Учет расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными лицами называют работников предприятия, получивших авансом денежные суммы на предстоящие административные, хозяйственные или командировочные расходы. Размеры выдаваемых подотчетных сумм могут регламентироваться внутрипроизводственными нормами, определяться каждый раз индивидуально уполномоченным лицом или, как в случае с базовыми командировочными расходами, устанавливаться общегосударственными нормативными актами.

Нормативное регулирование и документальное оформление
подотчетных сумм

Денежная наличность выдается под отчет в соответствии с Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (далее - Положение о кассовых операциях).

Выдача наличных средств под отчет или на командировку осуществляется согласно законодательству Украины (в частности, согласно законодательству о командировках и нормам расходов).

Для закупки сельскохозяйственной продукции и заготовки вторичного сырья (кроме металлолома) разрешается выдавать деньги на срок не более десяти рабочих дней, а на все прочие хозяйственные нужды - не более двух рабочих дней, включая день выдачи.

Если подотчетному лицу одновременно выданы наличные как на командировку, так и для решения в этой командировке хозяйственных вопросов (в том числе для закупки сельхозпродукции у населения и заготовки вторсырья), то соответствующий срок может быть продлен до завершения командировки.

Денежная наличность выдается под отчет только при условии полного отчета данного работника по суммам, выданным ему ранее.

Выдача подотчетных сумм оформляется приказом или распоряжением руководителя предприятия. В соответствии с таким приказом (распоряжением) бухгалтер выписывает расходный кассовый ордер (форма утверждена приказом Минстата Украины от 15.02.96 г. № 51), по которому назначенное подотчетное лицо получает деньги у кассира предприятия. Расходный кассовый ордер обязательно подписывается разрешающим лицом и получателем денег.

По исполнении поручения (или в случае невозможности его исполнения) работник, естественно, должен отчитаться перед предприятием. С 2004 года порядок и сроки такого отчета регулируются Законом Украины “О налоге с доходов физических лиц” и разработанными на его основании специальными нормативными актами. Отчет производится по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440.

Общие сроки представления авансового отчета и сдачи “излишне израсходованной”* (то есть не утвержденной руководителем) наличности в кассу предприятия устанавливаются п/п. 9.10.2 Закона. Согласно этому подпункту авансовый отчет представляется до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором подотчетный налогоплательщик завершает командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, предоставившего деньги под отчет, а “излишне израсходованные” (неутвержденные) денежные средства сдаются в кассу до или во время представления отчета.

За нарушение сроков возврата наличности в кассу подотчетное лицо уплачивает 15%-ный штраф по правилам п/п. 9.10.3 Закона.

Штрафам в этом случае может подвергнуться и само предприятие. В частности, превышение подотчетными лицами сроков возврата в кассу неиспользованной наличности или выдача подотчетных сумм лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы, считается нарушением по нормам Указа Президента Украины от 12.06.95 г. № 436 “О применении штрафных санкций за нарушение норм регулирования оборота наличности” и влечет санкции, налагаемые на предприятие в размере 25% выданных под отчет сумм.

К отчету о закупках материальных ценностей административно-хозяйственного назначения прилагаются подтверждающие документы: квитанции, накладные на отпуск товарно-материальных ценностей, товарные чеки, чеки кассовых аппаратов и т. п. Авансовый отчет и приложения проверяются бухгалтером и утверждаются руководителем.

Аналогичным образом оформляется авансовый отчет по возвращении подотчетного лица из командировки. В трехдневный срок работник отчитывается об израсходованных в командировке средствах, возвращает остатки наличности в кассу предприятия (в валюте, в которой был выдан аванс). В случае использования в ходе командировки корпоративных пластиковых карточек международных платежных систем срок сдачи авансового отчета увеличивается до 10 рабочих дней, а с разрешения руководителя (при наличии уважительных причин) - до 20 дней. Все прилагаемые к авансовому отчету документы, подтверждающие стоимость затрат, представляются в оригинале, с указанием формы оплаты (наличными, чеком, кредитной карточкой, безналичным перечислением). Разрешение (согласование) руководителя предприятия на возмещение расходов сверх установленных норм оформляется письменно в произвольной форме.

