Оподаткування й облік щорічних відпусток

У бухгатерів виникає багато запитань, щодо оподаткування й обліку відпускних, на які чинне законодавство не дає прямої відповіді. Але ми це виправимо й розглянемо їх у публікації.

1. Оподаткування
Податок на прибуток

У податковому обліку відпускні є витратами на оплату праці (ст. 2 Закону № 108). Тому згідно з пп. 5.6.1 Закону про прибуток затрати на їх виплату збільшуватимуть валові витрати.

Нараховані на відпускні пенсійний, “непрацездатний”, “безробітний” і “травматичний” внески також відносять на валові витрати (пп. 5.7.1 Закону про прибуток).

I ще. Коли підприємство створює резерв виплат відпускних (туди входять відпускні разом із нарахуваннями на них), то на валових витратах це ніяк не відображається. А все тому, що поки немає фактичних витрат. Самі ж валові витрати виникнуть лише при персональному (тобто кожному працівнику окремо) нарахуванні відпускних та соцвнесків.

Податок з доходів і соцвнески

Як ми вже говорили, з погляду оподаткування відпускні прирівнюються до зарплати. А це означає, що до відпускних:

1) застосовуються податкові соціальні пільги;

2) вони обкладаються соцвнесками, тобто з відпускних необхідно:

- утримувати - податок з доходів, пенсійний, “непрацездатний” та “безробітний” внески;

- нараховувати - пенсійний, “непрацездатний”, “безробітний” і “травматичний” внески;

3) на них поширюється гранична місячна величина для обкладання соцвнесками (на момент написання публікації вона становить 4 100 грн. на одну фізичну особу). Сума, що її перевищує, не підлягає обкладанню пенсійним, “непрацездатним”, “безробітним” і “травматичним” внесками (ні нарахуванню, ні утриманню).

Податок з доходів

Щодо податку з доходів, то, згідно із Законом № 889, його необхідно сплатити одночасно зі зняттям коштів у банку з усієї суми (але розраховувати податок треба окремо за кожен місяць).

Тепер розгляньмо, як розрахувати граничну величину для застосування податкової соціальної пільги. Відповідно до Закону № 108 підприємство зобов'язане виплатити працівникам відпускні не пізніше ніж за 3 дні до початку відпустки разом із зарплатою. У свою чергу, у 2005 році податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого у вигляді заробітної плати за звітний податковий місяць, якщо його розмір не перевищує 570 грн.

Можлива ситуація, коли при одержанні відпускних разом із зарплатою сума виплати одноразово перевищує “гранично-пільгову” межу, хоча, якщо дивитися за тим, до якого місяця належать доходи, то вони вкладуться у необхідні рамки.

Виникає запитання: чи діятиме в такому разі податкова соцпільга? Відповідь дає пп. 6.5.1 Закону № 889, де зазначено: якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за час відпустки, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, такі доходи (їх частина) належать до відповідних податкових періодів.

Тобто зарплата розподіляється окремо за кожен місяць. Із неї і здійснюється підрахунок податку з доходів.

Таким чином, для визначення права працівника на податкову соціальну пільгу необхідно:

- розподілити суму відпускних за тими періодами, до яких вони відносяться;

- порівняти доходи за кожен окремий місяць із граничним розміром зарплати (570 грн.).

Слід зауважити, що оскільки відпускні необхідно виплатити не пізніше ніж за 3 дні до початку відпустки, то податкової соцпільги до відпускних, належних до другого місяця, при їхній виплаті застосовувати не потрібно, тому що в цей момент поки невідома загальна сума оподатковуваного доходу за місяць, на який припадає друга частина відпускних (можливо, загальний дохід перевищить 570 грн. і працівник не матиме права на одержання пільги). Виняток становлять випадки, коли відпускні виплачуються за повний наступний місяць.

Що стосується утримань, на які зменшується база обкладання податком з доходів, то вони завжди беруть участь у розрахунку (як Ви розумієте, таке зменшення відбувається незалежно від розміру доходів).

Податок з доходів необхідно сплатити одночасно з одержанням коштів на виплату відпускних (із усієї суми). Жодних послаблень і відстрочок щодо сплати податку Закон № 889 у частині відпускних не містить.

Соцвнески

Тепер розгляньмо, як обліковувати відпускні з метою обкладання соцвнесками.

У нашій ситуації можливі два варіанти: перший - обліковувати соцвнески сукупно в момент виплати (без помісячної розбивки), другий - відображати нарахування в тому місяці, до якого вони належать.

