Учет патентов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядком № 143 предусмотрено, что по строке 04.6 Декларации по налогу на прибыль налогоплательщики отражают суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом о системе налогообложения, за исключением налогов на прибыль, на дивиденды, с доходов игорного бизнеса, на репатриацию доходов и других налогов.

Чтобы налогоплательщики не перегнули палку с включением налогов и сборов (обязательных платежей) в Декларацию по налогу на прибыль, в годовом приложении Р1 к данной Декларации приведен исчерпывающий перечень налогов и сборов (обязательных платежей), которые могут быть включены в валовые расходы. Естественно, что платы за торговые патенты в приложении Р1 нет.

Какой же тогда статус присвоен законодателями плате за торговые патенты? Является ли эта плата одним из видов расходов, уменьшающих сумму налога на прибыль, или это все-таки налог?

Для начала уточним, что же представляют собой сам торговый патент и плата за него.

Торговый патент - c это государственное свидетельство, удостоверяющее право субъекта предпринимательской деятельности или его структурного (обособленного) подразделения заниматься указанными в Законе о патентовании видами предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Закона о патентовании).

Торговый патент не может удостоверять право субъекта предпринимательской деятельности на интеллектуальную собственность.

Патентованию подлежит торговая деятельность, осуществляемая субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями в пунктах продажи товаров.

Под торговой деятельностью понимается розничная и оптовая торговля, деятельность в торгово-производственной (общественное питание) сфере за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек.

Оплата стоимости торгового патента на осуществление торговой деятельности осуществляется ежемесячно до 15 числа месяца, предшествующего отчетному, а оплата стоимости краткосрочного торгового патента осуществляется не позднее, чем за один день до начала осуществления торговой деятельности.

При приобретении торгового патента на осуществление торговой деятельности субъект предпринимательской деятельности вносит разовую плату в размере стоимости торгового патента за один месяц. На сумму, уплаченную при приобретении торгового патента, уменьшается размер платы за торговый патент, которая подлежит внесению в последний месяц его действия.

При приобретении специального торгового патента субъект предпринимательской деятельности не вносит разовую плату.

Субъект предпринимательской деятельности может осуществить предварительную оплату стоимости торгового патента на осуществление торговой деятельности за весь срок его действия. Субъект предпринимательской деятельности имеет право приобрести торговые патенты на осуществление торговой деятельности на следующие за текущим годы, но не более чем на три года, оплатив полную стоимость этих патентов при их получении. При этом субъект предпринимательской деятельности освобождается от обязанностей довнесения стоимости торгового патента в случае, если принятыми после уплаты полной стоимости торговых патентов на следующие годы нормативно-правовыми актами будет увеличена стоимость торгового патента.

Вне сомнения плата за патенты - это один из видов общегосударственных налогов, имеющий особый статус, поскольку п. 18 ст. 14 Закона о системе налогообложения плата за торговый патент по некоторым видам предпринимательской деятельности прямо отнесена к общегосударственным налогам и сборам.

К видам налога на прибыль относятся налоги, предусмотренные ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, а также налог на выплату выигрышей, доходы от страховой деятельности, другие налоги, удерживаемые при выплате доходов или прибыли (п. 1.29 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли).

Как видим, в Законе о налогообложении прибыли в качестве разновидностей налога на прибыль рассматриваются налоги, удерживаемые при выплате дохода или прибыли одновременно с такой выплатой. К таким налогам, в частности, можно отнести авансовый взнос по налогу на прибыль, который уплачивается в бюджет при выплате дивидендов, налог с доходов с источником их происхождения из Украины, налог на выплату выигрышей, доходы от страховой деятельности и др.

В отличие от перечисленных видов налога на прибыль, плата за торговый патент никоим образом не связана с выплатой дохода. Более того, она вносится в бюджет еще до начала периода, к которому относится, а, следовательно, не зависит от результатов деятельности налогоплательщика.