Актуальным остается вопрос о приобретении работниками товаров для нужд предприятия за собственные средства с последующим возмещением потраченных сумм. В настоящее время данный вопрос регулируется не требованиями Положения о кассовых операциях, а нормами гражданского, хозяйственного и трудового законодательства.

В частности, согласно ст. 1159 Гражданского кодекса лицо, совершившее действия в интересах другого лица без его поручения, обязано немедленно по окончании этих действий предоставить лицу, в имущественных интересах которого были совершены действия, отчет об этих действиях и передать ему все, что при этом было получено. А согласно ст. 1160 ГК лицо, совершившее действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, имеет право требовать возмещения фактически произведенных расходов, если они оправданы обстоятельствами, при которых действия были совершены.

Кроме того, отношения между работником и работодателем регулируются законодательством о труде, согласно которому работник исполняет обязанности, обусловленные трудовым договором (должностной инструкцией); если ему дается какое-либо служебное поручение, связанное с расходованием собственных средств, он имеет право требовать от работодателя возмещения таких расходов. В спорных случаях может понадобиться подтверждение того, что расходы осуществлялись по распоряжению руководства (приказ, распорядительная записка, письменное поручение).

Право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками закреплено в ст. 121 КЗоТ.

Бухгалтерский учет

План счетов, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, не выделяет отдельного счета для рассматриваемых нами операций, он рекомендует в зависимости от ситуации использовать для отражения расчетов с подотчетными лицами несколько субсчетов из разных классов.

На субсчете 372 “Расчеты с подотчетными лицами” ведется обобщение основной информации о наличности, выданной под отчет, ее целевом расходовании и возврате. По дебету отражаются выданные под отчет суммы (на административно-хозяйственные расходы, командировки), а по кредиту - суммы утвержденных целевых расходов, а также сданные в кассу неизрасходованные средства.

Сворачивание дебетовой и кредитовой части субсчета 372 имеет минимальный экономический смысл. Для анализа состояния расчетов лучше пользоваться развернутыми дебетовыми и кредитовыми остатками и оборотами. Дебетовое и кредитовое сальдо имеет практическую информационную ценность лишь в том случае, когда оно рассчитано по конкретному работнику. Поэтому удобно назначать каждому подотчетному лицу предприятия персональный субсчет второго или третьего порядка.

Дебетовое сальдо такого персонального субсчета указывает на наличие у работника подотчетных сумм, по которым он еще не рассчитался с предприятием, кредитовое сальдо - на задолженность предприятия перед работником, который за свой счет приобрел (оплатил) материальные ценности, работы или услуги для предприятия.

Аналитический учет ведется в разрезе основных направлений, на которые расходуются подотчетные суммы, и отдельно по каждому работнику, получившему или имеющему право на получение таких сумм (авансов и компенсаций).

Основные проводки, отражающие расчеты предприятия с подотчетными лицами:

- Дт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - Кт 30 “Касса” - получение работником предприятия наличности под отчет (или компенсация перерасхода);

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 281 “Товары на складе” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - оприходование соответственно производственных запасов, МБП и товаров, приобретенных через подотчетное лицо;

- Дт 23 “Производство” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на затраты производства стоимости приобретенных (оплаченных) подотчетным лицом материальных ценностей, работ, услуг (или командировочных расходов);

- Дт 30 “Касса” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - возврат подотчетным лицом неистраченных или неутвержденных сумм.

В случае несдачи своевременно авансового отчета и невозврата денег в кассу бухгалтерия делает такие проводки:

- Дт 66 “Расчеты по заработной плате” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - взыскание задолженности подотчетного лица перед предприятием из зарплаты данного работника;

- Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - уплата в бюджет штрафа за нарушение порядка обращения наличных денежных средств.

В финансовой отчетности по ф. № 1 “Баланс” (утверждена приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87) остатки по счету 372 отражаются развернуто. Согласно правилам П(С)БУ 2 дебетовые итоги отражаются в составе оборотных активов предприятия (стр. 210 “Прочая текущая дебиторская задолженность”), кредитовые итоги - в составе обязательств предприятия (стр. 610 “Прочие текущие обязательства”).

