Учет товарно-материальных ценностей

(Окончание, начало в № 21-22)

5. Учет движения и наличия запасов на предприятии

Приобретаемые предприятием запасы до момента получения выгод от их использования могут не только перемещаться внутри предприятия (например, со склада в магазин), но и преображаться, полностью меняя свой первозданный вид, или статьи учета, или стоимость. Перемещение запасов по субсчетам не является выбытием запасов.

5.1. Оформление в учете движения запасов
на промышленном предприятии

При изготовлении запасов на промышленном предприятии приобретенные сырье и материалы используются для изготовления продукции, то есть запасов, изготавливаемых собственными силами. Готовой продукцией считается продукция, обработка которой завершена и которая прошла испытания и приемку, укомплектована в соответствии с условиями договоров с заказчиками и соответствует техническим условиям и стандартам. До момента полной готовности накопленная информация обобщается в составе расходов на производство или в составе полуфабрикатов.

Первоначальная стоимость таких запасов будет включать:

- прямые материальные расходы, то есть группу запасов, куда входит: стоимость сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных материалов (в том числе МБП, товары), которые могут быть отнесены к конкретному виду готовой продукции;

- прямые расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых на данном производстве;

- прочие прямые расходы: отчисления на социальные мероприятия из фонда оплаты труда, амортизация;

- общепроизводственные расходы: расходы на управление производством, расходы на содержание и ремонт основных средств, на отопление, освещение, охрану труда и т.д.

При изготовлении и учете продукции предприятием расходы, понесенные предприятием на приобретение сырья и материалов, на оплату труда и т.п., еще не признаются расходами и, соответственно, не влияют на финансовый результат до момента получения доходов от их реализации.

5.2. Оформление в учете движения запасов
на торговом предприятии

В отличие от промышленного предприятия, движение запасов в торговле значительно проще. Товар может переместиться со склада в магазин (для продажи в розницу), при этом его стоимость увеличивается на стоимость торговой наценки. Или товар со склада может переместиться комиссионеру для реализации на условиях договора комиссии, при этом стоимость товара также увеличивается на сумму торговой наценки. Как вариант, товар еще может быть возвращен обратно на склад.

Особенностями учета может быть то, что на складе товары могут учитываться как по цене приобретения, так и по цене реализации. Независимо от величины торговой наценки, активы предприятия не увеличиваются.

Все остальные расходы торгового предприятия оформляются, как административные расходы или расходы на сбыт отчетного периода.

Таблица 14. Учет движения запасов при изготовлении готовой продукции

Пример оформления в учете движения запасов

Таблица 15. Учет движения товаров

Пример оформления в учете движения запасов

5.3. Оформление в учете движения запасов горючего

Некоторые из запасов предприятия приобретаются для обеспечения деятельности предприятия, среди таких запасов - горючее для автомобильного транспорта. Топливо для автомобилей, предназначенное для потребления на самом предприятии, приобретается, как и все запасы. А вот для его учета и списания на расходы необходимо в бухгалтерском учете обеспечить его учет не только в стоимостном, но и в количественном выражении.

На основании первичных документов, по которым на предприятии осуществлялись принятие и отпуск нефтепродуктов (товарно-транспортные накладные, сведения об учете отпуска ГСМ, сведения об определении плотности и температуры, которые удостоверяют правильность перерасчета количества нефтепродуктов из объемных единиц в массовые и наоборот), материально ответственное лицо отчитывается о движении ГСМ, и этот отчет, вместе с первичными документами, направляется в бухгалтерию и является основанием для учета движения ГСМ.

На основании проверенных первичных документов, поступивших от материально-ответственных лиц, бухгалтерия предприятия составляет месячные накопительные сведения относительно приемки и отпуска нефтепродуктов. Результаты накопительной ведомости, с учетом итогов инвентаризации, заносятся в оборотную ведомость количественно-суммарного учета, которая ведется в разрезе материально-ответственных лиц.

