Учет товарно-материальных ценностей

Основными задачами бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей является своевременное отражение на счетах информации о поступлении товарно-материальных ценностей (ТМЦ), первоначальной оценке, оценке ТМЦ на дату отчетности, учет движения, наличия (инвентаризация) и выбытия (использования) ТМЦ.

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности относятся к категории запасов.

Запасы - это материальные активы, которые:

- предприятие содержит для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставления услуг (производственные запасы, МБП);

- находятся в процессе производства в целях дальнейшей продажи продуктов производства (производство, брак в производстве, полуфабрикаты, готовая продукция);

- предприятие содержит для дальнейшей продажи (товары);

- предприятие содержит для потребления при осуществлении административных и социально-культурных функций;

- предприятие содержит для поддержания основных средств в рабочем состоянии (запасные части).

Отдельный вид ТМЦ, имеющихся у предприятия, - это материальные ценности, которые находятся на ответственном хранении на предприятии, но не принадлежат ему.

Поскольку запасы и ТМЦ, находящиеся на ответственном хранении предприятия, могут храниться вместе и быть объединены родовыми признаками (нефтепродукты, зерно, сахар, цемент, песок и т.п.), то необходимо организовать учет так, чтобы можно было точно определить, сколько, и каких запасов принадлежит предприятию, а, сколько находится на хранении.

1. Классификация запасов и ТМЦ предприятия

В целях бухгалтерского учета запасы и ТМЦ могут быть распределены по группам (соответственно, учитываются на счетах и субсчетах):

На предприятиях запасы и ТМЦ в аналитическом учете могут классифицироваться по дополнительным признакам, устанавливаемым предприятиями самостоятельно.

В зависимости от права собственности на такие объекты ТМЦ подразделяются на:

1. Собственные запасы:

- приобретенные (независимо от способа приобретения);

- созданные собственными силами;

2. ТМЦ на ответственном хранении:

- материалы, принятые в переработку;

- материалы на ответственном хранении;

- товары, принятые на комиссию;

- имущество в доверительном управлении.

В зависимости от метода оценки выбытия запасов ТМЦ подразделяются на:

- запасы, которые учитываются по первоначальной стоимости;

- запасы, которые учитываются по чистой стоимости реализации;

- запасы, которые учитываются по увеличенной чистой стоимости реализации.

В зависимости от наличия запасов на предприятии запасы рассматриваются как:

- запасы, находящиеся на предприятии;

- запасы, переданные в переработку;

- товары, переданные на комиссию;

- запасы, переданные в залог.

2. Учет запасов на предприятии

2.1. Приобретенные (полученные) запасы

Этот вид запасов зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, которая состоит из таких расходов:

- сумм, уплачиваемых поставщикам согласно договору (за вычетом косвенных налогов);

- сумм ввозной пошлины;

- сумм косвенных налогов, уплаченных в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию. В частности, в первоначальную стоимость объекта включаются уплаченные суммы налога на добавленную стоимость в случаях, если:

а) предприятие, не является плательщиком НДС;

б) предполагается использовать приобретенные запасы в не облагаемых НДС операциях;

в) транспортно-заготовительные расходы, которые обобщаются на отдельном субсчете.

Не включаются в первоначальную стоимость запасов:

- сверхнормативные потери и недостачи запасов;

- проценты за пользование займами;

- расходы на сбыт;

- общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой запасов.

Балансовая (учетная) стоимость запасов в разрезе отдельных классификационных групп, а также запасов, переданных в переработку, на комиссию, в залог, в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации о запасах.

Оформление в учете операций

Поскольку операции с запасами относятся к операционной деятельности предприятия, то информацию о расчетах с поставщиками запасов следует оформлять с применением субсчетов:

371 “Расчеты по авансам выданным” - для оформления в учете перечисленных авансов на приобретение любых видов запасов;

631 “Расчеты с отечественными поставщиками”;

632 “Расчеты с иностранными поставщиками” - для оформления в учете операций по расчетам за полученные товарно-материальные ценности.

