Бухгалтерский и налоговый учет
инвентаризационных расхождений по ТМЦ

Приближается срок подготовки и представления финансовой отчетности за 2005 год. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Пунктом 3 (абз. “б”) Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 11.08.94г. № 69 (далее - Инструкция № 69), установлено, что проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Дату проведения такой инвентаризации следует назначать после 1 октября текущего года. Указанная норма Инструкции № 69 разрешает проводить инвентаризацию недвижимых объектов основных фондов один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

I. Документальное оформление инвентаризации

Проведение инвентаризации активов и обязательств должно быть правильно документально оформлено. Инструкцией № 69 предусмотрены следующие формы первичных инвентаризационных документов:

1) акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение № 1 к Инструкции № 69);

2) книга регистрации контрольных проверок инвентаризаций (приложение № 2 к Инструкции № 69);

3) ведомость результатов инвентаризации (приложение № 3 к Инструкции N 69).

Существует мнение, что перечисленные формы первичного учета не дают возможности всесторонне оформить весь инвентаризационный процесс, а предназначены для обобщения информации о проведении инвентаризации вообще или о контрольных проверках отдельных участков предприятия.

Поэтому многие предприятия используют формы первичного учета, утвержденные еще постановлением Госкомстата СССР (!) от 28.12.89 г. № 241 (далее - постановление № 241). Правомерность использования форм, утвержденных постановлением № 241, подтверждена письмом Госкомстата Украины от 30.01.2003г. №03-04-05/18.

Кроме того, при проведении инвентаризации предприятия могут воспользоваться по аналогии и Методикой проведения инвентаризации объектов государственной собственности, утвержденной Постановлением КМУ от 30.11.2005г. № 1121.

Предприятия, действующие на основе государственной собственности, а также субъекты, государственная доля в уставном фонде которых превышает 50% или составляет величину, которая обеспечивает государству право решающего влияния на хозяйственную деятельность этих субъектов, должны руководствоваться приказом Минпромполитики Украины от 15.09.2005г. № 343 “О проведении годовой инвентаризации за 2005 год”. О результатах инвентаризации такие предприятия предоставляют информацию Минпромполитики вместе с годовым отчетом по формам в соответствии с приложениями № 1 - № 3 к приказу № 343.

II. Отражение результатов
инвентаризации в бухгалтерском учете

В п. 7 Инструкции № 69 определены основные задачи инвентаризации.

К ним, в частности, относятся: выявление фактического наличия основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного производства в натуре (далее - активы); установление излишка или недостачи ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета; выявление ТМЦ, которые частично утратили свое первоначальное качество; проверка реальности стоимости зачисленных на баланс активов.

Как видим, задачи, решаемые в результате проведения инвентаризации, весьма разнообразны и масштабны. В настоящей статье мы остановимся на вопросах учета инвентаризационных расхождений по ТМЦ и ОФ как наиболее популярных в бухгалтерской среде.

Итак, результатом проведения инвентаризации может быть выявление недостач и/или излишков. Также в ходе инвентаризации может обнаружиться пересортица.

Пересортица

Нередко на предприятии возникает ситуация, когда вместо одного товара отпускается другой, имеющий внешнее сходство с первым либо упакованный в одинаковую тару*.

В результате пересортицы возможны расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим остатком товаров на складе.

В соответствии с п/п. 11.12 (абз. “а”) Инструкции № 69 выявленные в ходе инвентаризации излишки и недостачи ТМЦ считаются пересортицей, если:

1) эти излишки и недостачи образовались по ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве;

2) излишки и недостачи образовались у одного материально ответственного лица и в одном межинвентаризационном периоде.

Характерной особенностью пересортицы является то, что в результате выявления излишков и недостач можно произвести их взаимный зачет. После этого полученные результаты (недостача или излишек) отражаются в учете.

Согласно п/п. 11.12 (абз. “б”) Инструкции № 69 не перекрытая излишками сумма недостачи относится на виновных лиц**. Если такие лица не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи (в части, не перекрытой нормами естественной убыли),*** которые относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности.****

В противоположной ситуации - когда стоимость излишков ТМЦ превышает стоимость недостачи при пересортице - на эту разницу увеличивают данные учета соответствующих ТМЦ и результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Существует мнение, что положения Инструкции № 69 относительно отражения в учете излишков и недостач применяются не во всех случаях. Ведь такое отражение зависит прежде всего от причин возникновения излишков/недостач и возможных способов устранения этих причин. Поэтому вариант со списанием излишков и недостач на финрезультат может применяться только тогда, когда предприятием не были приняты меры для устранения инвентаризационных разниц (например, в случае возникновения излишков (недостач) вследствие избыточной отгрузки (недопоставки) товара поставщиком этот товар не был возвращен поставщику или недопоставлен поставщиком либо не был оплачен и т. п.).