Налоговый учет

Согласно п/п. 5.2.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон о прибыли) на валовые затраты относятся суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства. При этом не имеет значения, каким образом предприятие производит такие расходы - непосредственно или через подотчетное лицо. Закупленные товары (работы, услуги) попадают на валовые затраты по общим нормам Закона о прибыли. Материальные ценности, кроме того, участвуют в перерасчете по правилам п. 5.9 Закона.

Особые правила установлены для командировочных расходов, которые для многих предприятий составляют большую часть подотчетных сумм. Согласно п. 5.4 Закона о прибыли командировочные относятся к расходам двойного назначения и для признания валовыми затратами должны быть напрямую связаны с основной сферой деятельности предприятия. Кроме того, они должны производиться в пределах установленных норм и подтверждаться определенными документами. В частности, согласно п/п. 5.4.8 расходы на командировки могут быть включены в состав валовых затрат налогоплательщика лишь при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов, в виде транспортных билетов или транспортных счетов (багажных квитанций), счетов из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физлиц, страховых полисов и т. п. Не попадают на валовые затраты расходы на алкогольные напитки и табачные изделия, суммы “чаевых”, расходы на зрелищные мероприятия и т. п.

При отсутствии у работника, осуществившего закупку материальных ценностей, работ, услуг для предприятия, документов, которые подтверждают произведенные затраты, а равно если приемо-передаточные и платежные документы выписаны не на предприятие, а на имя самого работника, произведенные расходы не могут быть возмещены в порядке расчетов с подотчетными лицами. В этом случае возможна лишь покупка предприятием ценности у своего работника, как у обычного гражданина, по гражданско-правовому договору купли-продажи - с соответствующим налогообложением.

Ну а теперь - традиционные примеры.

Пример 1

Директор предприятия отдал письменное распоряжение выдать работникам предприятия авансом суммы на административно-хозяйственные расходы:

- 300 грн - Сопову Н. С. на приобретение для принтера бумаги и двух картриджей;

- 50 грн - Серик Н. Г. на бланки бухгалтерских регистров и первичных документов.

Во исполнение распоряжения:

- Сопов Н. С. приобрел 1 пачку бумаги за 30 грн (с НДС) и 1 картридж за 180 грн (с НДС); составил авансовый отчет, который был утвержден руководителем; оставшуюся сумму сдал в кассу предприятия;

- Серик Н. Г. приобрела необходимые бланки на сумму 90 грн (с НДС); составила авансовый отчет, который был утвержден руководителем; получила в кассе предприятия компенсацию за перерасход.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по рассматриваемым операциям учитывается валовый расход в размере 250 грн (стр. 04 и 04.1 декларации), а также результат перерасчета по п. 5.9:

а) прирост балансовой стоимости запасов в размере 250 грн (стр. 01.2) - если приобретенные через подотчетных лиц бумага, картриджи и бланки остались без движения на складе, то есть не были переданы в производство, или производственный цикл в отчетном периоде не закончен и начатая производством продукция не выпущена из цеха либо выпущена, но не отгружена;

б) уменьшение балансовой стоимости запасов в размере 0 грн (стр. 04.2) - если все приобретенные через подотчетных лиц материальные ценности отпущены в производство, а производственный цикл в отчетном периоде завершен и вся готовая продукция отгружена покупателю.

Пример 2

Согласно приказу директора предприятия работникам отдела снабжения Лукину Н. К. и Степчуку Г. Г. было выдано авансом по 270 грн на приобретение перечисленных в индивидуальных заданиях номенклатур подшипников и запчастей. Во исполнение приказа:

- Лукин Н. К. приобрел подшипники на сумму 240 грн (с НДС); при этом предъявил также кассовый чек на 12 грн (с НДС) за пользование платным рубрикатором подшипников и квитанцию на сумму 48 грн (с НДС) об оплате услуг по доставке грузов;

- Степчук Г. Г. приобрел в разных частях города запчасти на 210 грн (с НДС); при этом предъявил также документы на сопутствующие расходы, а именно: 36 грн (с НДС) - стоимость проезда на такси, 24 грн (с НДС) - оплата дополнительных услуг продавца по упаковке.

