Программное обеспечение: создание и учет

Основным видом деятельности структурного подразделения предприятия является разработка и внедрение программного обеспечения. По какой методике должен осуществляться учет созданных нематериальных активов?

В связи с тем, что из заданного вопроса невозможно однозначно определить, является ли разработка программного обеспечения объектом продажи или она осуществляется для нужд предприятия, то вначале рассмотрим вариант, когда структурное подразделение разрабатывает программное обеспечение непосредственно для собственных нужд предприятия. В данном случае речь пойдет о нематериальных активах (НМА). Бухгалтерский учет НМА регулируется П(С)БУ 8* , которое действует с 01.01.2000г. Нормы П(С)БУ 8 применяются юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и находится на предприятии с целью использования в течение периода более одного года для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

В соответствии с п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный НМА отражается на балансе, если его стоимость может быть достоверно определена и если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием. Напомним читателям, что под будущей экономической выгодой

понимают потенциал, который может способствовать поступлению на предприятие, прямо или косвенно, денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если его можно:

- использовать отдельно или вместе с другими активами в производстве товаров или оказании услуг, которые предназначаются для реализации предприятием;

- обменять на другие активы;

- использовать на погашение задолженности;

- распределить между собственниками предприятия;

- использовать в хозяйственной деятельности предприятия, направленной на получение прибыли.

Если НМА не соответствует указанным критериям, то, в соответствии с п. 8 ПСБУ 8, расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются затратами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены.

Документальное оформление

Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996 - XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” предусматривает, что основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Типовые формы первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов и порядок их применения утвержден приказом Минфина Украины от 22.11.2004 г. № 732 “Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов” (зарегистрировано в Минюсте Украины 14.12.2004 г. № 1580/10179).

Первичные документы о расходах на создание НМА должны, в частности, содержать перечень расходов (выполнение работ по созданию НМА, расходование материальных ценностей на создание НМА) и их количественные и стоимостные показатели. Общая первоначальная стоимость объекта НМА отмечается комиссией по приему (вводу) объекта в хозяйственный оборот в Акте (типовая ф. №НА-1).

Акт заполняется в одном экземпляре на основе технической, научно-технической и другой документации (лицензионный договор, авторский договор, патент и т. п.), подписывается председателем и членами комиссии.

Оприходование любого объекта НМА на предприятии подтверждается соответствующим документом, в котором указываются:

- подробная характеристика объекта;

- первоначальная стоимость;

- срок полезного использования;

- норма износа;

- подразделение, в котором будет использоваться объект.

Оценка программного обеспечения

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные или созданные НМА зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Пунктом 11 П(С)БУ 8 оговаривается, что первоначальная стоимость НМА состоит из:

- стоимости приобретения;

- таможенной пошлины;

- непрямых налогов, не подлежащих возмещению;

- других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Первоначальная стоимость увеличивается на стоимость расходов, связанных с их усовершенствованием или улучшением, повышением возможностей и срока использования актива, если это будет способствовать увеличению экономических выгод.

Отметим, что разработчики программного обеспечения постоянно создают новые версии, модернизируют свои программы, улучшают их. В связи с этим у пользователей появляется необходимость получения новой версии той или иной компьютерной программы. Такие расходы необходимо рассматривать с учетом одного из двух возможных вариантов: устанавливаемая на компьютер новая версия никаким образом не связана со старой версией и может работать независимо от нее либо непосредственно происходит процесс модернизации, в результате которого старая версия превращается в новую.

Однако с экономической точки зрения для пользователя и первый, и второй варианты, в сущности, являются одинаковыми: происходит модернизация программного обеспечения.

Расходы, осуществляемые для поддержки объекта в рабочем состоянии, включаются в расходы отчетного периода, то есть не увеличивают первоначальную стоимость актива. К таким расходам можно отнести, например, оплату услуг по корректировке программного обеспечения бухгалтерского и налогового учета на предприятии в случае внесения определенных изменений в действующее законодательство.

Предприятие имеет право осуществлять переоценку по справедливой стоимости на о ату составления баланса тех НМА, относительно которых существует активный рынок. Необходимо обратить внимание, что при переоценке отдельного объекта НМА следует переоценивать все объекты группы, к которой относится этот НМА (кроме тех, относительно которых не существует активного рынка (п. 19 П(С)БУ 8).

Определение активного рынка дано в п. 4 П(С)БУ 8: “Активный рынок - рынок, которому присущи такие условия:

- предметы, продаваемые и покупаемые на этом рынке, являются однородными;

- в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

- информация о рыночных ценах является общедоступной”.

Если объекты НМА были переоценены, то и в дальнейшем они подлежат ежегодной переоценке в соответствии с п. 20 П(С)БУ 8.

Переоценка осуществляется в такой последовательности:

- определяется справедливая стоимость;

- рассчитывается индекс переоценки путем деления справедливой стоимости объекта на остаточную стоимость;

- определяются переоцененная первоначальная стоимость и переоцененный износ объекта поочередным умножением первоначальной стоимости и износа объекта на рассчитанный ранее индекс (п. 21 П(С)БУ 8).