В принципе мы с этим мнением согласны, поскольку добровольное урегулирование с поставщиком проблемы инвентаризационных разниц, а именно недостачи отражается в учете иначе: например, как предъявление претензии. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций для учета претензий, предъявляемых поставщикам, предусмотрен субсчет 374 “Расчеты по претензиям”. По дебету этого субсчета отражается возникновение дебиторской задолженности в корреспонденции с кредитом счета, на котором есть недостачи, а по кредиту - ее погашение или списание.

Недостачи

В соответствии с п. 20 П(С)БУ 16 “Расходы” в бухгалтерском учете сумма убытков, нанесенных предприятию в связи с недостачами и потерями от порчи ценностей, включается в состав прочих операционных расходов.

Поэтому, пока на предприятии устанавливается виновное лицо, сумма недостачи учитывается по дебету субсчета 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” в корреспонденции с кредитом соответствующего материального счета (10, 20, 22, 28). Кроме того, она отражается на забалансовом субсчете 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей” (согласно п. 27 П(С)БУ 9 “Запасы”).

После того как будет подтверждено, что виновное лицо не установлено, сумму, отраженную на субсчете 947, списывают с кредита данного субсчета в дебет субсчета 791 “Результат операционной деятельности”. Закрытию подлежит и забалансовый субсчет 072 (после истечения срока исковой давности).

В отношении установления виновного лица отметим следующее. Порядок установления виновного лица не является предметом рассмотрения данной статьи, поскольку данный вопрос требует отдельного разговора. Поэтому позволим себе лишь несколько замечаний на эту тему.

Виновными лицами могут быть как материально ответственные работники предприятия, так и лица, не имеющие трудовых отношений с предприятием, а именно: поставщики, грузчики и перевозчики сторонних организаций. Поэтому после выявления инвентаризационных расхождений необходимо уяснить ряд обстоятельств, от которых в дальнейшем будут зависеть действия предприятия (например, место возникновения недостач: в пути, во время хранения на складе). Кроме того, необходимо установить характер возникновения недостачи ТМЦ. Недостача может быть следствием таких действий: хищения ТМЦ; нарушения должностных обязанностей материально ответственным лицом; нарушения договорных условий поставщиком ТМЦ.

И если с учетом всех обстоятельств виновное лицо установить удастся, то следующим шагом предприятия будет определение суммы возмещения недостачи.*****

Суммы недостач, подлежащие возмещению виновными лицами, отражают по дебету субсчета 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” и кредиту счетов учета доходов. Если согласно п. 10 Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного Постановлением КМУ от 22.01.9бг. № 116, часть возмещенной суммы перечисляется в бюджет, то сумма, начисленная к перечислению, отражается по дебету субсчета 716 “Возмещение ранее списанных активов” и кредиту субсчета 642 “Расчеты по обязательным платежам”. Погашение задолженности перед бюджетом отражается проводкой: д-т 642, к-т 311.

При установлении виновных лиц сумма недостачи списывается с забалансового субсчета 072 и погашается за счет виновных лиц.

Излишки

Согласно п. 9, 10, 12 П(С)БУ 9 излишки ТМЦ должны учитываться в общем порядке, как и остальные запасы. Поэтому их первоначальная стоимость зависит от того, как они образовались на предприятии.

Если излишки ТМЦ появились не в результате ошибки в данных бухгалтерского учета (сверены расчеты с поставщиками), то в бухгалтерском учете эти излишки отражаются в составе доходов предприятия по кредиту субсчета 719 “Прочие доходы от операционной деятельности” в корреспонденции с соответствующим счетом материальных активов (20, 22, 28). В конце отчетного периода сумму, отраженную на субсчете 719, списывают в кредит субсчета 791 “Результат операционной деятельности”.

Записи в бухгалтерском учете, связанные с урегулированием инвентаризационных разниц, осуществляют в месяце завершения инвентаризации, а в отношении разниц, установленных инвентаризацией, проводимой по состоянию на конец года, - в декабре.

III. Налоговый учет результатов инвентаризации

Отражение в налоговом учете излишков и недостач ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации, зависит от причины их возникновения.

Недостачи

Так, недостача может образоваться вследствие хищения или недопоставки ТМЦ. Рассмотрим влияние этих причин на налоговый учет недостачи по порядку.