Оба подотчетных лица сдали ТМЦ на склад и представили в срок авансовые отчеты.

Директор утвердил отчетные позиции Лукина Н. К., кроме расходов на платный рубрикатор, мотивируя это тем, что аналогичная информация имеется в сетевой информационной базе предприятия. Лукин Н. К. получил в кассе предприятия компенсацию за утвержденный перерасход.

Пункты авансового отчета Степчука Г. Г. тоже утверждены, за исключением расходов на такси. Бухгалтерия начислила Степчуку Г. Г. взыскание неутвержденной суммы из зарплаты.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по рассматриваемым операциям учитываются валовые затраты в размере 435 грн (стр. 04 и 04.1 декларации), а также результат перерасчета по п. 5.9:

а) прирост балансовой стоимости запасов в размере 435 грн (стр. 01.2) - если приобретенные через подотчетных лиц материальные ценности (подшипники и запчасти) осталась без движения на складе, то есть не были переданы в производство, или производственный цикл в отчетном периоде не закончен и начатая производством продукция не выпущена из цеха либо выпущена, но не отгружена;

б) уменьшение балансовой стоимости запасов в размере 0 грн (стр. 04.2) - если все приобретенные через подотчетных лиц материальные ценности отпущены в производство, а производственный цикл в отчетном периоде завершен и вся готовая продукция отгружена покупателю.

Пример 3

Работник предприятия Иваненко К. К. получил в подотчет из кассы предприятия 200 грн на приобретение лакокрасочных материалов; приобрел в магазине мастику на сумму 72 грн (с НДС) с выпиской товарного чека на имя предприятия и несколько банок краски на 156 грн (с НДС) с оформлением товарного чека на свое имя; материальные ценности переданы на склад предприятия.

Рассчитаться с бухгалтерией за расходование полученной в подотчет суммы работник не успел, так как уехал по путевке в отпуск. Авансовый отчет был представлен сразу же по выходу на работу после отпуска.

В результате проверки бухгалтерией авансового отчета и приложенных к нему документов было констатировано:

1. Авансовый отчет представлен с нарушением срока.

2. В качестве подотчетных закупок может быть засчитано только приобретение мастики на сумму 72 грн (с НДС).

3. Расходы на приобретение краски не могут быть засчитаны в качестве подотчетных закупок, так как документы на их приобретение выписаны не на предприятие, а на имя самого Иваненко К. К.

4. Переданная предприятию краска должна быть возвращена Иваненко К. К. либо - по его согласию - приобретена у него предприятием как у частного лица.

5. Сумма невозвращенного в срок аванса, то есть 128 грн (с НДС), должна быть взыскана из зарплаты работника.

6. На сумму не возвращенного своевременно аванса согласно п. 9.10 Закона “О налоге с доходов физических лиц” должен быть дополнительно начислен налог по ставке 15%.

Директор утвердил меры, предложенные в бухгалтерском заключении.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

В декларации по налогу на прибыль за отчетный период по рассматриваемым операциям учитываются валовые затраты в размере 60 грн (стр. 04 и 04.1 декларации), а также результат перерасчета по п. 5.9:

а) прирост балансовой стоимости запасов в размере 60 грн (стр. 01.2) - если приобретенная через подотчетное лицо материальная ценность (мастика) осталась без движения на складе, то есть не была передана в производство, или производственный цикл в отчетном периоде не закончен и начатая производством продукция не выпущена из цеха либо выпущена, но не отгружена;

б) уменьшение балансовой стоимости запасов в размере 0 грн (стр. 04.2) - если приобретенная через подотчетное лицо материальная ценность отпущена в производство, а производственный цикл в отчетном периоде завершен и вся готовая продукция отгружена покупателю.

---------------------------------------

* Такой термин фигурирует в Законе.

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт
еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс”, № 15/2006 (№ 171), от 04.04.2006 г.