Таким образом, плата за торговый патент является самостоятельным налогом, а не разновидностью налога на прибыль. Но вместе с тем плата за торговый патент имеет прямое отношение к налогу на прибыль. Особый порядок зачета стоимости торговых патентов в счет уменьшения налога на прибыль не затрагивает сам механизм определения базы налогообложения (то есть результат по строке 11 Декларации по налогу на прибыль “Прибыль, подлежащая налогообложению”), который состоит в исчислении валовых доходов, исключении из них валовых расходов и суммы амортизационных отчислений. То есть налоговые обязательства определяются совокупно по всем видам деятельности предприятия, и убыток одного вида деятельности закономерно может уменьшить прибыль от другого вида деятельности.

В общем, учет патентов имеет неповторимые особенности, которые не присущи ни одному из разрешительных документов. Возможно, в силу этой неповторимости к учету патентов необходимо подходить с особой тщательностью. Ведь этот учет содержит нюансы, связанные с тем, что плата за патенты уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но только при определенных обстоятельствах.

Налоговый учет платы за торговые патенты

После внесения изменений Законом № 2505 в пункт 16.3 Закона о налогообложении прибыли налогоплательщики, осуществляющие деятельность, подлежащую патентованию, столкнулись с особым порядком зачета стоимости торговых патентов в счет уменьшения налога на прибыль.

До 1 января 2005 года на стоимость приобретенных патентов уменьшалась общая сумма налога на прибыль, полученная от всех видов деятельности, проводимых в отчетном периоде, теперь такой порядок налогового учета стоимости патентов изменен. Согласно новому порядку конкретный вид патентов засчитывают в уменьшение общего налога на прибыль, но в пределах этого налога, да еще и рассчитанного по тому виду деятельности, для которого приобретены виды торговых патентов.

Редакцией п. 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено:

“Плательщик налога, осуществляющий деятельность, подлежащую патентованию согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, обязан отдельно определять налог на прибыль от каждого отдельного вида такой деятельности и отдельно определять налог на прибыль от другой деятельности. С этой целью такие плательщики налога ведут отдельный учет:

валовых доходов, полученных от осуществления деятельности, подлежащей патентованию;

валовых расходов, понесенных в связи с осуществлением такой деятельности;

балансовой стоимости товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (далее - запасы), которые используются для осуществления деятельности, подлежащей патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не участвует в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости в соответствии с пунктом 5.9 статьи 5 настоящего Закона для определения объекта налогообложения от прочей деятельности;

амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для осуществления деятельности, подлежащей патентованию.

В случае если основные фонды используются как для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, так и для другой деятельности, то с целью определения объекта налогообложения для разных видов деятельности применяется метод пропорционального распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, приходящихся на каждый вид деятельности. По этому методу валовой доход плательщика налога, полученный по отдельному виду деятельности, подлежащей патентованию, подлежит уменьшению на часть общей суммы начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма дохода, полученного по отдельному виду деятельности, подлежащей патентованию, относится к общей сумме валового дохода. Аналогично происходит распределение валовых расходов, одновременно связанных как с деятельностью, подлежащей патентованию, так и с другой деятельностью.

Налог с прибыли, полученной от деятельности, подлежащей патентованию согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной согласно настоящему Закону, уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов для осуществления данного вида деятельности”.

Таким образом, стоимость платы, за торговый патент засчитывается только в счет прибыли, полученной от того вида деятельности, для которого и были приобретены торговые патенты.

Налогоплательщик, осуществляющий деятельность, которая подлежит патентованию в соответствии с Законом о патентовании, обязан отдельно определять налог на прибыль от каждого отдельного вида такой деятельности и отдельно определять налог на прибыль от прочей деятельности. С этой целью такие плательщики налога ведут отдельный учет:

- валовых доходов, полученных от осуществления деятельности, подлежащей патентованию;

- валовых расходов, понесенных в связи с осуществлением такой деятельности;

- балансовой стоимости товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, которые используются для осуществления деятельности, подлежащей патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не принимает участия в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли для определения объекта налогообложения от другой деятельности;

- амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, которые используются для осуществления деятельности, подлежащей патентованию.

В случае если основные фонды используются как для осуществления деятельности, которая подлежит патентованию, так и для прочей деятельности, то с целью определения объекта налогообложения для разных видов деятельности применяется метод пропорционального распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, который приходится на каждый вид деятельности.

