перед постачальниками за надані товари, роботи й послуги. Така заборгованість ураховується на pax. 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”.

- Заборгованість за виданими авансами (передоплатами). Сума цієї заборгованості враховується на субрахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами”.

Дебіторська заборгованість покупців
за поставлені товари, роботи, послуги

Така дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку виступає як монетарна стаття балансу й тому передбачає нарахування курсових різниць у зв'язку зі зміною курсу валюти платежу на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Дебіторська заборгованість у валюті, утворена в процесі ведення зовнішньоекономічної діяльності, контролюється відповідно до норм Закону № 185/94.

Згідно із цими нормам виторг в іноземній валюті підлягає поверненню на територію України не пізніше 90 (в окремих випадках 180) календарних днів з дати виписки документів, пов'язаних з експортом товарів, робіт і послуг. Перевищення встановленого Законом строку вимагає одержання індивідуальної ліцензії (дозволу) НБУ. Статтею 4 Закону № 185/94 передбачені штрафні санкції за порушення цих строків у вигляді пені в розмірі 0,3% від суми недоотриманого виторгу за кожний день прострочення за курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Однак при прийнятті позову Міжнародним комерційним арбітражним судом при Торгово-промисловій палаті встановлені для повернення виторгу строки припиняються й пеня не нараховується. У зв'язку з цими жорсткими методами, що застосовуються для повернення валютногс виторгу в Україну, підприємства зацікавлені у своєчасному погашенні дебіторської заборгованості за зовнішньоекономічними контрактами. Хоча бувають виключення, про які мова йтиме нижче.

Дебіторська заборгованість за виданими авансами

Дебіторська заборгованість, що виникла в результаті передоплати за поставку в майбутньому товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, контролюється банком і податковою адміністрацією відповідно до норм Закону № 185/94. Статтею 2 цього Закону регулюється порядок здійснення імпортних операцій, у результаті проведення яких відстрочка поставки після передоплати за зовнішньоекономічним контрактом не повинна перевищувати 90 днів. За порушення строків погашення такої заборгованості без дозволу НБУ нормами Закону № 185/94 передбачені штрафні санкції у вигляді пені в розмірі 0,3% за кожний день недопоставки по здійсненій передоплаті в іноземній валюті.

Така дебіторська заборгованість не є монетарною статтею. Курсових різниць за такою статтею в бухгалтерському обліку не виникає. Отримані товарно-матеріальні цінності й послуги враховуються за вартістю здійсненої передоплати.

Кредиторська заборгованість за поставленими
товарно-матеріальними цінностями

Кредиторська заборгованість за імпортними контрактами згідно із П(С)БО 21 визнається монетарною статтею й перераховується в результаті зміни курсу НБУ на дату здійснення розрахунків і дату балансу.

Кредиторська заборгованість,
що виникла в результаті отриманої передоплати

Кредиторська заборгованість, що виникла в результаті отриманої передоплати, відноситься до немонетарних статей балансу. Сума попередньої оплати в іноземній валюті перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У випадку одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами й відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів, доход від реалізації активів визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Відображення дебіторської і кредиторської
заборгованості в податковому обліку

Оподатковування операцій з розрахунками в іноземній валюті регулюється п. 7.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств, з якого можна зробити висновок пре те, що курсових різниць за дебіторською і кредиторською заборгованістю, вираженою в іноземнії валюті, немає.

Доходи в іноземній валюті, пов'язані із продажем товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг перераховуються в гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діє на дату одержання таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Балансова вартість іноземної валюти, отриманої продавцем, визначається за курсом НБУ, що діяв на дату одержання таких доходів.

Витрати, пов'язані із придбанням товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (при віднесенні їхньої вартості на валові витрати), визначаються в сумі, рівній балансовій вартості іноземної валюти й не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Балансова вартість такої іноземної валюти дорівнює сумі гривень, сплачених у зв'язку з її придбанням (без обліку комісійних і вартості послуг з конвертації валюти).

При покупці однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана.

Потрібно відзначити, що податкова адміністрація дотримується іншої точки зору. Улисті № 1557/7/15-1117 ДПАУ наполягає на тому, що валові витрати при придбанні імпортних товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг повинні бути рівні вартості, зазначеній у вантажній митній декларації за курсом НБУ на дату одержання таких товарів (вартості, зазначеної в акті виконаних робіт). При цьому вони посилаються на пункт 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку.

Але ж ніхто й не заперечує факт визначення дати виникнення валових витрат за датою оприбуткування імпортних запасів. Мова йде про вартість таких валових витрат - Закон про прибуток складений не нами. Тому вважаємо, що при визначенні балансової вартості валюти варто користуватися нормами Закону про прибуток, якими датою виникнення валових витрат визначена дата оприбуткування імпортних запасів, а сумою таких валових витрат є балансова вартість валюти, визначена відповідно з нормами п. 7.3.4 Закону про оподаткування прибутку підприємств.

Таким чином, визначивши вартість дебіторської і кредиторської заборгованості з нерезидентами, перейдемо до порядку податкового обліку дебіторської й кредиторської заборгованості за розрахунками з нерезидентами.

Порядок обліку сумнівної дебіторської заборгованості в податковому обліку регулюється пунктами 12.1.1. і 12.1.2 Закону про оподаткування прибутку підприємств.

