Рассчитываем сумму налога на прибыль
для финансовой отчетности

Согласно п.30 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318, налог на прибыль - это один из видов расходов, которые признаются по специальным правилам, установленным Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденным приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353 (далее - П(С)БУ 17).

Проще говоря, чтобы предприятию получить чистую прибыль (убыток), необходимо из финансового результата от всех видов деятельности вычесть налог на прибыль (расход по налогу на прибыль). Несмотря на то, что прошло уже немало времени с момента вступления в силу П(С)БУ 17, но сложности, связанные с его практическим применением, продолжают будоражить умы бухгалтеров и поныне. Этот стандарт определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Предназначение П(С)БУ 17 целиком оправдано, но проблемы с его эффективным применением по-прежнему возникают у бухгалтеров из-за сложных норм налогового законодательства по налогу на прибыль. В общем, прибыль как объект налогообложения отличается от прибыли как результата хозяйственной деятельности, поэтому возникает необходимость оценки причин таких отличий и их влияния на сумму налога на прибыль, который возникнет в будущем.

Как же увязывать предприятиям в финансовой отчетности данные о расходах (доходах) по бухгалтерской и налоговой прибыли?

Конечно же, необходимо пользоваться нормами, изложенными в П(С)БУ 17, которое применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности, которые, согласно действующему законодательству, являются плательщиками налога на прибыль (кроме бюджетных учреждений). Обращаем внимание, что это П(С)БУ не применяется субъектами хозяйствования, которые соответствуют критериям субъектов малого предпринимательства, независимо от того, что они также могут быть плательщиками налога на прибыль (приказ Минфина от 24.02.2001 г. № 101 “О внесении изменений и дополнений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 “Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства” ”).

В июне 2003 года приказом Минфина от 23.05.2003 г. № 363 “О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета” в П(С)БУ 17 были внесены существенные изменения, которыми, во-первых, был отменен термин “постоянные разницы”, а во-вторых, упразднена необходимость исчислять расхождения между налоговой и учетной прибылью в промежуточной финансовой отчетности.

Таким образом, с 2003 года П(С)БУ 17 не содержит такого термина, как постоянные разницы, который применялся многими специалистами для установления расхождений бухгалтерской и налоговой прибыли.

В общем, определять отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые

обязательства плательщики налога на прибыль должны лишь при составлении годовой финансовой отчетности. Также отпала необходимость в исчислении постоянных разниц, так как П(С)БУ 17 предусматривает только определение временных разниц.

Следовательно, в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в Балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности.

Обычно налоги рассчитываются либо с опережением, либо с отставанием относительно признания прибыли. При этом возникает разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива).

П(С)БУ 17 устанавливает нормы, позволяющие решить эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени.

П(С)БУ 17 определяет порядок учета налога на прибыль, а также налоговых последствий:

- операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности;

- будущего возмещения/погашения активов и обязательств, которые отражены в бухгалтерском балансе.

Если возмещение/погашение активов и обязательств приведет к увеличению или уменьшению будущих налоговых выплат, то П(С)БУ 17 предусматривает признание обязательства по отложенному налогу (или актива по отложенному налогу).

В статье “Налог на прибыль от обычной деятельности” промежуточного Отчета о финансовых результатах (ф. № 2) в течение 2005 года предприятия должны были отражать только сумму текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности им уже необходимо будет осуществить соответствующие корректировки (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль, с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.

Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде. Но такое в хозяйственной деятельности предприятий бывает очень редко.

Текущий налог на прибыль (ТНП) - это сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. По сути, ТНП представляет собой налоговое обязательство, рассчитанное в Декларации по налогу на прибыль предприятий.

Отсроченный налоговый актив (ОНА) - это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах в следствие:

- временной разницы, подлежащей вычитанию;

- перенесения налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

- перенесения на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно.

ОНА возникает в том случае, когда налоговая прибыль больше учетной за счет одной из причин:

или учетные расходы временно превышают налоговые расходы (например, нормы амортизации в бухгалтерском учете выше тех, которые применяются в налоговом учете);

или учетный доход временно меньше налогового (например, в налоговый доход включены авансы полученные, а в бухгалтерском учете они будут отражены в следующем отчетном году).

ОНА признается активом и отражается по дебету счета 17 “Отсроченные налоговые активы”. По своей характеристике счет 17 - активный, по дебету которого отражаются начисленные отсроченные активы, возникщие в связи с существованием временных разниц и подлежащие вычитанию из ТНП, а по кредиту отражается списание этих активов. Дебетовое сальдо этого счета на начало и конец года отражает, соответственно” остаток отсроченных налоговых активов на начало и конец года.