Обращаем внимание читателей на то, что на стоимость торговых патентов уменьшается не объект налогообложения, а уже сам налог на прибыль, что, конечно же, имеет немаловажное значение, тем более что по некоторым видам деятельности стоимость торговых патентов возросла и составляет значительные суммы.

При заполнении строк приложения Кб к Декларации по налогу на прибыль также возникает вопрос: что следует понимать под термином “стоимость торговых патентов, приобретенных в отчетном периоде”, который применяется и в Законе о налогообложении прибыли?

Определение данного термина в указанном Законе отсутствует. Между тем четкое и правильное его определение также крайне важно для налогоплательщика, поскольку только на эти суммы можно уменьшать налог на прибыль от определенного вида деятельности. А ошибка, особенно при наличии большого количества видов патентов и при значительной стоимости некоторых патентов, может привести к весьма плачевным последствиям.

Так как определение термина “стоимость торговых патентов, приобретенных в отчетном периоде” в нормативных документах отсутствует, порассуждаем и обратимся к “косвенным” доказательствам. Для того чтобы осуществлять деятельность, подлежащую патентованию, субъект предпринимательской деятельности должен приобрести патент. Процесс его приобретения включает представление определенного перечня документов и разовую оплату стоимости торгового патента за один месяц. Только после выполнения всех указанных действий налогоплательщик получает на руки разрешительный документ. Иными словами, приобретенный патент - это оплаченный патент.

Обращаем внимание читателей на то, что в Законе о патентовании упоминается два вида стоимости патентов - полная и частичная. Полная стоимость патентов - это стоимость за весь период действия патента. Следовательно, стоимость патента (или частичная стоимость патента) - это ежемесячная плата за торговый патент, которая и должна браться в расчет для целей применения п. 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли.

Полагаем, что под стоимостью патента, приобретенного в отчетном периоде, следует понимать стоимости, внесенные в бюджет в качестве платы за него за соответствующий отчетный период текущего года. Например, в стоимость патентов, приобретенных в I квартале, необходимо включать стоимости патентов за январь-март текущего года. И это несмотря на то, что часть платы за торговый патент вносилась в декабре предыдущего года (за январь), но брать в расчет ее нужно именно в I квартале, так как результат - прибыль (убыток) от использования этого патента приходится именно на данный период. По мнению автора, в таком же порядке нужно отражать и разовую плату за торговый патент, которая затем засчитывается в последнем месяце года, то есть в Декларации по налогу на прибыль ее тоже нужно отражать только в целом за год, а не в месяце перечисления.

Норма пункта 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли прописана так, что вполне закономерно у налогоплательщиков возникает вопрос: а нужно ли вести налоговый учет по патентуемой деятельности в целом или по каждому патенту (или их видам) в отдельности?

Да, это вопрос из вопросов для многопрофильных фирм. Ясно, что нельзя сравнивать, к примеру, розничную торговлю с деятельностью по предоставлению бытовых услуг или, тем паче, игровым бизнесом. Также понятно, что это разные виды деятельности и объединять их в один вид не получится. Таким образом, если плательщик налога осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих патентованию, то исчислять налог на прибыль следует отдельно по каждому таком виду деятельности.

Теперь уже понятно, что акцент в п. 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли сделан именно на виды деятельности, а не на количество патентов по одному и тому же виду деятельности, иначе это Могло бы привести некоторых налогоплательщиков не к налоговому учету, а к бессмыслице. Такой вывод следует из содержания формы приложения Кб к Декларации по налогу на прибыль, в которой выделены следующие виды деятельности:

- торговля;

- бытовые услуги;

- торговля наличными валютными ценностями;

- услуги в сфере игорного бизнеса.

Напомним, что все вышеперечисленные виды деятельности вполне соответствуют видам деятельности, подлежащим патентованию в соответствии с Законом о патентовании:

- торговая деятельность за наличные, а также с использованием других форм расчетов и кредитных карточек;

- деятельность в сфере торговли иностранной валютой;

- деятельность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса;

- деятельность по предоставлению бытовых услуг. Перечень бытовых услуг, подлежащих патентованию, утвержден Постановлением Кабмина Украины от 27.04.1998 г. № 576 “Об утверждении перечня услуг, относящихся к бытовым и подлежащих патентованию”. Хотя Закон о налогообложении прибыли и обязует вести отдельный учет налога на прибыль от патентуемой деятельности, данное требование уместно только в том случае, когда налогоплательщик намерен заполнять строку 13 Декларации по налогу на прибыль и приложение Кб. Если же налогоплательщик оплатил стоимость торговых патентов, но не собирается уменьшать налог на прибыль по этим проплатам, то ему и карты в руки. Не нужен такой расчет и в том случае, когда налогоплательщик сдает убыточную Декларацию, поскольку в этом случае уменьшать-то нечего.

