Налоговый и бухгалтерский учет отделимых улучшений у арендатора

Окончание. Начало см. в консультации от 18.05.2006 г.

Компенсация улучшений арендодателем

В данной статье в продолжение темы, начатой в предыдущей консультации мы рассмотрим только случаи, когда арендатор проводит улучшения за свой счет, не ожидая никаких компенсаций от арендодателя. А договоренность о компенсации возникает уже при возврате объекта аренды, и улучшения передаются арендодателю, а не снимаются с объекта аренды. При этом не имеет значения, являются такие улучшения отделимыми или нет.

Если при таких условиях арендодатель компенсирует арендатору при возврате объекта аренды полностью или частично стоимость улучшений, попавших на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы или “виртуального” объекта ОФ группы 1, то, на наш взгляд, будет логично рассматривать компенсацию как выручку от продажи объекта ОФ соответствующей группы. То есть в данном случае применимо все то, что написано в отношении первого подхода при продаже отделимых улучшений третьим лицам.

Хотя в период, когда в Законе О Прибыли отсутствовал п/п. 8.8.2 относительно учета улучшений ОФ после возврата ОФ по правилам п/п. 8.4.8, налоговики предлагали сумму такой компенсации просто включать в валовой доход в виде дохода от внереализационных операций в соответствии с п/п. 4.1.6.

Правда, если компенсация арендодателем расходов на улучшение была оговорена в полной сумме расходов, понесенных арендатором, то у налоговиков вполне может возникнуть соблазн доначислить арендатору валовые доходы за бесплатное пользование такими улучшениями. На наш взгляд, это неправильно. Понятно, что в условиях инфляции очень даже возможно, что рыночная цена оставшихся улучшений номинально будет равна сумме расходов, понесенных на такое улучшение.

Рассмотрим, например, аналогичную ситуацию, когда плательщик создает какой-то объект ОФ для того, чтобы его пару лет поэксплуатировать в своей хоздеятельности, а затем продать. При этом с покупателем такого объекта он в итоге может заключить договор на продажу по цене, даже превышающей первоначальную стоимость данного объекта. Ну не придет же налоговикам в голову в этом случае обвинять плательщика в бесплатном пользовании собственным же объектом ОФ?

Так что вряд ли налоговики смогут доказать, что в рассмотренном случае с улучшениями арендодатель предоставил арендатору бесплатную услугу.

В части НДС у арендатора, скорее всего, возникнут налоговые обязательства с суммы компенсации, но не ниже обычных цен, налоговый кредит при этом корректироваться не должен.

По бухучетному отражению капитализированных улучшений, подлежащих продаже арендодателю, на данный момент существуют две позиции.

Первую сформулировал начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины В. Пархоменко, в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 36/2004 предписав учитывать компенсируемые улучшения ОФ как продажу с к-та 15. Исходя из этого можно заключить, что до момента реализации улучшения должны числиться на сч. 15 и не отражаться на субсчете 117. Корреспонденции тогда примут следующий вид:

д-т 976, к-т 15; д-т 793, к-т 976 - списание себестоимости улучшений ОФ в момент компенсации (без учета амортизации);

д-т 36 (377), к-т 742; д-т 742,-к-т 793 - отражение доходов от реализации улучшений (в сумме компенсации).

Соответственно, в данном случае улучшения до момента их продажи в учете арендатора не амортизируют и в полной сумме списываются на расходы, что обусловлено, по всей видимости, так сказать, “товарным” статусом капзатрат, осуществленных с целью последующей продажи.

Правда, вполне возможно, что эта позиция сформировалась в расчете на ситуации, в которых арендатор заранее договоривается с арендодателем о компенсации. В принципе, в рассматриваемой нами ситуации арендатор не может знать заранее о том, что ему будут компенсированы расходы на улучшение. Поэтому получается, что арендатор договаривается о компенсации таких улучшений при возврате арендованного имущества, когда улучшения уже числятся на субсчете 117.

Значит, в данном случае, по нашему мнению, более оправданной представляется вторая позиция, предусматривающая зачисление капзатрат на субсчет 117 с дальнейшей их амортизацией до момента вывода из эксплуатации и при их компенсации, поскольку п. 8 П(С)БУ 14 подобных “товарно-инвестиционных” вариаций не предусматривает: в нем изложен только вариант с отражением улучшений в составе капинвестиций в создание (строительство) прочих необоротных активов.

Соответственно корреспонденции по реализации улучшений делаются аналогично приведенным выше - с той лишь разницей, что в расходных проводках будет участвовать вместо сч. 15 субсчет 117, на котором отразится остаточная стоимость улучшений с учетом начисленной амортизации, а последняя предварительно спишется корреспонденцией: д-т 132, к-т 117.

По некапитализированным улучшениям в момент реализации будут сделаны проводки только по отражению дохода: д-т 36, к-т 746; д-т 746, к-т 793.

“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2006 г.
Подписной индекс 74201