Отсроченное налоговое обязательство (ОНО)- это сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах с временных разниц, подлежащих налогообложению. ОНО признается обязательством и отражается по кредиту счета 54 “Отсроченные налоговые обязательства”.

Счет 54 по своей характеристике - пассивный, по кредиту которого отражаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах, в соответствии с налогооблагаемыми временными разницами, а по дебету отражается уменьшение отсроченных налоговых обязательств за счет начисления текущих налоговых обязательств.

Расходы по налогу на прибыль (РНП) определяются по формуле:

РНП = ТИП - ОНА + ОНО

или по упрощенной схеме, изображенной на рис. 1.(С рис. 1 можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”)

Временные разницы по ОНА и ОНО на рис. 1 приведены только по ситуациям, которые имеют место у большинства предприятий, но перечень их может быть несколько шире (применение кассового метода учета валовых доходов и валовых расходов и т. п.).

Расходы (доход) по налогу на прибыль (РНП) - это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива. Если проще, то РНП - это та величина, которую предприятиям необходимо исчислить и отразить в строке 180 и 210 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2) и которая будет реально влиять на показатель чистой прибыли (убытка) за отчетный год в финансовой отчетности.

У предприятия, согласно П(С)БУ 17, могут возникать не только расходы, но и доходы по налогу на прибыль. Такие доходы возникнут, когда ОНА превысят текущий налог на прибыль.

Пример 1. ТНП за отчетный период составил 20,0 тыс. грн. В том числе, полученные авансы, включенные в расчет ТНП, составили 120 грн. ОНА признается в сумме 30 тыс. грн. (120 х 25 %).

Значит, РНП равен: -10 тыс. грн. = (20 - 30), что равносильно признанию дохода на эту сумму.

Отложенные налоги: основные принципы

Если операция осуществляется в 2005 году, а налог уплачивается в 2006 году, то в 2005 году операция будет отражаться без начисленных налогов, а в 2006 году будут отражены начисленные налоги без операции.

Подпунктом 11.3.5. Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что датой увеличения валового дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любом ином виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом.

Пример 2. Предприятие выполнило в 20-05 году работы на сумму 36 000 грн. Прибыль от выполнения этих работ составила 8 426 грн. Оплата за эти работы будет осуществляться за счет бюджетных средств в 2006 году (табл. 1).

Таблица 1

Чтобы исключить такую ситуацию с определением чистой прибыли, предприятие использует нормы П(С)БУ 17, а именно, ОНО в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в 2005 текущем году (табл. 2).

Таблица 2

Со временем ОНО компенсируются (его стоимость погашается). В рассмотренном примере в 2005 году формируются налоговые расходы, увязанные со временем совершения операции.

В 2006 году ОНО компенсируется (его стоимость погашается) в целях отражения того, что налоги были начислены в 2005 году, хотя оплачены в 2006 году.

В бухгалтерском балансе ОНО будет отражаться на конец 2005 года как обязательство, которое в конце 2006 года исчезнет.

Пример 3. Налоги предприятием уплачиваются при получении денежных средств в 2005 году, но прибыль отражается только в 2006 году (табл. 3).

Таблица 3

В 2005 году происходит начисление налогов без регистрации операции, В 2006 году - регистрируется операция без начисления налогов.

И вновь признание отложенного налога позволяет увязать результат операции с расходом по налогу (табл. 4).

Таблица 4

Таким образом, в 2005 году создается налоговый кредит для переноса налога на 2006 год, с тем чтобы увязать расход по налогу со временем совершения операции. Отложенный налог компенсируется в 2006 году.

В бухгалтерском балансе ОНА будет отражен как актив (или предоплата налогов) по состоянию на конец 2005 года. В конце 2006 года он исчезает.

Пример 4. Предприятием денежные средства были получены, и подлежали налогообложению в 2005 году, но прибыль была распределена между 2005 - 2007 годами.

Сумма прибыли в каждом году одинакова, но сумма чистой прибыли изменяется за счет налогов. Прибыль, полученная в 2006 и 2007 годах, облагается налогом в 2005 году (табл. 5).

Таблица 5

Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налоговых расходов с целью обеспечения их соответствия признанной прибыли (табл. 6).

Таблица 6

Совокупные налоговые расходы за 2005 год составляют 50 тыс. грн. (150 минус 100), таким образом, показатели отчета о финансовых результатах за каждый год будут одинаковыми. Отложенные налоги уменьшают налоговые расходы в 2005 году, но увеличивают их в 2006 - 2007 годах.

Пример 5. Расходы предприятия образуют налоговый кредит (“налоговый доход”). Если операция совершается в 2005 году, а соответствующее сокращение налога (налоговый кредит) регистрируется в 2006 году, то в отчетности за 2005 год операция будет показана без налогового кредита, а в 2006 году будет отражен налоговый кредит без операции (табл. 7).