Ведь сумма налогового обязательства по налогу на прибыль ни при каких обстоятельствах не станет больше от ведения налогового учета патентуемых видов деятельности.

Рассмотрим детально всю процедуру, связанную с проблемами определения прибыли от различных видов деятельности (патентуемых и непатентуемых).

Схема по определению прибыли от патентуемых и непатентуемых видов деятельности приведена в схеме(Со схемой можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

Определение валового дохода по патентуемым
видам деятельности

Для исчисления налогооблагаемой прибыли (убытка) от патентуемых видов деятельности необходимо, прежде всего, определить сумму валового дохода от деятельности, подлежащей патентованию. С этой целью можно воспользоваться данными бухгалтерского учета, тем более что патентованию подлежат виды деятельности, связанные с оплатой товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами (или с помощью кредитных карточек).

Следовательно, как правило, для этих видов деятельности первым событием будет именно оплата, которая и в налоговом, и в бухгалтерском учете приведет к признанию дохода. Если в бухгалтерском учете для каждого вида деятельности выделены специальные субсчета, тогда проблем с определением величины валовых доходов не будет вовсе.

Однако доходы от патентуемой розничной торговли или бытовых услуг могут быть получены не только в виде наличных средств, но и по безналичному расчету.

Как быть в этой ситуации?

В такой ситуации для определения валовых доходов от патентуемой деятельности можно проанализировать поступление выручки от этого вида деятельности на основании Z-отчетов РРО, по главной или кассовой книге.

Скрупулезный учет валовых доходов понадобится налогоплательщику в том случае, когда сумма прибыли по патентуемой деятельности практически будет равняться стоимости оплаченных патентов, то есть не будет большого задела по величине налога на прибыль.

Однако если величина налога на прибыль будет в несколько раз превышать стоимость оплаченных патентов, то и мелочиться до одной гривни, конечно же, не стоит.

Приведем пример того, как может выглядеть часть макета Декларации, в табл. 1.

Мы привели пример, когда данные в Декларации по налогу на прибыль определены по данным бухгалтерского учета.

А теперь проанализируем проблемы, с которыми налогоплательщик может столкнуться в процессе разделения валового дохода.

Первая - это корректировка дохода до уровня обычных цен. С 2005 года у налогоплательщиков эта проблема усугубилась, особенно из-за пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, затронувшего помимо юридических еще и физических лиц.

Как отражать сумму превышения обычной цены продажи над договорной?

Полагаем, что ее также необходимо относить к патентуемым видам деятельности, если именно из-за этой деятельности они, и возникли, но это как раз на руку налогоплательщикам, которые заинтересованы в увеличении прибыли по патентуемым видам деятельности, чтобы было из чего вычитать стоимость патентов.

Вторая - это перемещение валового дохода из одного вида в другой.

Как это может быть?

Да очень просто. К примеру, вначале продавец и покупатель договариваются, что оплата за проданный товар будет произведена по безналичному расчету, а затем покупатель через определенное время берет и изменяет форму расчетов с безналичной на наличную. А ведь бухгалтер уже отразил продажу (то есть отгрузку) как непатентуемую деятельность. Следовательно, необходимо произвести соответствующую корректировку.

Третья - это неизбежное присутствие доходов от прочей деятельности даже у тех налогоплательщиков, которые занимаются только патентуемой деятельностью. На первый взгляд может показаться, что тем налогоплательщикам, которые осуществляют только патентуемый вид деятельности, не нужно вести никакого двойного учета. Однако мы их должны разочаровать, потому что доходы от операций, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), к которым относятся списание кредиторской задолженности, доходы от операций с ценными бумагами, получение безвозвратной финансовой помощи, возвратной финансовой помощи, не возвращенной на конец отчетного периода, условных процентов, начисленных на возвратную финпомощь, курсовой разницы, бесплатно полученных товаров (работ, услуг), проценты по депозитам, ни при каких условиях не могут быть признаны доходами от патентуемой деятельности. Следовательно, при наличии таковых их нужно выделять в отдельный налоговый учет.

