Облік операцій з надання путівок

Одним з пріоритетних напрямків діяльності держави є охорона здоров'я громадян. 3 метою проведення заходів щодо поліпшення здоров'я громадян створено Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, який здійснює планування і реалізацію путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок.

Самим підприємством можуть бути розроблені певні заходи для оздоровлення своїх працівників. Наприклад, як одним з видів соціальної політики такого підприємства можуть виступати операції з надання на період відпустки путівок на лікування і відпочинок своїм працівникам до різних пансіонатів, санаторіїв та будинків відпочинку.

Придбання підприємством путівок для своїх працівників може здійснюватися як на підставі їхніх заяв, так і з ініціативи адміністрації підприємства з метою заохочення осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах.

Залежно від джерела походження путівки на санаторно-курортне лікування поділяються на:

- путівки, що придбаваються безпосередньо підприємством у відповідних закладів охорони здоров'я на підставі прямих договорів;

- путівки, отримані від Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.

Зупинимося докладніше на особливостях обліку та оподаткування операцій з придбання путівок залежно від джерела їх походження.

Путівки за прямими договорами

Придбану путівку підприємство має право надати працівнику на будь-яких умовах, а саме: за повну вартість, з частковою оплатою за рахунок коштів підприємства чи профспілкового комітету або безоплатно.

При цьому слід мати на увазі, що згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 вартість путівок працівникам та членам їх сімей на лікування і відпочинок, екскурсії або суми компенсації, видані замість путівок за рахунок коштів підприємства, відносяться до інших заохочувальних та компенсаційних виплат. У свою чергу інші заохочувальні та компенсаційні виплати згідно з пп. 1.3 Інструкції № 5 включаються до витрат на оплату праці.

Ґрунтуючись на вище наведених положеннях Інструкції № 5, вартість наданої працівнику путівки може бути включена до складу валових витрат підприємства згідно з пп. 5.6.1 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, відповідно до якого до складу валових витрат платника податку крім витрат на виплату основної та додаткової заробітної плати відносяться, зокрема, і витрати на виплату інших видів заохочень та виплат, а також будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.

Розглянемо, які документи можуть встановлювати наявність домовленості сторін.

Так, згідно з ст. 1 Закону України від 01.07.1993р. № 3356-ХІІ “Про колективні договори і угоди” колективним договором регулюються виробничі, трудові та соціально-економічні відносини працівників, власників і уповноважених ними органів на підставі чинного законодавства.

Таким чином, для відображення вартості наданої працівнику путівки у складі валових витрат як витрат на оплату праці необхідною умовою є наявність положення про надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії в колективному договорі, що діє на підприємстві, у розділі “Оплата праці” як наслідок досягнення згоди сторін про умови оплати праці.

Наприклад, формулювання може бути таким:

“Щорічно з метою оздоровлення видаються путівки працівникам підприємства на лікування, відпочинок, екскурсії та до дитячих оздоровчих таборів з частковою оплатою за рахунок коштів підприємства - 90 %, за рахунок працівника - 10 % вартості путівки. За високу професійну майстерність та особливі заслуги перед підприємством путівки працівникам видаються безлоплатно”.

Облік путівок

Для обліку вартості путівок, які придбаваються підприємством, Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, передбачено субрахунок 331 “Грошові документи в національній валюті”. Путівки, що надійшли на підприємство, повинні зберігатися в касі разом з грошовими коштами відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637. Якщо надання путівок передбачено колективним договором, то в бухгалтерському обліку витрати на придбання таких путівок відображаються як витрати на оплату праці і залежно від того, у якому підрозділі працює працівник, враховуються відповідно на таких рахунках бухгалтерського обліку:

23 “Виробництво”;

91 “Загальновиробничі витрати”;

92 “Адміністративні витрати” ;

93 “Витрати на збут”;

94 “Інші витрати операційної діяльності”.

Слід зазначити, що діяльність з придбання путівок для оздоровлення своїх працівників не вимагає ліцензування (лист Держкомпідприємництва від 20.07.2001 р. № 4-431-713/4552 “Щодо необхідності отримання ліцензії на здійснення господарської діяльності з організації іноземного, внутрішнього, закордонного туризму; екскурсійної діяльності підприємством, що придбаває путівки для оздоровлення своїх працівників”).

