Про особливості передачі права власності
у разі зміни засновників приватного підприємства

У даній статті буде розглянуто ряд питань щодо особливостей оподаткування у разі зміни складу засновників приватного підприємства шляхом продажу з оплатою у меншій за статутний капітал підприємства сумі, передачі підприємства у власність іншій фізичній особі безоплатно (у дарунок), відмови власника приватного підприємства від права власності надане підприємство.

Відповідно до вимог статті 113 Господарського кодексу України приватним підприємством визнається підприємство, що діє на основі приватної власності одного або кількох громадян, іноземців, осіб без громадянства та його (їх) праці чи з використанням найманої праці. Приватним є також підприємство, що діє на основі приватної власності суб'єкта господарювання - юридичної особи.

З однієї сторони, стаття 62 ГК України передбачає, що підприємство - це самостійний суб'єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади, або органом місцевого самоврядування, або іншими суб'єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому вказаним кодексом та іншими законами.

Основа правового режиму майна суб'єктів господарювання, на якій базується їх господарська діяльність, передбачена статтею 132 ГК України і включає право власності та інші речові права - право господарського відання, право оперативного управління.

Господарська діяльність може здійснюватися також на основі інших речових прав (права володіння, права користування тощо), передбачених Цивільним кодексом України.

Майно суб'єктів господарювання може бути закріплене на іншому праві відповідно до умов договору з власником майна.

Згідно зі статтею 134 Господарського кодексу, суб'єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність на основі права власності, на свій розсуд, одноосібно або спільно з іншими суб'єктами володіє, користується і розпоряджається належним йому (їм) майном, у тому числі має право надати майно іншим суб'єктам для використання його на праві власності, праві господарського відання чи праві оперативного управління або на основі інших форм правового режиму майна, передбачених цим Кодексом.

З іншої сторони, статтею 191 Цивільного кодексу України встановлено, що підприємство є єдиним майновим комплексом, що використовується для здійснення підприємницької діяльності. До складу підприємства як єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом. Підприємство як єдиний майновий комплекс є нерухомістю. Підприємство або його частина можуть бути об'єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів.

Правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ст. 202 ЦКУ).

Статтею 328 ЦК України також відзначено, що право власності набувається на підставах, що не заборонені законом, зокрема з правочинів.

Серед перелічених у статті 346 Цивільного кодексу України підстав для припинення права власності наведені такі, як відчуження власником свого майна та відмова власника від права власності.

Термін відчуження визначається як передача права власності на майно, яке перебуває на балансі суб'єктів господарювання, іншим юридичним чи фізичним особам шляхом його продажу за грошові кошти, в порядку міни або будь-якій іншій формі, відмінній від грошової, включаючи безоплатну передачу.

Відчуження може здійснюватись на основі таких договорів цивільно-правового характеру, як, наприклад, договір купівлі-продажу, міни (різновид договору купівлі-продажу), поставки, дарування та інше.

Необхідно відзначити, що у відповідності до статті 717 Цивільного кодексу України за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. При цьому, якщо договір встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь даруваль-ника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, то такий договір не є договором дарування.

Таким чином, у разі відчуження прав на приватне підприємство між попереднім і наступним власником повинні бути укладені письмові угоди, що витікає з вимог статті 206 та статті 208 ЦК України. При цьому, відповідно до статті 55 Закону України “Про нотаріат”, угоди про відчуження та заставу майна, що підлягає реєстрації, посвідчуються за умови подання документів, що підтверджують право власності на майно, яке відчужується або заставляється.

Що стосується відмови власника від права власності, то відповідно до вимог статті 347 Цивільного кодексу України особа може відмовитися від права власності на майно, заявивши про це або вчинивши інші дії, які свідчать про її відмову від права власності.

У разі відмови від права власності на майно, право на яке не підлягає державній реєстрації, таке право власності на нього припиняється з моменту вчинення дії, яка свідчить про таку відмову. У разі відмови від права власності на майно, право на яке підлягає державній реєстрації, право власності на нього припиняється з моменту внесення за заявою власника відповідного запису до державного реєстру.

Відповідно до норм частини 3 ст. 29 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців”, для проведення державної реєстрації змін в засновницьких документах юридичної особи, пов'язаних із зміною складу засновників у разі передачі права засновника іншій особі, державному реєстратору представляється нотаріально засвідчений документ про передачу права засновника. Таким чином, якщо за умовами договору частка переходить у момент підписання договору, він підлягає нотаріальному завіренню. В іншому випадку договір укладається в простій письмовій формі, а ось акт (заява) про передачу частки за договором завіряється нотаріально.

У зв'язку з тим, що при заміні засновника приватного підприємства господарські операції між юридичними особами відсутні, то відповідно до вимог пункту 4.1 ст. 4 та пункту 7.6 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” та статті 3 Закону України “Про податок на додану вартість” об'єкт оподаткування податком на прибуток і на додану вартість відсутні.

Оподаткування операцій з корпоративними правами у фізичних осіб здійснюється у відповідності з Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб” № 889-IV, зокрема з пунктом 9.6 ст. 9 вказаного Закону відносно оподаткування інвестиційного прибутку.