Таблица 1

грн.

Четвертая - это когда придется исправлять ошибки в Декларации по налогу на прибыль за предыдущие периоды или сдавать уточняющий расчет. Как быть с патентуемой деятельностью? Нужно ли корректировать прибыль отчетного года по патентуемым видам деятельности на сумму убытков по этому же виду деятельности за прошлые отчетные периоды?

Исходя из логических соображений можно предположить, что особый порядок зачета стоимости торговых патентов применяется только с 2005 года, поэтому и учитываться в данном случае должна только прибыль (убыток) этого периода, а корректировки налогооблагаемой прибыли за прошлые отчетные периоды (до 01.01.2005 г.) влиять на текущие результаты не должны и отражать их следует в составе прибыли (убытка) от непатентуемой деятельности.

Прирост (убыль) товарных остатков

Пункт 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли предусматривает ведение отдельного учета балансовой стоимости товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, которые используются для патентуемой деятельности. При этом балансовая стоимость таких запасов не должна участвовать в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости в соответствии с п. 5.9 ст. 5 данного Закона для определения объекта налогообложения по непатентуемой деятельности.

Если предприятие одними и теми же товарами торгует как за наличные средства, так и по безналичному расчету, то достоверно распределить остатки товаров на начало и конец отчетного периода по этим видам деятельности практически невозможно. Конечно, в некоторых случаях можно скрупулезно определить остатки товарных запасов по патентуемой и непатентуемой деятельности, но, как правило, у налогоплательщиков всегда имеются на балансе производственные запасы, которые невозможно увязать с конкретным видом деятельности.

Парадокс заполнения таблицы по приросту (убыли) товарных запасов заключается еще и в том, что налогоплательщику нужно заполнять его нарастающим итогом с начала года и естественно, что остатки на начало года во вспомогательных таблицах будут изменяться по разным отчетным периодам, что может вызвать недоумение как у проверяющих, так и у самих налогоплательщиков. Но так как расчет будет производиться многими по удельному весу патентуемых и непатентуемых видов деятельности, которые обычно изменяются по разным отчетным периодам и притом весьма существенно, то понятно, что общий итог запасов на начало года изменяться не должен, а вот его перераспределение по видам деятельности будет разным.

Валовые расходы

При определении валовых расходов в разрезе патентуемых и непатентуемых видов деятельности налогоплательщик также может воспользоваться данными бухгалтерского учета. Это будет просто сделать в отношении производственной себестоимости, если у налогоплательщика ведутся специальные субсчета в разрезе отдельных видов деятельности.

Однако даже в такой ситуации налогоплательщик не сможет достоверно определить величину так называемых валовых расходов (прямых расходов), если доход будет получен не только от продажи за наличные, но и по безналичному расчету. Ведь в бухучете эти операции ведутся на одном субсчете, к примеру 902. Если выбытие запасов осуществляется методом идентифицированной себестоимости, тогда налогоплательщик сможет точно определить стоимость товаров по каждой операции в отдельности, что редко возможно в розничной торговле, а вот в отношении бытовых услуг вполне возможно.

В таких ситуациях можно поступить следующим образом: распределить величину валовых расходов (а в бухгалтерском учете - прямых расходов) пропорционально общей сумме дохода.

Пример 1. В отчетном периоде предприятием получен доход от розничной торговли в сумме 233 742 грн., в том числе 210 705 грн. - доход, полученный наличными, а 23 037 грн. - доход, полученный по безналичному расчету.

Себестоимость реализованных товаров по данным бухгалтерского учета (дебет счета 90 “Себестоимость реализации”) составила 170 439 грн.

Определим удельный вес безналичных расчетов в общей сумме доходов:

(23037/233742) х 100 = 9,86 %

Валовые расходы (в части стоимости товаров) по безналичным расчетам составят 16 805 грн. (170439 грн. х 9,86 %).