Остатки нефтепродуктов по данным бухгалтерского учета ежемесячно сверяются с данными складского учета.

Количественный учет нефтепродуктов в местах хранения ведется материально ответственным лицом в карточках складского учета или в книгах отдельно по каждому наименованию и марке ГСМ.

Также в карточках складского учета материально-ответственные лица ведут учет талонов на нефтепродукты в единицах измерения, указанных в талонах, т.е. в литрах. На основании первичных документов в карточки заносятся данные о поступлении и отпуске ГСМ и после каждой записи или после записи последней операции дня выводятся количественные остатки. В карточки складского учета вносятся данные расходных документов об отпуске нефтепродуктов, и после каждой записи выводится остаток.

На предприятии устанавливается порядок организации аналитического учета ГСМ, выдаваемых водителям, что позволяет получить все необходимые данные о ГСМ, находящихся в баках автомобилей, а также данные для расчета остатков ГСМ в баках на начало и на конец отчетного периода.

Количество выданных водителям нефтепродуктов фиксируется в двух документах:

- в ведомости учета выдачи нефтепродуктов, где в получении расписывается водитель;

- в путевом листе, где расписывается материально ответственное лицо, отпустившее нефтепродукты.

В Инструкции “О порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы” (утвержденной совместным приказом Минстата и Минтранса Украины от 07.08.96 г. № 228/253) определен механизм учета ГСМ материально-ответственным лицом.

Так, в соответствии с подпунктом 3.1.2 данного приказа при заполнении путевого листа в разделе “Топливо” ответственное лицо определяет необходимое количество топлива и масла для выполнения перевозки, эти данные заносит в соответствующие графы строки “остаток при выезде” и утверждает их собственной подписью.

Согласно подпункту 3.1.4 указанного приказа, при возвращении автомобиля в гараж в разделе “Топливо” ответственное лицо на основании сданных водителем первичных документов заполняет сведения “остаток при возвращении”.

Заполнение путевых листов

Путевой лист является основанием для списания расходованного ГСМ.

Согласно совместному приказу Минтранса и Минстата Украины № 488/346 от 29.12.95 г. “Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля” (п.1, ф. № 2), “путевой лист оформляется только на один рабочий день (смену) и выдается при условии сдачи водителем путевого листа за предыдущий день работы”. Выдача путевого листа регистрируется в диспетчерском журнале.

После окончания работы водитель сдает путевой лист, в котором механик или уполномоченное лицо проставляет показания спидометра и остатки горючего в баке автомобиля (в литрах) при возврате машины в гараж.

Далее путевой лист передается в бухгалтерию, где данные заносятся в регистры аналитического и синтетического учета.

Так, данные по графам “Марка горючего” и “Выдано горючего” сверяют с соответствующими данными ведомости учета выдачи нефтепродуктов, чеками ЕККА АЗС или другими подтверждающими документами.

После такой сверки на основании данных путевого листа заполняются две карточки: карточка учета расходов горючего автомобилем и личная карточка водителя.

Карточка учета расходов горючего автомобилем ведется на каждое транспортное средство. В ней указываются фактическое и нормативное расходование горючего и по каждому путевому листу выводятся отклонения (экономия или перерасход).

В личной карточке водителя также ведется учет фактического и нормативного расходования горючего по каждому путевому листу, и выводятся результаты работы водителя за месяц (экономия или перерасход).

На основании итоговых данных карточек за месяц составляется сводная ведомость учета расходования ГСМ по автомобилям за месяц, которая передается в бухгалтерию для проверки и отражения фактического расходования горючего.

Таблица 16. Оформление в учете приобретения, выдачи
и списания горючего, использованного на собственные нужды

5.4. Оформление в учете движения запасов запасных частей

Для обычных предприятий - промышленных и торговых - на субсчете 207 учитывается движение запасных частей, которые используются для ремонта основных. Использованные запасные части могут быть списаны в расходы в отчетном периоде, а также на сумму использованных запасных частей может быть увеличена балансовая стоимость объекта основных средств, которая в последующем будет амортизироваться.