Налоговые последствия случаев хищения имущества подробно освещены ранее. Коротко напомним основные положения указанного материала.

Если похищены объекты ОФ, то недостающие ОФ групп 2-4 продолжают амортизировать согласно п/п. 8.4.8 “б” Закона О Прибыли. Однако при поступлении компенсации от виновного лица производится уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Балансовая стоимость уменьшается на сумму компенсации в том периоде, на который приходится поступление этой компенсации.

У предприятий, пострадавших от хищения ОФ, нет оснований для начисления НДС Б соответствии с п. 4.9 Закона об НДС, кроме того, нет необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизировавшую часть похищенных ОФ. При поступлении компенсации от виновного лица НДС, по нашему мнению, тоже начисляться не должен.

Если недостача образовалась в результате хищения ТМЦ, то следует руководствоваться письмом ГНАУ от 16.12.2003 г. N 10283/6/15-1116, согласно которому товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются не использованными в хозяйственной деятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли.********

При получении сумм возмещения ущерба согласно п/п. 4.2.3 Закона О Прибыли валовые доходы не будут возникать только в насти компенсации прямых расходов или убытков, возмещенных по решению суда или в результате удовлетворения претензии.

Поскольку в дальнейшем похищенные ТМЦ вряд ли будут использоваться в хоздеятельности предприятия, соответствующую сумму НДС, приходящуюся на стоимость похищенного, следует отсторнировать.

Если же недостача возникла из-за недопоставки ТМЦ, то налоговый учет в данном случае будет зависеть от решения, принятого по поводу устранения такой недопоставки.

Предположим, вопрос был урегулирован допоставкой соответствующих ТМЦ. До момента допоставки покупатель, естественно, должен уменьшить остатки на конец отчетного периода (если они фигурировали в остатках на начало) и увеличить сумму дебиторской задолженности.

Кроме того, покупатель должен проанализировать, как у него были отражены ВЗ по таким ТМЦ в связи с предоплатой или оприходованием.

Если ВЗ у покупателя отражались по первому событию - предоплате, он вправе сохранить их.

Если ВЗ возникли у него по первому событию - оприходованию, покупатель должен уменьшить ВЗ, отраженные при оприходовании недостающих ТМЦ (один из возможных способов такого уменьшения - отражение недостачи как нехозяйственное использование ТМЦ в гр. 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль). Однако если недопоставленные товары были после оприходования оплачены, покупатель имеет право увеличить ВЗ на сумму оплаты (ведь до выявления недостачи он считал оплату вторым событием, а теперь выяснилось, что она является первым)*********.

Аналогичным образом нужно действовать и в отношении НДС. Если налоговый кредит возник по предоплате, он не корректируется. Если же кредит появился по налоговой накладной, выданной при отгрузке, поставщик обязан выписать корректировку к налоговой накладной на недопоставленную разницу, а покупатель должен уменьшить свой налоговый кредит.

Допоставка отражается в учете в обычном порядке.

Еще один путь устранения недопоставки: предприятие-поставщик может возвратить покупателю денежные средства за недопоставленные ТМЦ. В данном случае в момент достижения соглашения о возврате денежных средств покупатель, у которого выявлена недостача, уменьшает в налоговом учете валовые затраты и налоговый кредит на сумму недопоставки.

Излишки

Порядок налогового учета излишков, выявленных в ходе инвентаризации, урегулированным назвать нельзя. Уже рассматривались вопросы, связанные с налогообложением излишков. При этом мы не соглашались с мнением Минфина о порядке налогообложения инвентаризационных сверхнормативных излишков и недостач, изложенным в его письме от 12.03.99г. N 03-303/450а.

Напомним, что Минфин рекомендовал сумму таких излишков прибавлять к сумме остатков ТМЦ на начало отчетного периода.

По нашему же мнению, высказанному в упомянутой публикации и основанному на постановлении коллегии ВХС Украины от 16.08.2001 г. по делу № 3/42, сумма оприходованных сверхнормативных излишков включается в состав валовых доходов и не попадает в валовые затраты. И кстати, наше осторожное предположение в дальнейшем оправдалось.

Так, ГНАУ в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 10-11/2002 тоже не увидела оснований для включения излишков в состав валовых затрат и их последующего участия в перерасчете по п. 5.9.

А вот против увеличения валовых доходов за счет излишков ГНАУ, разумеется, не возражает, поскольку в таком случае доход квалифицируется как внереализационный (п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).