Оподаткування

Податковий облік путівок прямо пов'язаний з визначенням їх місця у складі господарських операцій підприємства виходячи з норм Закону про оподаткування прибутку. Оскільки в частині термінології Закон про оподаткування прибутку безпосередньо кореспондує із Законом про ПДВ, визначення операцій з путівками матиме значення і для їх обкладання ПДВ.

У зв'язку з тим що путівка є грошовим документом, що засвідчує право її власника на отримання певного комплексу послуг за заздалегідь обумовленою вартістю, то передача путівки своєму працівнику може бути прирівняна до продажу товарів. Отже, операції з придбання та подальшої передачі працівнику путівки в податковому обліку відображаються за правилами, передбаченими для оподаткування продажу товарів:

- вартість путівки, що придбавається, без ПДВ відносять до валових витрат згідно з пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку;

- при реалізації путівки виникає валовий дохід згідно з пп. 4.4.1 Закону про оподаткування прибутку.

Однак у випадку, що розглядається, путівки мають ще одну особливість:

керуючись Законом України від 24.03.1995р. № 108/95 “Про оплату праці”, їх можна включати до складу витрат на оплату праці як заохочувальні та компенсаційні виплати або не включати.

Наявність положення про надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії у колективному договорі в розділі “Оплата праці” є досягненням згоди сторін про умови оплати праці. Це надає право підприємству віднести до складу валових витрат вартість санаторно-курортних путівок за пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку як виплату інших видів заохочень і виплат, а також будь-яких інших виплат у грошовій або натуральній формі, установлених за домовленістю сторін.

Але перш ніж вартість путівки буде включена до складу валових витрат як витрати на оплату праці, підприємство відображає валові витрати на вартість путівки при її придбанні та валові доходи на цю ж суму - при передачі путівки працівнику. Тобто, двічі відобразивши валові витрати та один раз валові доходи, підприємство в кінцевому підсумку має “чисті” валові витрати.

Для цілей обкладання ПДВ передача працівнику путівки згідно з пп. 3.1.1 Закону про ПДВ незалежно від факту наявності або відсутності на підприємстві колективного договору, а також від того, чи надається вона за повну вартість, з частковою оплатою чи безоплатно, розцінюється як поставка товару з відповідним нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ та збільшенням податкового кредиту на суму ПДВ, оплачену у складі вартості такої путівки при її придбанні на підставі пп. 7.4.1 цього Закону. Це можливо лише за наявності податкової накладної та за умови, що придбання путівки здійснено з метою подальшого її використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності підприємства.

Цю думку поділяють і працівники податкової служби. Так, зокрема, у листі ДПАУ від 02.11.2001 р. № 14803/7/16-1217-20 йдеться, що при передачі підприємством санаторно-курортних путівок фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з таким підприємством, виникають податкові зобов'язання з одночасним віднесенням сум ПДВ, оплачених (нарахованих) у складі вартості путівки, до податкового кредиту.

У разі надання таких путівок працівникам підприємства безоплатно або у рахунок оплати праці (як натуральна виплата) база оподаткування визначається згідно п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Нагадаємо, звичайною ціною згідно з пп. 1.20.1 Закону про оподаткування прибутку вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, і, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Таким чином, при передачі підприємством санаторно-курортних путівок фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з таким підприємством, виникають податкові зобов'язання з одночасним віднесенням сум ПДВ, оплачених (нарахованих) у складі вартості путівки, до податкового кредиту, за умови що придбання путівки відбувається в межах господарської діяльності підприємства і є у наявності належним чином заповнена податкова накладна.

Крім того, слід зазначити, що операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років звільняються від обкладання ПДВ.

Для операцій, що передбачають одночасний продаж одному покупцю як оподатковуваних товарів (послуг), так і тих, що звільнені від оподаткування, продавець повинен скласти окремі податкові накладні, оскільки не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 7, 8 і 9 згідно з п. 9 Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165.

Отже, при поставці путівок для дітей з батьками базою обкладання ПДВ буде та частина, що припадає на вартість таких путівок для батьків.

Розглянемо ситуацію на конкретному прикладі.

Приклад 1. Підприємство “Нефріт” для свого працівника та його дитини в липні 2005 року придбало путівку до санаторію “Південнобережний” (багатопрофільний для дітей з батьками), м. Алупка. Вартість путівки без урахування ПДВ - 3400. У цій ситуації частина вартості путівки, що припадає на дитину, складає 1700 грн. і не є базою обкладання ПДВ.