Як Ви розумієте, від відповіді на поставлене запитання залежить оподаткування відпускних.

Для того щоб дійти правильного висновку, звернімось до існуючих нормативних “крихт”.

Так, у пп. 5.1.7 Інструкції № 21-1 зазначено: “Нарахування страхових внесків на суми виплат, період яких більше одного місяця (допомога у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, оплата щорічної відпустки тощо), здійснюється окремо за кожний місяць”. Тут ідеться лише про нарахування внеску, однак аналогічна вимога міститься і щодо утримання (пп. 5.2.3 Інструкції № 21-1).

Відтак, пенсійний внесок необхідно нараховувати й утримувати окремо за кожен місяць. Тобто з метою нарахування внесків доходи працівника розподіляються відповідно до того місяця, до якого вони належать.

Така ж ситуація і з іншими соцвнесками (тобто доходи з метою підрахунку соцвнесків слід розбивати окремо за кожним місяцем). Зокрема, це підтверджує і Мінпраці у своєму листі від 27.05.2004 р. № 20-0302.

Для чого важливо розраховувати доходи працівників окремо за кожен місяць? Щоб правильно підрахувати суму соцвнеску.

По-перше, порівняти дохід працівника за місяць із максимальною оподатковуваною сумою (у 2005 році вона становить 4 100 грн.). Та сума, що перевищує 4 100 грн., не підлягає ні нарахуванню (пенсійного, “непрацездатного”, “безробітного” і “травматичного внесків), ні утриманню (пенсійного, “непрацездатного” і “безробітного” внесків).

По-друге, для утримання пенсійного внеску важлива сума місячного доходу, яка порівнюється зі 150 грн. Нагадаємо: до доходу не вищого 150 грн. ставка утримання становить 1%, а понад 150 грн. - 2%. Важливий розмір доходу і з погляду утримання “непрацездатного” внеску. Якщо зарплата не перевищує розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, то ставка внеску дорівнює 0,5 %, а якщо перевищує, - 1 %.

Отже, з нарахуванням вирішили, тепер про терміни сплати.

Що стосується пенсійного внеску, то з погляду Закону № 1058 його необхідно сплачувати в такі терміни:

- нарахування (4 %, 32 %) на зарплату поточного місяця й відпускні за поточний і наступний місяці - одночасно зі зняттям у банку таких сум;

- утримання (1 %, 2 %) із зарплати і відпускних за поточний місяць сплачуються при знятті в банку таких сум; із відпускних за наступний місяць - при одержанні в банку коштів на виплату зарплати за такий наступний місяць, але не пізніше 20 числа.

“Травматичний” внесок необхідно сплачувати одночасно з одержанням у банку грошей для виплати відпускних, що знаходить своє підтвердження в пп. 4.12 Інструкції № 12.

А ось із “непрацездатним” і “безробітним” внесками ситуація наступна. Згідно з п. 1 ст. 23 Закону № 2240 і п. 3 ст. 17 Закону № 1533 страхові внески сплачуються раз на місяць - у день, установлений для одержання в банку коштів на оплату праці. Крім того, у пп. 4.4. Інструкції № 16 ідеться про те, що у разі виплати зарплати за першу половину місяця нараховані страхові внески повинні бути перераховані не пізніше дня, встановленого для виплати зарплати за другу половину місяця.

Інакше кажучи, законодавство містить норми, згідно з якими “непрацездатний” і “безробітний” внески з відпускних, належних до наступного місяця, можна сплатити одночасно із зарплатою за цей місяць. До речі, у листі Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 20.02.2003 р. № 01-06-238 наведено саме такий підхід: “На суму відпускних, які припадають на неповний наступний місяць, при виході у відпустку внески не нараховуються та не утримуються. Страхові внески із цих сум справляються після повернення з відпустки, за сукупністю із заробітком за весь даний місяць у загальному порядку”.

Як бачимо, єдиного терміну сплати соцвнесків немає, тож ми рекомендуємо найбезпечніший та однаковий підхід до всіх зарплатних відрахувань (у тому числі і до податку з доходів) - тобто нараховувати й утримувати податки окремо за кожен місяць. У свою чергу, при виплаті відпускних слід обчислювати їх з усіх сум (зарплати плюс відпускні за весь період). Потім, у наступних періодах, при підрахунку сум соцвнесків і податку з доходів збільшувати базу їх обкладання на частину відпускних, належну до цього місяця, а розраховані платежі - зменшувати на суму раніше сплачених.