Однако не все так просто, как мы показали в этом примере. Возможны ситуации, когда полученная безналичная оплата не будет признана доходом в бухгалтерском учете (останется кредиторская задолженность на конец отчетного периода), тогда и валовых расходов (в части стоимости товаров) по этой операции не будет. Также необходимо учитывать ситуации с НДС, то есть если часть операций подлежит обложению НДС, а вторая часть - нет, тогда удельный вес тех и других операций следует исчислять без НДС, чтобы не допустить искажений данных о фактическом объеме операций.

Также этот метод не может быть использован в том случае, когда предприятие осуществляет выбытие запасов по цене продажи. В этом случае придется воспользоваться расчетом суммы торговой наценки, приведенным в приложении к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденному приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.

Метод оценки запасов по методу цены продажи используют предприятия розничной торговли. Суть этого метода заключается в том, что при оценке запасов применяется средний процент торговой наценки товаров. Приобретенные товары засчитываются по цене продажи, состоящей из расходов на их приобретение и доставку и торговой наценки.

Согласно этому методу себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. В свою очередь, сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.

Определение среднего процента торговой наценки осуществляется путем деления суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости товаров, полученных в отчетном месяце, на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и сумму продажной (розничной) стоимости товаров, полученных в отчетном месяце.

Следовательно, для определения себестоимости товаров, реализованных в отчетном периоде, налогоплательщику необходимо рассчитать процент торговой наценки и умножить величину среднего процента на безналичную выручку (доход). Таким образом, будет получена сумма торговой наценки, которую следует отнести к безналичным и наличным расчетам.

Вычтя из наличной выручки сумму торговой наценки, налогоплательщик получит себестоимость реализованных товаров.

Так называемые административные расходы и расходы на сбыт не могут быть идентифицированы в налоговом учете по конкретным видам деятельности, и их, как правило, распределяют в соответствии с удельным весом доходов, полученных в отчетном периоде.

Приведем пример того, как может выглядеть часть макета Декларации, связанная с валовыми расходами, в табл. 2.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что к расходам, связанным с патентуемыми видами деятельности, не могут быть отнесены ни при каких обстоятельствах расходы, связанные с урегулированием сомнительной и безнадежной задолженности, возвратом финансовой помощи, с условными процентами, начисленными на возвратную финпомощь, курсовой разницей, бесплатно полученными товарами (работами, услугами), с полученными процентами по депозитам.

Амортизационные отчисления

Достоверно распределить сумму амортизационных отчислений в налоговом учете налогоплательщикам практически не удастся, так как данные бухгалтерского учета использовать в налоговом учете почти невозможно.

Пообъектный учет в налоговом учете ведется по основным фондам только по группе 1, а по группам 2, 3 и 4 ведется групповой учет всех основных фондов. Даже если кто-то и продолжает вести пообъектный учет основных фондов по группам 2,3 и 4, то эти данные не могут быть признаны налоговыми органами как достоверные, поскольку такой порядок учета не предусмотрен ни одним нормативным документом.

Как же быть в этой ситуации?

К тому же по всем группам основных фондов (кроме 4 группы) еще и нормы амортизации разные. То есть по новым основным фондам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2004 г., они новые (повышенные), а по основным фондам, введенным до 01.01.2004 г. (или после этой даты, но бывшим в эксплуатации), - старые.

Полагаем, что и в этом случае также придется воспользоваться удельным весом дохода по патентуемым и непатентуемым видам деятельности. Акцент именно на доходе нами сделан неслучайно, так как это единственный показатель, который можно достоверно исчислить по патентуемым видам деятельности. Если налогоплательщик ведет пообъектный учет основных фондов в налоговом учете, то он может воспользоваться этими данными, не забывая о том, что свое право использовать такие данные доказать налоговым органам будет совсем непросто.

Таблица 2

грн.

Также немало проблем может возникнуть в случае продажи основных фондов и необходимости отражения дохода в Декларации по налогу на прибыль. Если продажу основных фондов можно идентифицировать по видам деятельности, тогда налогоплательщику несложно распределить доход по различным видам деятельности. Но, как правило, основные фонды налогоплательщик реализует по безналичному расчету, поэтому отнести такую реализацию к патентуемым видам деятельности вряд ли целесообразно.

