Как правильно списать негодные продукты и отразить эту операцию
в учете предприятия -“единоналожника”

ВОПРОС: Предприятие общепита является плательщиком единого налога по ставке 6 %.

Куда девать и как списать пищевые продукты, в отношении которых истек срок реализации?

Какова ответственность за продажу таких продуктов? Влияет ли эта операция на уплату ЕН?

Правильным ли является решение предприятия в данной ситуации начислить налоговые обязательства по НДС?

ОТВЕТ: Вначале разберемся, что такое срок реализации.

Следует отметить, что в отношении пищевых продуктов действующее законодательство оперирует термином “срок годности”, а не “срок реализации”.

Общее определение срока годности приведено в ст. 1 Закона “О защите прав потребителей” (далее - Закон о потребзащите):

“срок годности - срок, определенный нормативно-правовыми актами, нормативными документами, условиями договора, в течение которого при соблюдении соответствующих условий хранения и/или эксплуатации либо потребления продукции ее качественные показатели и показатели безопасности должны соответствовать требованиям нормативно-правовых актов, нормативных документов и условиям договора”.

Итак, согласно этому определению срок годности устанавливается нормативно-правовыми актами, нормативными документами и условиями договора.

Срок годности пищевого продукта устанавливается только его производителем и не может быть изменен или продлен по желанию продавца. Об этом свидетельствует определение срока годности, приведенное в ст. 1 Закона от 23.12.97 г. № 771/97-ВР “О безопасности и качестве пищевых продуктов” с изменениями (далее - Закон № 771):

“срок годности - промежуток времени, определенный производителем пищевого продукта, в течение которого при соблюдении соответствующих условий хранения, транспортировки пищевой продукт сохраняет соответствие обязательным параметрам безопасности и минимальным спецификациям качества”.

Срок годности указывается на этикетке, упаковке или в других документах и определяется либо временем, в течение которого товар является годным для использования, либо датой, до наступления которой товар является годным для использованием (ч. 3 ст. 7 Закона о потребзащите). Аналогичное требование в отношении информации “по годности” для пищевых продуктов установлено и в п. 6 ч. 1 ст. 38 Закона № 771: на всех пищевых продуктах должна быть указана конечная дата потребления “Употребить до” либо дата производства и срок годности.

В соответствии со ст. 7 и ст. 14 Закона о потребзащите реализация товаров с истекшим сроком годности запрещена.

За нарушение этого запрета на субъектов хозяйствования налагается штраф в размере 200 % стоимости остатка полученной для реализации партии товара, но не менее 5 необлагаемых минимумов (п. 10 ч. 1 ст. 23 Закона о потребзащите).

Кроме того, продажа товаров, срок годности которых истек, запрещена и п. 17 Порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания населения (далее - Порядок). Поэтому нарушение п. 17 Порядка является также нарушением правил торговли. Статьей 155 КоАП установлено, что нарушение правил торговли, выполнения работ и предоставления услуг работниками торговли влечет наложение штрафа от 1 до 10 необлагаемых минимумов (повторно в течение года -- от 5 до 27 необлагаемых минимумов).

Нереализованная продукция с истекшим сроком годности согласно Закону от 14.01.2000 г. № 1393-ХIV “Об изъятии из оборота, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции” (далее - Закон № 1393) относится к некачественной и опасной и подлежит обязательному изъятию из оборота* (см. ст. 1 и 5 Закона № 1393).

При этом судьба “истекших” пищевых продуктов может быть весьма разнообразной: Закон № 1393 допускает их переработку, утилизацию и уничтожение в соответствии с установленным им порядком.

Обращаем внимание на то, что в соответствии со ст. 18 Закона № 1393 переработка, утилизация или уничтожение изъятой из оборота некачественной и опасной продукции осуществляется предприятиями, производство которых прошло аттестацию на выполнение этих работ.