Частина вартості путівки, що припадає на дорослого, є базою обкладання ПДВ за ставкою 20 відсотків (1700 грн. х 20%: 100%). Сума ПДВ дорівнює 340 грн. З урахуванням ПДВ частина вартості путівки, що припадає на дорослого, складає 2040 грн. (1700 грн. + 340 грн.).

Таким чином, загальна вартість путівки на санаторно-курортне лікування з урахуванням ПДВ складатиме:

1700 грн. + 2040 грн. = 3740 грн.

Зазначена ситуація вимагає від платника ПДВ ведення окремого обліку операцій поставок і прибань путівок, як звільнених від оподаткування, так і оподатковуваних.

Обкладення податком з доходів фізосіб (ПДФО) вартості путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування на території України платника податків або його дітей віком до 18 років присвячена спеціальна норма Закону про податок з доходів фізосіб.

Так, згідно пп. 4.3.24 цього Закону не включається до складу оподатковуваного доходу вартість вищезазначених путівок, які надаються безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) профспілковою організацією або за рахунок коштів Фонду соціального стоахування.

Звертаємо увагу на такий момент: якщо положення про надання працівникам путівок за рахунок коштів підприємства зафіксовано в діючому на підприємстві колективному договорі в розділі “Оплата праці”, то дохід у вигляді вартості путівки у частині, що не компенсується працівниками, класифікується згідно з пп. 4.2.1 Закону про податок з доходів фізосіб як інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового або цивільно-правового договорів, і підлягає обкладанню ПДФО на загальних підставах.

Стосовно внесків до Пенсійного фонду слід зазначити, що згідно з положеннями Закону України від 09.07.2003 р. № 1058 - IV “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування”об'єктом для обчислення пенсійних внесків є суми фактичних витрат на оплату праці працівників, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі. До них, у тому числі, відноситься вартість путівок працівникам і членам їх сімей на лікування та відпочинок, екскурсії або суми компенсації вартості путівок, виданих за рахунок коштів підприємства.

Страхові внески з соціального страхування нараховуються на суму фактичних витрат на оплату праці найманих працівників.

Оскільки дохід (інші заохочувальні та компенсаційні виплати), наданий у вигляді путівки, виплачується у негрошовій формі, то об'єкт оподаткування обчислюється з використанням коефіцієнта, встановленого п. 3.4 Закону про податок з доходів фізосіб (k = 1,1494). Така ж сума є базою для нарахування внесків до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування.

Усі страхові внески розраховуються в межах граничної суми заробітної плати (доходу), з якого розраховуються страхові внески. У 2006 році згідно з ст. 90 Закону України від 20.12.2005 р. № 3235-IV “Про Державний бюджет України на 2006 рік” передбачені такі граничні суми заробітної плати, з якої розраховуються страхові внески:

- 1-й квартал - 4830 грн.;

- 2- і 3-й квартали - 4960 грн.;

- 4-й квартал - 5050 грн.

Розглянемо операцію з передачі санаторно-курортної путівки працівнику як заохочувальну та компенсаційну виплату на конкретному прикладі.

Приклад 2. Підприємство для свого працівника придбало санаторно-курортну путівку вартістю 1800,00 грн., крім того, ПДВ - 300,00 грн. Підприємство-постачальник путівки є платником податку на прибуток. Надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії передбачено в колективному договорі підприємства в розділі “Оплата праці”. Співробітник компенсує 10% вартості путівки підприємству.

При цьому у працівника виникає заборгованість за такою операцією у зв'язку з тим, що при визначенні доходу, отриманого в будь-якій негрошовій формі, додатково не беруться до уваги для розрахунку суми утримань до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування, що погашаються при здійсненні інших виплат працівнику в грошовому вираженні.

У бухгалтерському і податковому обліку операції з надання путівок працівникам підприємства відображаються у такий спосіб (див. таблицю 1).

Таблиця 1

У разі коли відповідне положення про надання путівок працівникам не зафіксовано в колективному договорі в розділі “Оплата праці” або на підприємстві колективний договір не укладений взагалі, То й підстави для застосування пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку в цьому випадку відсутні.