Если основные фонды будут проданы за наличный расчет, то проблем не будет только с 1-й группой основных фондов, а вот по 2-й, 3-й и 4-й группам для определения величины валового дохода нужно будет еще знать балансовую стоимость группы, да еще и по видам деятельности, а этого уже наверняка не сможет сделать ни один налогоплательщик, так как такой механизм расчета не предусмотрен ни одним нормативным документом, поэтому вероятнее всего, что доходы или расходы от продажи основных фондов правильнее всего относить только к непатентуемым видам деятельности.

Теперь о самом порядке зачета
стоимости торговых патентов

Ситуаций с зачетом стоимости торговых патентов может быть великое множество, поэтому рассмотрим три наиболее вероятные из них.

1. Сумма налога на прибыль полностью покрывает стоимость приобретенных торговых патентов (табл. 3).

2. Сумма налога на прибыль не полностью покрывает стоимость приобретенных торговых патентов (табл. 4).

3. Сумма налога на прибыль не покрывает стоимость приобретенных торговых патентов (табл. 5).

Таким образом, из приведенных примеров видно, что налогоплательщики могут потерять часть или всю стоимость приобретенных торговых патентов, когда прибыли по отдельным видам патентуемой деятельности будет недостаточно для их зачета.

Следовательно, налогоплательщик учитывает стоимость торговых патентов лишь до конца отчетного налогового периода - года. Если стоимость приобретенных патентов не будет погашена налогом на прибыль в течение этого периода, то на следующий год она не переносится и в Декларации по налогу на прибыль за I квартал (и следующие периоды) следующего года не отражается.

А надо ли в следующем году для целей расчетов по п. 16.3 учитывать убытки по патентуемым видам деятельности и уменьшать на них валовые доходы от соответствующих видов деятельности?

Большинство специалистов сходятся на том, что не нужно, но некоторые из них все-таки рекомендуют разделить убытки по видам деятельности в том случае, когда в целом по году в Декларации по налогу на прибыль будет минусовый объект налогообложения. Да и ГНАУ придерживается такого же мнения, поэтому в приложении Кб к Декларации по налогу на прибыль в строках А 2.2 , Б 2.2, В 2.2, Г 2.2 предусмотрено, что отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года участвует в определении суммы валовых расходов. Безосновательность такого требования очевидна: у налогоплательщика вполне может возникнуть ситуация, когда при общем убытке результаты от патентуемых видов деятельности будут прибыльными. Следовательно, в таком случае налогоплательщик не может добавить их в валовые доходы, так как для этого нет специальной строки. В общем, выходит, что ГНАУ хочет любой ценой уменьшить базу для зачета стоимости торговых патентов и поэтому в Порядке № 143 предусматривает только ситуации, которые ухудшают положение налогоплательщиков.

Таблица 3
грн.

Таблица 4
грн.

Таблица 5
грн.

Кроме того, по мнению автора, вышеупомянутый раздельный учет имел бы смысл лишь в том случае, когда стоимость непогашенных торговых патентов переносилась бы на следующий налоговый год. А раз непогашенные суммы торговых патентов в текущем году не могут переходить на следующий год, то и учитывать их смысла нет. За текущий налоговый год по-новому берется стоимость приобретенных патентов и соответственно результаты деятельности по соответствующим видам деятельности за этот же период.

Если кто-то сомневается в том, что стоимость торговых патентов может исключаться только в отчетном периоде, рекомендуем внимательно прочитать содержание стр. 13.1 приложения Кб, где черным по белому написано, что в эту строку включается стоимость торговых патентов, приобретенных в отчетном периоде. Следовательно, включить в эту строку, не покрытую налогом на прибыль стоимость торговых патентов за предыдущие отчетные периоды у налогоплательщика права нет.

А теперь поговорим об отдельном учете, в котором можно учесть стоимость приобретенных торговых патентов, и как в этом может помочь бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет патентов

Бухгалтерский учет патентов до августа 2003 года регулировался Положением № 169. Согласно данному Положению предварительная оплата стоимости торгового патента отражалась по дебету счета 39 “Расходы будущих периодов” в корреспонденции с субсчетом 311 “Текущие счета в национальной валюте”. Затем в том отчетном периоде, за который она предварительно уплачена, со счета 39 в сумме, относящейся к этому отчетному периоду, плата за патент списывалась в дебет субсчета 641 “Расчеты по налогам” (налог на прибыль).