Есть отдельная группа запасных частей (например, аккумуляторные батареи к автомобилям или автомобильные шины), которые приобретаются предприятием для замены изношенных или отработавших установленные сроки эксплуатации. Новые шины, установленные на автомобиль и на запасное колесо, включаются в стоимость автомобиля, и расходы на их приобретение амортизируются вместе с автомобилем. При проведении плановой замены изношенных шин, во время установки, на основании соответствующим образом оформленного акта, новые шины списываются с учета (счет 207), а снятые шины принимаются на учет в составе прочих запасов (счет 209), с тем, чтобы в дальнейшем быль утилизированными либо использованными по-другому.

Таблица 17. Учет запасных частей для автомобилей

5.5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей на предприятии

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия проводят инвентаризацию товарно-материальных ценностей.

Основными задачами инвентаризации являются:

- определение фактического наличия товарно-материальных ценностей;

- установление излишка или недостачи путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

- проверка соблюдения условий и порядка хранения материальных ценностей;

- проверка соответствия стоимости зачисленных на баланс запасов их фактическому состоянию: первичной стоимости или чистой стоимости реализации;

- обнаружение запасов, которые не используются.

Инвентаризация на предприятии проводится, в соответствии с распорядительным документом руководителя предприятия, созданными постоянно действующими комиссиями. Результаты инвентаризации приводятся в примечаниях к финансовой отчетности.

Инвентаризация забалансовых статей проводится в порядке, установленном для инвентаризации статей баланса. На материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, оформляются отдельные акты инвентаризации. Результаты инвентаризации ценностей, принадлежащих другим предприятиям, с приложением копий актов сообщаются владельцам материальных ценностей. По завершении инвентаризации желательно получить подтверждение результатов инвентаризации от собственника ценностей.

Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Излишние товарно-материальные ценности, выявленные во время инвентаризации, приходуются на соответствующих субсчетах синтетического учета и в аналитическом учета как при обычном оприходовании ТМЦ, при этом признаются прочие доходы операционной деятельности.

Если выявлена недостача ТМЦ, то такие результаты отражаются в зависимости от того, с чем связано образование недостачи - находится ли такая

Таблица 18. Учет запасов во время инвентаризации

недостача в пределах естественной убыли или превышает нормы естественной убыли. При этом если недостача возникла у материально-ответственного лица, то такая задолженность оформляется как реализация запасов материально-ответственному лицу с учетом начисления штрафных санкций в пользу государственного бюджета. Если виновные лица не установлены, то такая задолженность списывается с учета предприятия и отражается на забалансовом учете.

5.6. Оформление в учете операций по постановке на учет запасов,
полученных в результате разборки основных средств

Если в результате ликвидации основных средств на предприятии ставятся на учет материалы, полученные в результате разборки, то их справедливая стоимость определяется по чистой стоимости реализации. При этом материалы, пригодные для использования в деятельности, ставятся на учет на соответствующие счета учета, а металлолом или другие материалы, которые не могут быть использованы на предприятии, учитываются в составе прочих материалов. Следует отметить, что данные материалы не относятся к материалам, которые получены предприятием бесплатно.

6. Выбытие запасов

Запасы исключаются из активов (списываются с баланса) в случае их выбытия вследствие:

- продажи (реализации полуфабрикатов, готовой продукции, сырья и материалов, товаров в оптовой и розничной торговле);

- использования запасов для обеспечения деятельности предприятия (горючее для транспортных средств, запасные части для ремонта основных средств), на административные потребности и расходы на сбыт (см. эту статью, раздел 5.3 - горючее; раздел 5.4 - запасные часта);

- бесплатной передачи;

Таблица 19. Учет запасов, полученных в результате разборки
ликвидированных объектов основных средств

- выдачи МБП в эксплуатацию (см. эту статью, раздел 2.8);

- несоответствия критериям признания активом (см. эту статью, раздел 4.1 - утрачены; раздел 5.5 - инвентаризация).