Це витікає з того, що відповідно до підпункту 9.6.7 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV для цілей цього пункту під терміном “інвестиційний актив” розуміється пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. Оскільки у Законі № 889-IV окремого визначення терміну “корпоративні права” не наведено, а пунктом 1.21 ст. 1 даного Закону передбачено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування або іншими законами, що не суперечать таким законам та цьому Закону у частині визначення термінів, то необхідно звернутись до визначення цього терміну, наведеного в Законі про прибуток. Пунктом 1.8 ст. 1 Закону про прибуток корпоративні права визначені як право власності на частку (пай) у статутному фонді (капіталі) юридичної особи, включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також частки активів у разі її (юридичної особи) ліквідації відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до підпункту 9.6.1 Закону № 889-IV, облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Це витікає з того, що операції з корпоративними правами не вимагають участі торговців цінними паперами. Здійснюючи такі операції, фізична особа сама веде облік їх результатів і визначає податок за підсумками року шляхом подачі декларації.

Згідно з підпунктом 9.6.2 Закону № 889-IV, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, одержаним платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, і його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.

Відповідно до норми підпункту 9.6.6 Закону № 889-IV, до складу загального річного оподатковуванного доходу платника податків включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, одержаних платником податків впродовж звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податків впродовж такого року. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має негативне значення, то його сума переноситься на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами майбутніх років до повного погашення.

Оскільки у даному випадку продаж корпоративних прав здійснюється у розмірі, який є меншим за величину статутного фонду, тобто величину власних витрат на придбання корпоративних прав, то результатом такого продажу буде інвестиційний збиток. У цьому випадку його сума буде переноситись на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами майбутніх років до повного погашення.

Приклад 1: За даними рядка 300 балансу ПП “Україна” станом на 01.08.2005 р. статутний фонд засновника складає 218,0 тис, грн. За умови продажу корпоративних прав на дане підприємство за 200,0 тис. грн. інвестиційні збитки складуть 18,0 тис. грн. (218,0 - 200,0). За умови, що на протязі звітного року інших операцій з інвестиційними активами фізична особа проводити не буде, то інвестиційні збитки у сумі 18,0 тис. грн. будуть віднесені на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами майбутніх років до повного погашення.

У зв 'язку з придбанням підприємства з перевищенням вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання, в бухгалтерському обліку ПП “Україна” необхідно буде відобразити гудвіл у відповідності до вимог П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”.

Якщо новий власник підприємства вирішить в подальшому продати підприємство, то його витрати, оплачені при придбанні підприємства від першого засновника, а також наступні витрати на збільшення розміру інвестиційного активу (корпоративних прав) будуть становити 200,0 тис. грн. ДПАУ, в листі від 21.06.2004 р. № 11287/7/17-3117, рекомендує платникам податків вести облік фінансових результатів від операцій з інвестиційними активами з використанням книги обліку доходів і витрат, затвердженої наказом ДПАУ від 16.10.2003 р. № 490, але, на наш погляд, можна такий облік вести і в довільній формі.

Оподаткування подарованих платнику податків, як і успадкованих ним, корпоративних прав для фізичних осіб здійснюється у відповідності до вимог підпункту 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV. Останнім абзацом вказаного підпункту передбачено, що “інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю”. При цьому підпунктом 9.6.5 Закону № 889-IV встановлено, що якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Таким чином, при подальшому продажу корпоративних прав або їх частки під оподаткування потрапить вся сума, одержана від реалізації.

Приклад 2: За даними рядка 300 балансу ПП “Україна” станом на 01.08.2005 р. статутний фонд засновника складає 218,0 тис. грн. При умові дарування корпоративних прав на дане підприємство інвестиційні збитки складуть 218,0 тис. грн. (218,0 - 0). У даному випадку інвестиційні збитки у сумі 218,0 тис. грн. не будуть відноситись на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ні у даному звітному році, ні у наступних звітних податкових роках.

Уданому випадку, як і у прикладі № 1, узв 'язку з придбанням підприємства з перевищенням вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання, в бухгалтерському обліку ПП "Україна” необхідно буде відобразити гудвіл у відповідності до вимог П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”.

Якщо новий власник підприємства вирішить в подальшому продати підприємство, наприклад за 200,00 тис. грн., то його інвестиційний дохід складе 200,00 тис. грн., виходячи з того, що відповідно до норми останнього абзацу підпункту 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV його витрати будуть становити 0 тис. грн. У відповідності з вимогами підпункту 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-IV інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами повинен бути включений до загальної суми оподатковуваного доходу і оподатковуваний за ставкою, розрахованою відповідно до норми статті 7 Закону № 889- IV.

На нашу думку, норми даного пункту застосовуються і у випадку, коли фізична особа - платник податку набуває права власності на корпоративні права за відмови від права власності на них попереднього власника.

У цьому випадку об'єкт оподаткування податком на доходи з фізичних осіб для попереднього власника корпоративних прав, який відмовився від права власності на них, відсутній. У той же час інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Що стосується нового власника, то у випадку, коли він вирішить в подальшому продати підприємство, наприклад за 300,00 тис. грн., то інвестиційний прибуток, виходячи з в'їмог норми останнього абзацу підпункту 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV, складе 300,00 тис. грн., і цей прибуток повинен бути включений до загальної суми оподатковуваного прибутку нового власника - фізичної особи для оподаткування відповідно до вимог статті 4 та статті 7 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, “№ 19-20, октябрь 2005 г.