Механизм, предусмотренный Положением № 169, был достаточно удобен, поскольку на счете 39 можно было до конца текущего года отражать как раз ту часть оплаченных патентов, которая превышала сумму начисленного налога на прибыль, и только по окончании года списать неиспользованную стоимость патентов в состав административных расходов.

Приказом Минфина Украины от 09.07.2003 г. № 440 Положение № 169 было отменено, но многие бухгалтеры продолжают вести учет патентов на счете 39. А насколько правильно рассматривать плату за патент в качестве расходов будущих периодов?

Как было отмечено выше, плата за торговый патент относится к общегосударственным налогам и сборам.

Согласно Инструкции № 291 информация о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет обобщается на счете 64 “Расчеты по налогам и платежам”, в то время как на счете 39 “Расходы будущих периодов” учитываются расходы, “связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; с освоением новых производств и агрегатов; уплаченные авансом арендные платежи; оплата страхового полиса; подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и др.”. Выходит, что для учета платы за торговый патент все-таки нужно использовать отдельный субсчет счета 64.

А что же делать с дебетом этого счета в дальнейшем?

Рассмотрим несколько случаев отражения в бухгалтерском и налоговом учете оплаты стоимости торговых патентов.

Пример 2. Предприятием оплачена полная стоимость торговых патентов в количестве 20 шт. за весь 2006 год в сумме 48 000 грн. Предприятие занимается только розничной торговлей (других видов доходов в 2006 году у предприятия не было). Налог на прибыль за I квартал составил 14 245 грн., за I полугодие 30 824 грн., за 9 месяцев 48 965 грн., за 12 месяцев 65 869 грн. Учет по налогу на прибыль предприятие ведет на субсчете третьего порядка 6411, по патентам - на субсчете 6419.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по оплате и зачету стоимости торговых патентов приведем в табл. 6.

Пример 3. Предприятием оплачена полная стоимость торговых патентов в количестве 20 шт. за весь 2006 год в сумме 48 000 грн. Предприятие занимается только розничной торговлей (других видов доходов в 2006 году у предприятия не было). Налог на прибыль за I квартал составил 4245 грн., за I полугодие 30 824 грн., за 9 месяцев 48 965 грн., за 12 месяцев 35 698 грн. Учет по налогу на прибыль предприятие ведет на субсчете третьего порядка 6411, по патентам - на субсчете 6419.

Таблица 6

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по оплате и зачету стоимости торговых патентов приведем в табл. 7.

Таблица 7

О порядке согласования неуплаченных сумм оплаты
за торговые патенты

В соответствии с п. 13 Инструкции № 110 факты нарушений налогового и другого законодательства должностное лицо органа государственной налоговой службы должно оформить актом проверки, в котором четко изложить содержание нарушения с обоснованием нарушенных норм законодательных актов и указать конкретные их пункты и статьи. В соответствии с п. 15 данной Инструкции налоговое уведомление-решение по результатам рассмотрения материалов проверки принимает руководитель органа государственной налоговой службы или его заместитель.

Таким образом, в случае выявления налоговым органом фактов неполного внесения в бюджет платы за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности такие факты оформляются актом проверки, на основании которого принимается налоговое уведомление-решение о доначислении платы. Доначисленная таким образом сумма налогового обязательства подлежит согласованию и погашению в общеустановленном порядке, определенном ст. 5 Закона № 2181.

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции Закона Украины от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.

Закон о патентовании - Закон Украины от 23.03.1996 г. № 98/96-ВР “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”.

Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.

Декларация по налогу на прибыль - Декларация по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

Порядок № 143 - Порядок составления декларации по налогу на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

Положение № 169 - Положение о бухгалтерском учете финансовых результатов от осуществления операций, подлежащих патентованию, утвержденное приказом Минфина Украины от 15.08.1996 г. № 169 (утратило силу в соответствии с приказом Министерства финансов Украины от 09.07.2003 г. № 440).

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Инструкция № 110 - Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 17 (538), 24 апреля 2006 г.
Подписной индекс 40783