Якщо підприємство вирішило надати працівнику путівку безоплатно і така операція не передбачена колективним договором, то при її придбанні сума вартості путівки не включається до складу валових витрат і право на податковий кредит не виникає.

Необхідно також відзначити, що реалізація працівнику на пільгових умовах туристичної (міжнародної) путівки, а також санаторно-курортної путівки, придбаної за рахунок коштів підприємства, спричиняє включення до сукупного оподатковуваного доходу різниці між цінами придбання та цінами її продажу згідно з пп. 4.2.9 “е” Закону про податок з доходів фізосіб як додаткове благо і підлягає оподаткуванню з доходів фізосіб на загальних підставах.

Однак, якщо додаткове благо надається у формі, відмінній від грошової, то згідно з п. 3.4 Закону про податок з доходів фізосіб об'єкт оподаткування буде обчислюватися в такий спосіб:

К =100: (100 – Сп),

де К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.

Вартість такого нарахування визначається виходячи зі звичайної ціни, збільшеної на суму ПДВ, якщо особа, що здійснює таке нарахування, є платником ПДВ.

Зазначена операція відображається в податковому обліку при заповненні форми № 1ДФ, затвердженої наказом ДПАУ від 29.09.2003р. № 451, як додаткове благо з ознакою доходу – “09”.

Таким чином, якщо в колективному договорі положення про надання путівок не зафіксовано (або колективного договору на підприємстві не існує в принципі), то вартість путівки в тій частині, що не компенсується працівником, на підставі пп. пп. 4.2.9 “е” Закону про податок з доходів фізосіб розглядається як додаткове благо. У цьому випадку зазначена сума не є базою для нарахування та утримання внесків до соціальних фондів, оскільки не відноситься до витрат на оплату праці.

Приклад 3. Підприємство придбало путівку вартістю 2040 грн. для подальшої безоплатної її передачі своєму працівнику з метою оздоровлення. Надання путівок працівникам у колективному договорі підприємства не передбачено.

У бухгалтерському і податковому обліку операції з надання путівок працівникам підприємства відображаються в такий спосіб - див. таблицю 2

Таблиця 2

Путівки за рахунок Фонду соціального страхування

Згідно з ст. 47 Закону України від 18.01.2001 р. № 2240 - III “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням” застраховані особи підприємств та члени їх сімей мають право на отримання санаторно-курортного лікування, оздоровлення в спеціалізованих оздоровчих закладах, у тому числі дитячих для відновлення здоров'я. Таке санаторно-курортне лікування здійснюється шляхом надання застрахованій особі путівок до санаторіїв, профілакторіїв, будинків відпочинку та інших оздоровчих закладів за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.

Використання коштів бюджету соціального страхування на санаторно-курортне лікування, розподіл і отримання страхувальниками путівок регулюється Інструкцією № 55. Роботодавець отримує санаторно-курортні путівки за місцем реєстрації у виконавчих дирекціях районних (міжрайонних) відділень Фонду соціального страхування.

Згідно з пп. 4.2 Інструкції № 55 соцстрахівські путівки видаються застрахованим особам лише за основним місцем роботи в період відпустки. Слід також зазначити, що одному працівнику за рахунок коштів соціального страхування може бути виділена лише одна путівка протягом двох календарного років (пп. 4.3 Інструкції № 55). При цьому враховують путівки, отримані до санаторіїв - профілакторіїв та реабілітаційних відділень санаторно-курортних установ, за винятком путівок для лікування та оздоровлення дітей без дорослих.

Згідно з пп. 4.4 Інструкції № 55 путівка може бути видана працівнику за рішенням комісії (уповноваженого) із соціального страхування з частковою оплатою в розмірі 10, 20, 30, 50 відсотків її вартості з урахуванням матеріального стану застрахованої особи.

Слід також зазначити, що путівка до санаторію для дорослого з дитиною видається одному з працюючих батьків (матері чи батьку) або опікуну. Для цього необхідна наявність медичних показань на санаторно-курортне лікування дитини.

За наявності фінансових можливостей можуть видаватися путівки відповідно до медичних показань для спільного лікування членів сім'ї: чоловіка та дружини або їх дітей віком від 4 до 18 років, у тому числі для члена сім'ї (дружини/чоловіка), який працює на іншому підприємстві та члена сім'ї, який навчається у вищому навчальному закладі. Для отримання путівки членом сім'ї, який працює на іншому підприємстві (навчається у вищому навчальному закладі) він повинен надати довідку з місця його основної роботи (навчання) проте, що не користався цією соціальною послугою протягом двох календарних років.