Таблица 7

Доход (экономия) по налогу является прямым результатом расходов, понесенных в 2005 году. Пользователи финансовой отчетности должны быть проинформированы о соответствующем сокращении налога в следующем году.

Отложенные налоги используются для определения будущих налоговых кредитов, образованных операциями текущего года (табл. 8).

Таблица 8

В бухгалтерском балансе ОНА будет показан как актив на конец 2005 года. Он исчезнет в конце 2006 года.

Пример 6. Получен авансовый платеж по договору строительного подряда. Денежные средства выплачиваются и сокращают налог в 2005 году, но расходы распределяются между 2005 - 2007 годами (табл. 9).

Таблица 9

Сумма расходов по каждому году одинакова, но величины чистой прибыли отличаются из-за налогового кредита. Расходы, признанные в 2006 - 2007 годах, учитываются для целей налогообложения в 2005 году.

Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налогового кредита с целью его увязки с расходами (табл. 10).

Таблица 10

Налоговый кредит за 2005 год составит 50 (150 минус 100), соответственно, показатели чистой прибыли за три года станут одинаковыми. Отложенные налоги уменьшают налоговый кредит в 2005 году, но увеличивают в 2006 - 2007 годах.

Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты налога на прибыль. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой национальными стандартами.

Бухгалтерский учет налогов: порядок

Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие шаги:

- Расчет и регистрация ТНП к уплате (или возмещению);

- Определение налоговой базы активов и обязательств;

- Расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;

- Выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных национальными стандартами;

- Расчет чистой временной разницы;

- Анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

- Расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

- Определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;

- Принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

- Регистрация активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.

Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.

Текущие расходы по налогу отражаются в Отчете о финансовых результатах, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в Отчете о финансовых результатах. Такие операции действительно имели место до 21.12.2003 г., когда действовала норма пп. 8.3.3 Закона о налогообложении прибыли, обязывавшая налогоплательщика, в случае применения коэффициента индексации, признавать капитальный доход в сумме, равной разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов (нематериальных активов), определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью данной группы основных фондов (нематериальных активов) до такой индексации.

Но в настоящее время капитальный доход от переоценки основных фондов и нематериальных активов в налоговом учете не признается.

Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.

Пример 7. По расчету налоговый убыток предприятия равен 120,3 тыс. грн. Его можно перенести на следующий период с целью сокращения налогов за предыдущий налоговый период (табл. 11).

Таблица 11

Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, как правило, отличается от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.

Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс. Например, сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

Рассматривая каждый вариант отклонения налоговой прибыли от бухгалтерской, предприятие должно, прежде всего, уяснить отличие понятия временных разниц, корректирующих текущий налог на прибыль, от расхождений, по которым отличаются расходы по налогу на прибыль с расчетным налогом на прибыль, который можно получить путем умножения балансовой прибыли (до налогообложения) на ставку налога – 25 %.

Мы знаем, что скрупулезно исчислить все временные разницы на больших и сложных с точки зрения бухгалтерского учета предприятиях совсем непросто, в особенности тех статей доходов и расходов, которые касаются расчетов в иностранной валюте, а также курсовых или суммарных разниц по этим операциям.

Однако предприятие должно обязательно определить явные ОНА и ОНО и исчислить их не в общем, а по каждому конкретному показателю. К примеру, если у предприятия есть авансы полученные, то рассчитывать ОНА следует не только по “авансам полученным”, но и по каждому контрагенту в отдельности*.

ОНО и ОНА в финансовой отчетности сворачиваются, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (п. 17 П(С)БУ 17). Эта операция должна отражать искусственное “сворачивание” ОНА и ОНО с целью отражения в Балансе чего-то одного, но проводками в главной книге она не отражается, так как сч. 17 и сч. 54 у предприятий обычно аналитические, и выполнить проводку “дебет сч. 54 кредит сч. 17” (или наоборот) просто невозможно (такие проводки с аналитическими счетами не выполняются, потому что объекты аналитики должны совпадать**).

Раскрытие информации о ОНА и ОНО
в Примечаниях к годовой финансовой отчетности

Вся информация, связанная с начислением отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, должна отражаться в примечаниях к финансовой отчетности (раздел XII формы № 5 “Примечания к годовой финансовой отчетности”) (табл. 12).

Таблица 12

XII. Податок на прибуток

-------------------------------

* Это облегчит проверку такого показателя в последующих отчетных периодах.

** Объекты аналитики - это, как правило, контрагенты, которым уплачены или от которых получены, авансы, а эти контрагенты - совершенно разные по субсчетам 371 и 681.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 4 (526), 23 января 2006 г.
Подписной индекс 40783