Закон вказує, що платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередньому звітному податковому періодах у випадку, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без узгодження з таким платником податку оплату їхньої вартості (надання інших видів компенсацій їхньої вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається кожна з подій:

а) платник податку звертається в суд з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство, або стягнення заставленого їм майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів і платник податку - продавець одержує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання суперечки або не одержує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус робить виконавчий припис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Платник податку - продавець зобов'язаний збільшити валовий доход відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної їм до складу валових витрат у випадку, якщо протягом такого податкового періоду відбувається кожна з подій:

а) суд не задовольняє позовну -заяву продавця або задовольняє її частково, або не приймає позов до розгляду;

б) сторони договору в досудовому порядку досягають згоди щодо продовження строків погашення заборгованості або списання суми заборгованості, або її частини;

в) продавець, який не одержав відповіді на претензію протягом строків, визначених законодавством, або одержав від покупця відповідь про визнання претензії, але не одержує оплати протягом указаних у такій претензії строків, і при цьому протягом таких 90 днів не звертається в суд із заявою про стягнення заборгованості.

На суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого в результаті такого збільшення, нараховується пеня в розмірах, визначених законом за несвоєчасне погашення податкового зобов'язання.

Законом України № 3235 установлена на 2006 рік пеня, передбачена пп. 12.1. 2. Закону про оподаткування прибутку в розмірі 3-кратного розміру дисконтної ставки НБУ. що діє на день виникнення додаткового податкового зобов'язання.

Якщо в майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) такий продавець звертається в суд, то він має право збільшити валові витрати на суму заборгованості, що підлягає оскарженню.

Пунктом 5.2.8 Закону про оподаткування прибутку підприємств передбачене віднесення до складу валових витрат суми безнадійної заборгованості, що не була віднесена до валових витрат у випадку, якщо відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного результату.

Повідомлення про збільшення валових витрат або валового доходу з посиланням на відповідні положення підпунктів 12.1.1 й 12.1.2 підприємство-продавець подає податковому органу разом з декларацією за звітний період та іншими документами, що підтверджують наявність дебіторско-кредиторської заборгованості.

У Декларації про прибуток підприємств у випадку врегулювання сумнівної заборгованості передбачене заповнення рядка 05.3 Декларації і додатка К 4.

Для врегулювання заборгованості з розрахункових операцій статтею 257 ЦК України встановлений строк позовної давності - 3 роки.

По закінченню цього терміну заборгованість визнається безнадійною і підлягає списанню.

Порядок податкового обліку кредиторської заборгованості після настання строків позовної давності регулюється нормами п. 4.1. 6 Закону про оподаткування прибутку підприємств. Прострочена кредиторська заборгованість за отримані товарно-матеріальні цінності, роботи й послуги підлягає включенню до складу валового доходу. Крім того, ДПАУ у своєму листі № 10751/7/15-0317 зобов'язує відкоригувати валові витрати на суму безкоштовно отриманих товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, тому що, відповідно до пункту 5.1. Закону про оподаткування прибутку, відсутні витрати на компенсацію їхньої вартості.

ДПАУ в Листі № 4939/6/15-0316 висловлює думку, що прострочена кредиторська заборгованість при одержанні передоплати й недопос-тавці товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг збільшує валовий доход підприємства. Одночасно коригується валовий доход при відображенні такої передоплати. У Декларації з податку на прибуток така заборгованість відображається в рядку 01.6 “Інші доходи”. Одночасно сума отриманої плати за товари відображається зі знаком “-” у рядку 01.1 Декларації, в якій вона була раніше відображена при одержанні коштів.

Розглянемо операції щодо врегулювання дебіторської заборгованості у валюті в податковому та бухгалтерському обліку.

Приклад 1.

Підприємство-резидент за зовнішньоекономічним контрактом експортує товар на суму, еквівалентну 10000 евро. Дата відображення операції - 10 квітня. Оплата в строк не надійшла. Тому підприємство змушене звернутися в Міжнародний комерційний арбітражний суд при Торгово-промисловій палаті 9 липня. Оплата від неризидента надійшла 20 липня.

Список використаних нормативно-правових актів

ЦК України - Цивільний кодекс України.

П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193 (зі змінами й доповненнями).

П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999 р. № 237 (із змінами й доповненнями).

Закон № 185/94 - Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”.

Закон про оподаткування прибутку підприємств - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 p.).

Закон 3235 - Закон України від 20.12.2005р. № 3235-IV “Про Державний бюджет України на 2006 рік”.

Лист № 1557/7/15-1117 - Лист ДПАУ від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-1117 “Щодо питань оподатковування (щодо обліку вартості іноземної валюти)”.

Лист № 10751/7/15-0317 - Лист ДПАУ від 07.06.2006р. № 10751/7/15-0317 “Про відображення в податковому обліку заборгованості за зобов'язаннями, за якими минув строк позовної давності”.

Лист № 4939/6/15-0316 - Лист ДПАУ від 03.05.2006р. № 4939/6/15-0316 “Про порядок відображення безнадійної заборгованості в декларації з податку на прибуток підприємства”.

“Консультант бухгалтера” № 42 (374) 16 жовтня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)