Бухгалтерський облік соцстрахівських путівок

Факт оплати часткової вартості за путівку оформляється прибутковим касовим ордером, який видається на руки отримувачу путівки.

Оскільки підприємство не є власником путівок, тобто їх не можна зарахувати до активів, то й балансовий облік санаторно-курортних путівок на підприємстві не ведеться. У бухгалтерському обліку путівки за рахунок Фонду соціального страхування відображаються на забалансовому рахунку 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, субрахунок 025 “Майно у довірчому управлінні”.

Згідно з пп. 5.1 Інструкції № 55 після закінчення санаторно-курортного лікування застрахована особа зобов'язана повернути страхувальнику, який видав путівку, заповнений зворотний талон до путівки або довідку про строк перебування у здравниці, засвідчену підписом керівника і печаткою здравниці, з подальшим внесенням відповідного запису до книги ф. № 13-ФСС з ТВП.

Видаткові та прибуткові документи на путівки, накладні, рішення комісії з соціального страхування, квитанції про оплату часткової вартості за путівку, зворотні талони, книги ф. № 13-ФСС з ТВП зберігаються в бухгалтерії страхувальника у порядку, передбаченому для грошових документів.

Оподаткування

Розглянемо особливості оподаткування операцій з отримання та видачі санаторно-курортних путівок за рахунок коштів Фонду соціального страхування. Як було відзначено раніше, вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податків, що надаються йому безоплатно або із знижкою за рахунок коштів відповідного Фонду соціального страхування, не включається до складу оподатковуваного доходу і не підлягає оподаткуванню з доходів фізосіб. Вартість путівок також не обкладається пенсійними внесками та внесками до соціальних фондів, оскільки не відноситься до оподатковуваного доходу і не включається до витрат на оплату праці.

При заповненні форми № 1ДФ вартість путівок, виданих безоплатно або із знижкою за рахунок коштів Фонду соціального страхування, відображаються у звіті з ознакою доходу “41”.

Операція з передачі соцстрахівських путівок застрахованим особам не є купівлею-продажем для підприємства, у зв'язку з тим, що власником путівки є Фонд соціального страхування, а підприємство виконує лише доручення з передачі путівок застрахованим особам. Згідно з пп. 3.2.7 Закону про ПДВ виплати фізичним особам за рахунок соціальних або страхових фондів у порядку, встановленому законом, не є об'єктом оподаткування.

Таким чином, у підприємства немає ні податкових зобов'язань, ні податкового кредиту при отриманні та видачі санаторно-курортних путівок своїм працівникам. При наданні соцстрахівської путівки працівнику підприємство ніяких податкових зобов'язань не нараховує, оскільки фактично не здійснює операції продажу такої путівки, а передає її “транзитом” від відділення Фонду - працівнику. У такий же спосіб здійснюється і розрахунок за путівку - частина оплати за путівку вноситься у касу підприємства і перераховується потім підприємством на поточний рахунок Фонду. Отже, часткова оплата соцстрахівської путівки також є “транзитною” для підприємства і тому в межах чинності Закону про оподаткування прибутку не включається до його валового доходу.

Таким чином, можна зробити висновок про те, що при передачі санаторно-курортної путівки працівнику у підприємства не виникає ніяких податкових наслідків.

Розглянемо операцію з отримання та видачі таких путівок на конкретному прикладі.

Приклад 4. Підприємство отримало від Фонду соціального страхування для оздоровлення свого працівника путівку до санаторію вартістю 1750,00 грн. Комісія із соціального страхування вирішила, що працівник з урахуванням його матеріального становища, може оплатити 10% вартості путівки, тобто 175,00грн.

Оплата часткової вартості путівки працівником у касу підприємства відображається в податковому і бухгалтерському обліку в такий спосіб

Таблиия 3

Список використаних нормативно-правових актів:

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р, № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”.

Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.

Інструкція № 55 - Інструкція про порядок забезпечення застрахованих осіб і членів їх сімей путівками на санаторно-курортне лікування, придбаними за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджена постановою Правління Фонду від 02.06.2005 р. № 55

“Консультант бухглтера” №12 (344) 20 березня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)