Поскольку операции с запасами относятся к операционной деятельности предприятия, то информацию о расчетах с покупателями запасов следует оформлять с применением следующих субсчетов:

681 “Расчеты по авансам полученным” - для оформления в учете полученных авансов на продажу любых видов запасов;

361 “Расчеты с отечественными покупателями”;

362 “Расчеты с иностранными покупателями” - для оформления в учете операций по расчетам за отгруженные товарно-материальные ценности.

6.1. Выбытие запасов в результате продажи

Таблица 20. Учет выбытия запасов в результате продажи готовой продукции до оплаты

Таблица 21. Учет выбытия запасов в результате продажи готовой продукции после получения аванса

Таблица 22. Учет выбытия запасов в результате продажи товаров в оптовой торговле до оплаты

Таблица 23. Учет выбытия запасов в результате пропажи товаров после получения аванса

Таблица 24. Учет выбытия запасов в результате продажи сырья и материалов до оплаты

Таблица 25. Учет выбытия запасов в результате продажи сырья и материалов после получения аванса

Таблица 26. Учет выбытия запасов в результате продажи товаров в розницу (за наличный расчет)

7. Оценка выбытия запасов

Во всех приведенных таблицах, сопровождающих текст, идет речь о списании себестоимости запасов. Запасы списываются с учета только после того, как соблюден принцип соответствия доходов и расходов, то есть оценка выбытия запасов предполагает определение суммы расходов на приобретение запасов, которая подлежит списанию, а не сам факт отгрузки или использования запасов.

Для определения суммы, подлежащей списанию, и применяются различные методы оценки выбытия запасов. При этом в учетной политике необходимо определить, что для запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из методов.

Информация о применяемых методах оценки выбытия запасов в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации о запасах.

7.1. Метод идентифицированной себестоимости

Данный метод применяется только в отношении выбытия не заменяющих друг друга запасов или запасов, которые отпускаются для специальных заказов и проектов.

Например, если на предприятии торговли имеются в наличии три автомобиля “Запорожец”, приобретенные и учитываемые по разной цене, то в случае продажи одного из них в расходы принимается цена, по которой был поставлен на учет именно этот автомобиль.

7.2. Метод средневзвешенной себестоимости

Оценка по методу средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.

Оценка каждой операции по выбытию запасов может осуществляться по методу средневзвешенной себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции.

Данный метод применяется, если запасы каждой отдельной единицы расходуются и пополняются в течение периода (например, сахар поступает от разных поставщиков и по разной цене в течение одного месяца, но засыпается в один бункер).

Для списания себестоимости реализованного товара (сахара) по данному методу на конец отчетного периода необходимо произвести соответствующий расчет.

Порядок расчета оценки стоимости запасов

7.3. Метод ФИФО

Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (последовательность, в которой запасы отражены в бухгалтерском учете), то есть запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажа и другое выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов.

Данный метод применяется, если запасы каждой отдельной единицы расходуются и пополняются в течение периода (например, сахар поступает от разных поставщиков и по разной цене в течение одного месяца, но засыпается в один бункер), предполагается, что первыми используются запасы, поступившие первыми.

7.4. Метод нормативных затрат

Оценка по нормативным затратам заключается в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), установленных предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим, нормы затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пересматриваться.

Данный метод применяется промышленными предприятиями для определения плановой калькуляции себестоимости единицы продукции (работ, услуг). В торговом предприятии данный метод не применяется.

7.5. Метод цены продажи

Оценка по методу цены продажи основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров.

Этот метод могут применять (если другие методы оценки выбытия запасов не оправданы) предприятия, которые имеют значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.

Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.

Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Примеры расчета себестоимости выбывших запасов

Пример 5. Метод идентифицированной себестоимости

Пример 6. Метод средневзвешенной себестоимости

Пример 7. Метод ФИФ О

Пример 8. Метод цены продажи, в том числе отнесение в расходы ТЗР по выбывшим запасам

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 23-24, декабрь 2005 г.