Налоговый учет

В налоговом учете компьютерная программа, используемая в хозяйственной деятельности предприятия, с 01.01.2003 г. включается в группу 4 основных фондов. Сюда включаются не только операционные, но и любые прикладные программы.

При этом в налоговом учете термин “компьютерная программа” следует понимать в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав.

Таким образом, стоимость приобретенных или созданных компьютерных программ в налоговом учете постепенно переносится на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений (пп. 8.1.1 Закона о налогообложении прибыли**).

Норма амортизации для основных фондов группы 4 составляет 15 % от балансовой стоимости группы на начало отчетного (налогового) периода в расчете на налоговый квартал.

Бухгалтерский учет

Расходы на приобретение или создание объектов НМА аккумулируются на сч. 15 “Капитальные инвестиции” субсчет 154 “Приобретение (создание) нематериальных активов” и списываются на соответствующие субсчета сч. 12 “Нематериальные активы”.

После ввода в эксплуатацию программное обеспечение подлежит амортизации.

В бухгалтерском учете наиболее распространенным на практике методом начисления амортизации является прямолинейный метод, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизированной стоимости на ожидаемый период времени использования актива (абзац 1 п. 26 П(С)БУ 7***).

Расходы по разработке программного обеспечения для продажи в данном случае расцениваются как обычные расходы профильной деятельности предприятия. То есть они проходят все предусмотренные стадии бухгалтерского учета: от “запасов” через “производство” в “готовую продукцию (конкретный программный продукт)” и затем списываются на “реализацию”.

Формирование себестоимости

Состав расходов, формирующих себестоимость производимой продукции регламентирован П(С)БУ 16****. Кроме того, при отнесении расходов на себестоимость необходимо руководствоваться П(С)БУ 9***** и П(С)БУ 3******.

Существует несколько видов группировки затрат на производство, которые более подробно приведены в Методических рекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденных приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. № 47.

В зависимости от способа отнесения к конкретному объекту расходов затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми считаются расходы, которые связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно включены в их себестоимость по данным первичных документов.

Расходы, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту расходов, являются косвенными. К таковым относятся расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (выполнением работ, услуг), которые включаются в себестоимость при помощи специальных методов и с применением установленной на предприятии базы распределения.

В соответствии с П(С)БУ 8 первоначальная стоимость НМА, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы.

В первоначальную стоимость включаются также другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в пригодное состояние для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий, сбор за представление заявки о регистрации объекта права интеллектуальной собственности как НМА, сбор за публикацию сведений о выдаче свидетельства, патента, уплата государственной пошлины за выдачу свидетельства, патента).

Состав прямых материальных расходов и прямых расходов на оплату труда определен в П(С)БУ 16. То есть в состав прямых материальных расходов включается стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, непосредственно использованных при создании конкретного НМА. В состав прямых расходов на оплату труда включаются зарплата и другие выплаты работникам, занятым созданием конкретного объекта НМА.

В бухгалтерском учете затраты на разработку программного обеспечения будут отражены следующими записями:

дебет сч. 23 “Производство” - кредит счетов 201 “Сырье и материалы”, 202 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия”, 661 “Расчеты по заработной плате”, 65 “Расчеты по страхованию”, 131 “Износ основных средств”, 91 “Общепроизводственные расходы”.

Для учета наличия и движения готовой продукции, то есть программного продукта, Планом счетов предусмотрен сч. 26 “Готовая продукция”. По дебету этого счета отражается поступление готовой продукции собственного производства по фактической производственной себестоимости.

Поступление готовой продукции (программного обеспечения) по учетной (плановой) стоимости с доведением ее в конце месяца к фактической себестоимости отражается следующей записью:

дебет сч. 26 “Готовая продукция” - кредит сч. 23 “Производство”.

Методическими рекомендациями по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденными приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356, при обобщении операций по учету расходов на предприятии рекомендуется применять Журналы 5 и 5А. Для составления Журналов 5 и 5А используются данные первичных документов, накопительных сведений, листов-расшифровок, других журналов.

Продажа программного обеспечения

Нематериальный актив, в соответствии с п. 34 П(С)БУ 8, может быть списан с баланса в результате продажи, бесплатной передачи или невозможности получения в дальнейшем экономических выгод от его использования.

Пример. Предприятие “Арсен и Фло” на условиях предоплаты продало бывшее в эксплуатации программное обеспечение за 4800 грн., в том числе НДС - 800 грн), себестоимость разработки которой в декабре 2002 года составила 5600 грн. Предполагалось первоначально использовать программу на предприятии в течение 80 месяцев. Амортизация насчитывалась прямолинейным методом. За 2 года и 9 месяцев эксплуатации амортизационные отчисления программного обеспечения составили - 23./0 грн.

Отражение записей приведем в таблице:

-------------------------------

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242.

** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94 - ВР “О налогообложении прибыли предприятий”, в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97 - ВР.

*** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

**** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.

***** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.

****** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 43 (513), 24 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783