За такого підходу Ви не заплутаєтесь у строках сплати того чи іншого відрахування і у Вас не виникне жодних проблем із перевіряльниками.

2. Бухгалтерський облік

Відображення в бухобліку виплат працівникам регулює П(С)БО 26. Згідно з ним, виплати щорічних відпускних (оплати за невідпрацьований час) належать до поточних виплат.

Підприємство має повне право самостійно вирішити, чи створювати резерв забезпечення відпусток.

Особливості бухобліку
при створенні резерву виплат відпускних

Отже, якщо підприємство створює резерв відпускних, то їх нарахування вважаються майбутніми зобов'язаннями (фактично витрати виникнуть у тому періоді, до якого належить відпустка). Основна мета цього резервування - рівномірний протягом року розподіл витрат, що дозволяє уникнути часових стрибків у витратах на оплату праці в момент виплати відпускних.

Сума забезпечення (Р) визначається щомісяця за формулою, наведеною в Інструкції № 291:

Р = ЗПм х (ЗПго : ЗПгп) х (1+ К), де:

ЗПм - сума фактично нарахованої працівникам заробітної плати;

ЗПго - річна планова сума на оплату відпусток;

ЗПгп - загальний плановий фонд оплати праці;

К - коефіцієнт, що збільшує резерв на суму нараховуваних соцвнесків. Тобто він складає: 0,323 [пенсійний внесок] + 0,029 [“непрацездатний” внесок] + 0,016 [“безробітний”-внесок] + 0,009 [“травматичний” внесок (умовно) - згідно із затвердженим тарифом] = 0,377.

Наприклад, фактично нарахована заробітна плата за травень 2005 року - 1 000,00 грн., річна планова сума на оплату відпусток - 1 400,00 грн., загальний плановий фонд оплати праці – 12 500,00грн.

Отже, Р = 1 000,00 грн. х (1 400,00грн. : 12 500,00 грн.) х (1 + 0,323 + 0,029 + 0,016 + 0,009 (умовно)) = 154,22 грн.

При формуванні резерву слід зважати на наступне.

1. Облік резерву відпусток ведеться на субрахунку 471 “Забезпечення виплат відпусток”.

2. Щомісяця на суму резервування робиться проводка за дебетом відповідних витратних рахунків (наприклад, рахунків 92, 93) і за кредитом субрахунка 471 “Забезпечення виплат відпусток”. Розподіл відбувається між видами витрат (залежно від того, яку роботу виконують працівники) пропорційно загальній зарплаті.

3. Коли підприємство нараховує відпускні за рахунок резерву, робиться проводка дебет субрахунка 471 “Забезпечення виплат відпусток” - кредит субрахунків 661 (на суму відпускних), 651, 652, 653, 656 (на суму нарахованих соцвнесків).

Якщо резерву бракує, то підприємство робить додаткову проводку за дебетом витрат і за кредитом 661.

4. Після закінчення року підприємство (перед складанням річної бухгалтерської звітності) робить інвентаризацію субрахунка 471, що передбачено Інструкцією по інвентаризації. Вона полягає в перевірці обґрунтованості залишку резерву на оплату відпусток станом на кінець звітного року (Рк), який визначається за розрахунком:

Рк = Кд х ЗПсрд х (1 + К), де:

Кд - кількість днів невикористаної працівниками щорічної відпустки;

ЗПсрд - розмір середньоденної оплати праці працівників (визначається діленням на 25,4 середньомісячної зарплати одного працівника);

К - коефіцієнт, що збільшує резерв на суму нараховуваних соцвнесків. Тобто він складає: 0,323 [пенсійний внесок] + 0,029 [“непрацездатний” внесок] + 0,016 [“безробітний” внесок] + 0,009 [“травматичний” внесок (умовно) - згідно із затвердженим тарифом] = 0,377.

У результаті необхідно порівняти фактичну суму, що обліковується на субрахунку 471, з розрахованою за результатами інвентаризації. Якщо сума резерву буде вища за розмір сум невикористаних відпусток плюс належна до них сума соцвнесків, то її необхідно списати зворотною нарахуванню проводкою (дебет субрахунка 471 - кредит витратних рахунків) або методом “сторно”. Коли ж резерв виявиться меншим, то необхідно буде його донарахувати.