Таким образом, обычные предприятия не вправе самостоятельно осуществлять работы не только по переработке некачественной продукции, но и по ее утилизации и уничтожению.**

А вот оплата таких работ производится собственниками этой продукции (см. ст. 20 Закона № 1393). Ну хоть что-то разрешили пострадавшим собственникам!

Мы думаем, что порядок уничтожения продукции, определенный в Законе № 1393, касается все-таки немелких партий товара. Вряд ли специализированное предприятие будет заниматься судьбой десяти пакетов прокисшего молока. Да и для предприятия-собственника спецуслуга по уничтожению молока будет дороже стоимости его приобретения. Для решения “мелкотоварных” проблем существует ч. 6 ст. 36 Закона № 771, в которой говорится:

“Порядок уничтожения пищевых продуктов либо условия, которые должны выполняться для возвращения их в оборот для потребления человеком или для иных, нежели потребление человеком, целей, устанавливаются соответствующим главным санитарным врачом или главным ветеринарным инспектором”.

Однако независимо от окончательной судьбы “проблемных” продтоваров в бухгалтерском и налоговом учете их следует списать.

Пунктом 14 П(С)БУ 9 “Запасы” предусмотрено, что сверхнормативные потери и недостачи запасов не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены).

В бухучете списание “негодного” товара отразится следующим образом:

л-т 947, к-т 281 - списана стоимость продуктов, срок годности которых истек;

д-т 072, - - отражена на забалансовом счете стоимость списанных активов; д-т 949, к-т 641 - откорректирован налоговый кредит на стоимость списанных продуктов;

д-т 791, к-т 947 - списаны на финансовый результат расходы по сверхнормативным потерям;

д-т 791, к-т 949 - списаны на финансовый результат прочие расходы.

По нашему мнению, операция по списанию пищевых продуктов на уплату единого налога не влияет. Почему?

Как известно, объектом обложения ЕН согласно ст. 1 “единоналожного” Указа является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная “единоналожником” на расчетный счет и/или в кассу.

При списании некачественных товаров поступление денежных средств не происходит, в связи с чем отсутствует база обложения ЕН. Кроме того, списание вообще не приводит к появлению дохода: напротив, оно - и это видно из бухгалтерских проводок - означает расходы предприятия. Поэтому такого рода операция не может быть квалифицирована ни как доход от продажи, ни как доход от прочей реализации, ни как внереализационный доход. Так что даже при расширительном подходе ГНАУ к объекту обложения ЕН в гр. 6 Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, этой операции места нет,

Данный вывод косвенно подтверждается и консультацией, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2004, в которой небезызвестная В. Цветкова разъясняет особенности налогового учета при списании ЮРЕНом основных фондов и МНМА, имеющих износ 100 %.

В комментарии к данной консультации подчеркивалось, что объект для -обложения ЕН не возникает при списании не только стопроцентно изношенных ОФ и МНМА, но и при любом их списании.

Позволим себе небольшое отступление - для тех предприятий, которые являются плательщикими налога на прибыль. В их налоговом учете стоимость таких списанных товаров, приобретенных в одном из прошлых отчетных налоговых периодов, отражается в гр. 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Таким образом, стоимость списанных товаров вылетит из валовых затрат, которые были отражены в предыдущих периодах по предоплате или оприходованию.

Если же испортились “свежеприобретенные” товары, то в валовых затратах текущего отчетного периода их стоимость участвовать не будет вообще. Остается сожалеть, что в отношении испорченных товаров нет аналога норм естественной убыли. Поэтому доказать хозяйственный характер порчи и благодаря этому сохранить валовые затраты предприятию удастся вряд ли.

Необходимость корректировки стоимости товаров, списываемых вследствие их непригодности или порчи, с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли подтверждается и в письме ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116.

А теперь посмотрим, как рассматриваемая операция влияет на НДС.

Прежде всего отметим, что мы не согласны с вашим вариантом учета, согласно которому списанные товары считаются использованными в операциях, не являющихся объектом обложения НДС. И потому в соответствии с абз. 5 п/п. 7.4.1 Закона об НДС*** такие товары считаются условно проданными по обычной цене, вследствие чего возникает объект обложения НДС.