Таблица 1. Учет операций по приобретению запасов с предварительной оплатой

Таблица 2. Учет операций по приобретению запасов до оплаты

2.2. Распределение транспортно-заготовительных расходов

Транспортно-заготовительные расходы включают затраты предприятия на заготовку запасов, оплату за погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку всеми видами транспорта к месту их использования, расходов по страхованию рисков при транспортировке.

Сумма транспортно-заготовительных расходов в течение месяца обобщается на отдельном субсчете, который открывается для каждого вида запасов: 201.9; 202.9; 203.9; 204.9; 205.9; 206.9; 207.9; 208.9 - “Транспортно-заготовительные расходы” - для оформления в учете распределения данных расходов и включения их в стоимость соответствующих запасов;

289 “Транспортно-заготовительные расходы” - для оформления в учете распределения данных расходов и включения их в стоимость товара.

Ежемесячно данная сумма распределяется между суммой остатка запасов на конец месяца и суммой выбывших (использованных, реализованных, безвозмездно переданных и т. д) за отчетный месяц запасов.

1) Для распределения сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к выбывшим запасам, определяется:

2) Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к выбывшим запасам, определяется:

3) Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к выбывшим запасам, отражается на тех же счетах учета, что и выбытие запасов.

Пример оформления в учете распределения ТЗР

Пример 1. Оформление в учете операций по отнесению в расходы ТЗР по выбывшим запасам

2.3. Запасы, изготавливаемые собственными силами

Указанные запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которой признается их производственная себестоимость.

(Подробнее данный вопрос рассмотрен в подпункте 6.1 настоящей статьи).

2.4. Запасы, внесенные в уставный капитал предприятия

Указанные запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которой признается согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость с учетом расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости приобретенных средств.

Таблица 3. Учет запасов, внесенных в уставный капитал предприятие

2.5. Бесплатно полученные запасы

Этот вид запасов зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, равной их справедливой стоимости на дату получения, с учетом расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости приобретенных запасов.

Таблица 4. Учет бесплатно полученных запасов

2.6. Запасы, приобретенные в результате обмена на подобные

Такие запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая равна балансовой стоимости переданных запасов. При этом доход от данной операции не признается.

Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость, а разница включается в состав расходов отчетного периода.

Таблица 5. Оформление в учете запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы

2.7. Запасы, приобретенные в результате обмена на неподобные

Такие запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости полученных запасов.

Таблица 6. Учет запасов, приобретенных в результате обмена на неподобные запасы

2.8. Запасы, приобретенные за счет средств целевого финансирования

Этот вид запасов зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, определяемой в общем порядке.

В случае приобретения запасов за счет использования средств целевого финансирования полученное целевое финансирование признается доходом в течение того периода, в котором понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Если предприятием понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования, до получения денежных средств, то в периоде понесенных расходов признается дебиторская задолженность инвестора с одновременным признанием дохода по целевому финансированию.

Таблица 7. Учет запасов, приобретенных за счет средств целевого финансирования (после получения средств)

Таблица 8. Учет запасов, приобретенных в счет будущего поступления средств целевого финансирования (до получения средств)

2.8. Особенности учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) зачисляются на баланс по первоначальной стоимости.

На МБП не начисляется износ.

Стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, списывается с баланса (т.е. исключается из активов в момент передачи в эксплуатацию).

С целью обеспечения сохранности МБП следует организовать оперативный учет в количественном выражении таких предметов в местах эксплуатации в течение срока их фактической эксплуатации, закрепив эту функцию за соответствующими лицами.

Метод оценки для списания с баланса также следует отразить в приказе об учетной политике.

Операции с МБП оформляются документами, утвержденными приказом Минстата Украины от 22.05.96 г. № 145 “Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов”:

- № МШ-1 “Ведомость на пополнение (изъятие) постоянного запаса инструментов (устройств)”;

- № МШ-2 “Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов”;

- № МШ-3 “Заказ на ремонт или заточку инструментов (устройств)”;

- № МШ-4 “Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся инструментов”;

- № МШ-5 “Акт на списание инструментов (устройств) и обмен их на пригодные”;

- № МШ-6 “Личная карточка учета спецодежды, спецобуви и предохранительных устройств”;

- № МШ-7 “Ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных устройств”;

- № МШ-8 “Акт списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов”.