Особливості бухобліку без створення резерву виплат відпускних

Ви можете не резервувати витрат на виплату відпускних. Тоді, якщо частина нарахованих коштів припадатиме на інші періоди, їх необхідно відносити на витрати в міру настання таких звітних періодів.

Наприклад, якщо працівник іде у відпустку із 25.06.2005 р. по 19.07.2005 р. (включно), а відпускні виплачуються одразу за весь цей період, в обліку за червень 2005 року це відобразиться таким чином:

- дебет витратних рахунків - кредит субрахунка 661 “Розрахунки за заробітною платою” (у частині відпускних, що припадає на період із 25.06.2005 р. по 30.06.2005 р.);

- дебет рахунка 39 “Витрати майбутніх періодів” - кредит субрахунка 661 “Розрахунки за заробітною платою” (у частині відпускних, що припадає на період із 01.07.2005 р. по 19.07.2005 р.).

Із прийняттям П(С)БО 26 (з 01.01.2004 р.) серед фахівців не вщухають суперечки навколо того, чи треба резервувати виплати на відпускні. На нашу думку, створення резерву в бухобліку не обов'язкове, тобто його доцільність установлюється підприємством самостійно. Ми вважаємо, що такий підхід не суперечить положенням П(С)БО 26.

Таким чином, бухгалтер може самостійно вирішувати, чи потрібно йому створювати резерв. Причому не треба боятись, що за це його можуть притягти до відповідальності, якщо на думку перевіряльників створювати резерв потрібно. Адже покарати за неправильне ведення бухобліку можуть тільки працівники органів державної контрольно-ревізійної служби (а не податківці), що передбачено ст. 2341 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Як Ви розумієте, навіть коли до Вас і прийдуть працівники КРУ (це може статись, якщо Ви мали справу з бюджетними коштами), то навряд чи вони перевірятимуть нарахування відпускних на підприємстві. Тож імовірність того, що Вас оштрафують за нестворення резерву, мізерно мала.

3. Умовно-числовии приклад

1. Працівник (директор) іде у відпустку тривалістю 24 дні - з 13 липня по 5 серпня 2005 року (включно).

2. Він працює за основним місцем роботи і користується звичайною податковою соцпільгою (131 грн.).

3. Видача заробітної плати здійснюється один раз на місяць - 10 числа після закінчення звітного місяця. Перед виходом на відпочинок працівнику видали відпускні (з 13.07.2005 р. по 05.08.2005 р.) разом із зарплатою за червень і частину липня (з 01.07.2005 р. по 12.07.2005 р.).

4. Зарплата за червень становила 300,00 грн., а з 01.07.2005 р. по 12.07.2005 р. - 114,29 грн.

5. Розрахуємо відпускні.

Заробітна плата за останні 12 календарних місяців - 3 600,00 грн. (у тому числі допомога з тимчасової непрацездатності - 200,00 грн.). А середньоденна зарплата за останні 12 місяців (із липня 2004 року по червень 2005 року) склала: 3 600,00 грн. : (365 дн. - 9 дн.) = 10,11 грн.

Сума відпускних - 24 дн. х 10,11 грн. = 242,64 грн., у тому числі:

- сума відпускних, що припадає на липень (з 13.07.2005 р. по 31.07.2005 р.) : 19 дн. х 10,11 грн. = = 192,09 грн.;

- сума відпускних, що припадає на серпень (з 01.08.2005 р. по 05.08.2005 р.) : 5 дн. х 10,11 грн. = = 50,55 грн.

6. Підприємство створює резерв виплат відпускних.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 1 (для простоти ми не наводимо проводок зі списання витрат на фінрезультати).

Таблиця 1

Нормативна база:

1. Закон № 108 - Закон України “Про оплату праці” від 24.03.95 р.

2. Закон про прибуток - Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

3. Закон № 889 - Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. № 889-IV.

4. Закон № 1058 - Закон України “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування” від 09.07.2003 р. № 1058-IV.

5. Закон № 2240 - Закон України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, зумовленими народженням та похованням” від 18.01.2001 р. № 2240-111.

6. Закон № 1533 - Закон України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 02.03.2000 р. № 1533-III.

7. Порядок № 100 - Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.

8. Інструкція № 12 - Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою Правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 20.04.2001 р. № 12.

9. Інструкція № 16 - Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджена постановою Правління Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26.06.2001 р. № 16.

10. Інструкція № 21-1 - Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1.

11. П(С)БО 26 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 “Виплати працівникам”, затверджене наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. № 601.

12. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

13. Інструкція по інвентаризації - Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, N 11, червень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)