Мы считаем, что ваш подход неприменим, поскольку в абз. 5 п/п. 7.4.1 речь идет об операциях по поставке товаров (услуг), не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС или освобождаемых от обложения согласно ст. 5 этого Закона. На это принципиальное условие (операция должна быть поставкой) неоднократно обращала внимание сама ГНАУ (см., например, ее письмо от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15).

Операция по списанию товаров действительно т является объектом обложения НДС, вместе с тем она не подпадает ни под поставку товаров (нет перехода права собственности), ни под ввоз-вывоз товаров в таможенном режиме импорта и экспорта. Так что оснований для начисления налоговых обязательств по НДС мы здесь не видим.****

В то же время некоторые специалисты в подобных ситуациях на начислении налоговых обязательств настаивают. Так, начальник отдела особых режимов налогообложения Департамента налога на добавленную стоимость ГНАУ Л. Пономаренко считает, что поскольку испорченный товар не может принимать участия в налогооблагаемых операциях, то следует начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены, но не ниже цены приобретения. А налоговый кредит сторнировать не надо.***** Тем не менее по обстоятельствам, изложенным выше, данный подход представляется нам незаконным.

На наш взгляд, при списании просроченных товаров как раз необходимо откорректировать налоговый кредит, начисленный при их приобретении, поскольку впоследствии оказалось, что эти товары не использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. То есть не были выполнены условия п/п. 7.4.1 Закона об НДС относительно включения суммы НДС в состав налогового кредита.

К слову, во избежание возникновения потерь из-за списания просроченных продуктов грамотные предприятия принимают превентивные меры. Например, для продуктов с приближающимся временем “Ч” используется гибкая система скидок и уценок.

В этом случае обычная цена продажи обосновывается с помощью п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли, в соответствии с которым для определения обычной цены учитываются скидки, связанные, в частности, с “истечением (приближением даты истечения) срока хранения (годности, реализации)”.

Поэтому при продаже продуктов с приближающейся датой истечения срока годности база обложения НДС (да и величина валового дохода для плательщика налога на прибыль) определяется исходя из обычных цен, но уже рассчитанных с учетом п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли.

Как вы понимаете, продукты, конечный срок реализации которых приходится на день продажи, стоят крайне недорого. В общем, нужно срочно найти покупателя, готового купить у вас весь товар, стремительно портящийся на глазах.******

При использовании данного варианта налоговые потери будут значительно меньше, чем при банальном списании*******. Ведь продажа товаров со значительной скидкой является объективным обстоятельством и позволит считать ее элементом хозяйственной деятельности********, а значит, в полном объеме сохранить входящий налоговый кредит, ну а плательщику налога на прибыль - и валовые затраты. Налоговые же обязательства и валовые доходы будут начислены с небольшой продажной стоимости, определенной с учетом достойной скидки.

В общем, не нужно жадничать.

______________________________

* Изъятие производят либо собственник, либо контролирующие органы.

** Общие требования к осуществлению переработки, утилизации, уничтожения или дальнейшему использованию изъятой из оборота некачественной и опасной продукции утверждены Постановлением КМУ от 24.01.2001 г. № 50.

*** Приводим упомянутую норму:

“Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, либо основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.

**** Начисление НДС при ликвидации предусмотрено лишь в отношении основных фондов, да и то - если предприятие не представляет документ об уничтожении, вследствие чего ОФ не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению (см. п. 4.9 Закона об НДС).

***** См. “Всё о бухгалтерском учете” № 101/2005, с. 26.

****** Кстати, на практике довольно распространен вариант с покупателем Фунтом (то есть с подставным покупателем, от имени которого вносятся деньги).

******* Особенно - у плательщиков налога на прибыль.

******** ВХС несколько раз демонстрировал, что признаёт хозяйственный характер убыточных продаж, вызванных объективными причинами,- см., например, его постановления от 13.04.2005 г. по делу № 11/135 и от 03.08.2005 г. по делу № 32/585).

“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201