В случае возврата на склад МБП, ранее переданных в эксплуатацию и пригодных для дальнейшей эксплуатации, они снова ставятся на учет по справедливой стоимости и отражаются в составе активов.

Таблица 9. Оформление в учете запасов, приобретенных в счет будущего поступления
средств целевого финансирования (до получения средств)

3. Учет ТМЦ на ответственном хранении

3.1. Оформление в учете операций по приему ТМЦ на ответственное хранение.

Промышленные предприятия, кроме выпуска собственной продукции, могут оказывать услуги и по переработке сырья заказчика в готовую продукцию на собственном оборудовании.

Принятое в переработку сырье оформляется документально. При этом в момент получения такого сырья заключаются договора с заказчиками, где отдельно оговариваются условия о количественном и качественном составе готовой продукции, которая должна быть выпущена из полученного сырья, и отдельно стоимость оплаты данных услуг предприятию.

Аналитический учет давальческого сырья ведется по заказчикам, видам сырья и материалов и по местам их хранения или переработки. Особенностью учета является то, что данное сырье в процессе переработки может находиться вместе с собственным сырьем предприятия.

Готовая продукция, которая выпускается в результате переработки, также может находиться на хранении вместе с готовой продукцией, изготовленной из собственного сырья.

На забалансовом учете при получении сырья сначала учитывается сырье в натуральном и стоимостном измерителе, а после оформления документов о переработке - соответственно, готовая продукция, которая является собственностью заказчика.

Списание запасов с данного счета производится в момент фактического вывоза готовой продукции с территории предприятия.

Учет расходов по переработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета расходов на производство (за исключением стоимости давальческого сырья заказчика) и учитывается при определении финансового результата от услуг переработки.

На ответственном хранении у промышленных и торговых предприятий могут находиться товарно-материальные ценности, как принятые по договорам на хранение, так и оплаченные покупателями, оформленные соответствующими документами, но не вывезенные по не зависящим от предприятия причинам. Ценности, оставленные на ответственное хранение, должны храниться отдельно от собственных запасов.

Торговые предприятия могут принимать для реализации товары в пределах договоров комиссии (консигнации), поручения и других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают предприятие осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары. Такие товары также должны храниться отдельно от собственных запасов.

Договора поручения могут предполагать и приобретение ТМЦ в пользу доверителя. До момента передачи таких приобретенных ТМЦ доверителю поверенный должен отражать в учете такие ТМЦ вместе с теми ТМЦ, которые поступили на предприятие в доверительное управление.

Стоимость таких запасов, определенная в соответствующих договорах (в приемо-сдаточных актах), в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации о запасах.

Таблица 10. Учет ТМЦ, находящихся на ответственном хранении

4. Оценка запасов на дату баланса

Первоначальная стоимость запасов на предприятии не изменяется.

Запасы отражаются в учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:

- первоначальной стоимости;

- чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации определяется в случаях, если:

- уменьшилась цена запасов;

- запасы устарели;

- запасы испорчены;

- запасы утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Сумма балансовой (учетной) стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации, а также сумма увеличения чистой стоимости реализации в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации о запасах.

4.1. Оформление в учете операций по уменьшению стоимости запасов

Сумма превышения первоначальной стоимости запасов над чистой стоимостью их реализации списывается на расходы отчетного периода.

Стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов списывается на расходы периода, при этом до принятия решения о конкретных виновниках данная сумма учитывается на забалансовом учете. После установления лиц, которые должны возместить потери, причитающаяся сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или прочих активов) и дохода отчетного периода.

Таблица 11. Учет запасов, чистая стоимость реализации которых меньше их первоначальной стоимости

Таблица 12. Учет полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов

4.2. Оформление в учете операций по увеличению стоимости запасов

Если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов в дальнейшем увеличивается, то стоимость запасов может быть увеличена только до первоначальной стоимости таких запасов. На сумму увеличения чистой стоимости реализации сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости запасов.

Таблица 13. Оформление в учете увеличения чистой стоимости реализации запасов

Пример оформления в учете уценки запасов Пример 2. Оформление в учете уценки

(Окончание в следующем номере журнала)

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 21-22, ноябрь 2005 г.