Позиция Госкомпредпринимательства, изложенная в его письме от 12.08.2004г. № 5460, такова: излишки ТМЦ, самостоятельно обнаруженные плательщиком налога в ходе инвентаризации, не относятся к бесплатно предоставленным ТМЦ, поскольку по ним были понесены расходы на их приобретение, поэтому они должны быть отнесены на увеличение данных учета.

В редакционном комментарии к этому письму отмечалось, что мы не полностью согласны с Госкомпредпринимательства. Все зависит от причин, по которым излишки возникли. Если они появились вследствие бухгалтерской ошибки, то есть была излишне списана или не оприходована часть сырья (материалов), - все в письме правильно. В этом случае надо в налоговом учете производить исправление ошибки в текущей декларации (или путем представления уточняющего расчета).

Но если ошибка не обнаружена, то можно считать, что это сырье (материалы) возникло без понесения плательщиком соответствующих расходов на их приобретение, а значит, плательщик получил доходы на сумму таких излишков.

Как известно, перечень валовых доходов не ограничивается бесплатно предоставленными плательщику товарами: “другие” доходы тоже попадают в состав валовых доходов (согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).

В то же время плательщик по таким излишкам не отразит валовых затрат, поскольку он не понес расходов на приобретение (по крайней мере, у него нет их документального подтверждения).

Обращаем внимание на то, что все вышеизложенное касается сверхнормативных излишков. В отношении же нормативных излишков высказывалось мнение, что такие излишки явно связаны с хоздеятельностью, из-за чего увеличивать валовые доходы не нужно.

Что касается излишков ОФ, выявленных в ходе инвентаризации, то отмечалось, что они подлежат включению в валовые доходы предприятия в квартале проведения инвентаризации.**********

Ответственность

Так как проведение инвентаризации при составлении годовой бухгалтерской отчетности является обязательным, то отчетность, не подтвержденная инвентаризацией, может быть квалифицирована как неправильная и недостоверная.

Несвоевременное или некачественное проведение инвентаризации является нарушением законодательства по финансовым вопросам, вследствие чего к лицам, виновным в представлении финансовой отчетности, не соответствующей требованиям законодательства, могут быть применены финансовые санкции в виде административного штрафа согласно ст. 164(2) КоАП. В частности, админштраф в размере от 8 до 15 нмдг может быть наложен органами ГКРС непосредственно на собственника/руководителя предприятия, потому что именно он в соответствии с Законом “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” и Инструкцией № 69 определяет порядок и периодичность проведения инвентаризации.

Следует отметить, что ст. 186(3) КоАП предусматривает наложение органами госстатистики админштрафа от 10 до 15 нмдг на должностных лиц предприятия, в частности, за непредставление указанным органам данных для проведения государственных статистических наблюдений или представление их недостоверными, не в полном объеме.

На возможность привлечения должностных лиц предприятий к ответственности по этой статье указано также в письме Госкомстата от 01.11.2001г. № 16-1-67.

С Новым годом! С новой инвентаризацией!

____________

* При отпуске без распаковки тары.

** Подробнее о виновных лицах - см. подраздел “Недостачи” данного раздела.

*** После взаимного зачета из-за пересортицы к недостачам могут применяться нормы естественной убыли только при выявлении фактических недостач.

**** По суммовым разницам, которые не отнесены на виновных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие пояснения причин, по которым это не может быть осуществлено.

***** О том, как определить размер ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей.

****** Ошибки же, допущенные при отражении в регистрах бухучета движения ТМЦ, не приводят к фактическим излишкам (недостачам). В этом случае предприятие исправляет их в установленном порядке - как ошибки в бухучете - путем составления бухгалтерской справки (см. п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000г. N 356, и письмо Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины от 13.12.2004 г. N 31-04200-30-10/22823).

******* При недостаче объекта ОФ группы 1 (а такой казус не исключен, хотя и маловероятен) его остаточная стоимость относится в состав ВЗ (согласно п/п. 8.4.8 “а” Закона О Прибыли), сумма же компенсации включается в ВД (п/п. 8.4.9 “а”).

******** Отметим, что в данном письме ГНАУ признаёт возможность отнесения на валовые затраты потерь в пределах существующих норм естественной убыли.

********* Уменьшение или увеличение ВЗ отражается по соответствующим корректировочным строкам декларации по налогу на прибыль или в уточняющем расчете.

********** Идею о том, что излишки ОФ подлежат включению в валовые доходы предприятия, высказывала и ГНАУ - см. ее письмо от 26.02.2001 г. № 2338/7/15-1117.

“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201