Товарные кредиты:
часть II: налоговые подробности

(Продолжение. Часть I см. в консультации от 07.09.2005 г.,
часть III см. в консультации от 20.09.2005 г.)

Настал черед поговорить о нюансах обложения изучаемых нами в предыдущих консультациях о товарном кредите (ТК).

1. Налог на прибыль

Для признания сделки в качестве ТК для целей налогообложения (в том числе в отношении налога на прибыль) необходимо, чтобы в договоре на продажу были выделены две суммы: компенсация стоимости поставляемого товара и проценты как стоимость услуги по отсрочке платежа за данный товар.

Основная сумма ТК

По основной сумме ТК валовые доходы у продавца и валовые затраты у покупателя возникают на общих основаниях в соответствии с п/п. 11.3.1 и 11.2.1* Закона О Прибыли.

Поскольку для операции ТК предоплата за товар не характерна, то валовые доходы и валовые затраты у сторон возникают соответственно по отгрузке и оприходованию товара).

Однако Законом О Прибыли (п. 14.3) для ТК предусмотрено исключение, касающееся налогообложения продажи товаров производителям сельскохозяйственной продукции:

- у продавца валовой доход от продажи товаров увеличивается в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями договора ТК приходится срок осуществления расчетов с покупателем-сельхозпроизводителем;

- у покупателя-сельхозпротводдтеля валовые затраты увеличиваются на дату фактического осуществления расчетов по погашению задолженности за товары, приобретенные по договору ТК.

Как видим, перед нами - условный кассовый метод. Для обложения важен не сам факт расчета, а срок по договору ТК, когда такой расчет должен произойти.

Причем для получения права на применение кассового метода каждый из участников такого договора, должен исполнить определенные условия, установленные в п. 14.3: продавец продает товары, непосредственно связанные с технологическими процессами

производства сельскохозяйственной продукции, а для покупателя объектом ТК являются товары, расходы на которые включаются в состав валовых затрат.

Проценты по ТК

В соответствии с п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли проценты по ТК включаются в валовые затраты покупателя, если их выплаты или начисление производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности. Это подтверждается письмом ГНАУ от 01.06.99г. № 199/2/15-1210, где, в частности, сообщается, что на валовые затраты относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по любым кредитам.

Позиция ГНАУ по данному вопросу не изменилась, о чем свидетельствует, например, консультация замдиректора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ Н. Хоцяновской и замначальника управления налога на прибыль и налоговых платежей этого департамента В. Завгороднева, опубликованная в “Вестнике налоговой службы Украины” № 20/2005. Причем в указанной консультации ответственные работники ГНАУ подчеркивают, что проценты по ТК не включаются в балансовую стоимость приобретенных товаров, то есть в перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли не попадают.

В принципе, это выгодно для плательщиков налога, у которых приобретенные на условиях ТК товары находятся в остатках на конец отчетного периода. В таком случае часть стоимости товара (в виде процентов по ТК) п. 5.9 уже не съедает.

Мы предлагали использовать ТК для оптимизации налогов путем перераспределения соотношения “цена товара - проценты за отсрочку” таким образом, чтобы товар “стоил” поменьше, а сумма процентов была побольше (конечно же, в разумных пределах). Данная рекомендация может быть использована и в настоящее время, однако при этом следует учитывать ограничения, установленные п. 7.4 Закона О Прибыли в отношении применения обычных цен (об этом - см. ниже).

Для отражения валовых доходов и валовых затрат по процентам, как и по основной сумме ТК, должен работать все тот же принцип первого события.

Поскольку начисление процентов производится кредитором ежеквартально, то в ситуации, когда срок ТК превышает один квартал, продавец товаров получает легальную отсрочку при отражении ВД. Ведь часть ВД по процентам, приходящимся на следующие кварталы, возникает не в момент отгрузки товаров, а по мере наступления соответствующих отчетных периодов. Так что договоры ТК с точки зрения оптимизации могут быть полезны не только покупателю, но и продавцу.

Достаточно переменчиво складывалась судьба процентов при приобретении основных фондов на условиях ТК. Проблема заключалась в следующем: включать сумму процентов в валовые затраты или относить ее в увеличение стоимости приобретаемых в кредит ОФ, которая в дальнейшем подлежит налоговой амортизации.

Письма ГНАУ 01.06.99 г. № 199/2/15-1210 и Госкомпредпринимательства от 05.02.2002 г. №1-221/ 640 как раз свидетельствуют о разных подходах к этой проблеме.

В дальнейшем ГНАУ не раз подтверждала свою позицию: проценты по ТК при приобретении основных фондов идут на валовые затраты согласно п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли.

Итак, законное место всей суммы процентов по ТК - в ВЗ согласно п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли.

Тем не менее некоторым плательщикам налога на прибыль придется учитывать ограничения, установленные в п/п. 5.5.2 Закона О Прибыли. Напомним, что в соответствии с п/п. 5.5.2 в составе валовых затрат они могут отразить проценты “в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов”.

Указанные ограничения распространяются на плательщиков налога, 50 и более процентов уставного фонда которых находится в собственности или управлении нерезидентов, а также на юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на основании п. 7.11 - 7.13 Закона О Прибыли или уплачивающих данный налог по иным ставкам, нежели установленные в п. 7.2 или ст. 10 Закона.

Обращаем внимание на то, что ограничение, установленное в п/п. 5.5.2, касается только выплат, осуществленных лицами, подпадающими под действие п/п. 5.5.2, в пользу лиц, определенных в п/п. 5.5.3.

Вместе с тем согласно п/п. 5.5.5 Закона О Прибыли у плательщика налога на прибыль остается право учесть проценты, не отнесенные в состав валовых затрат в течение отчетного периода (вследствие ограничений, установленных п/п. 5.5.2), в следующих налоговых периодах с сохранением ограничений, предусмотренных все тем же п/п. 5.5.2.

Обычная цена для налога на прибыль

Заключая договоры ТК, продавцы и покупатели не должны забывать об обычных птах на товары (работы, услуги).

Напомним, что п. 7.4 Закона О Прибыли устанавливает ограничения по формированию валовых доходов и валовых затрат в части применения обычных цен для связанных лиц, а также для лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщики налога, ставкам. Кроме того, для процентов, уплачиваемых за предоставление отсрочки платежа по ТК связанному лицу, п/п. 7.4.4 Закона О Прибыли тоже установлены ограничения по валовым затратам - до уровня обычных цен.

Поскольку стоимость ТК состоит из цены товара и суммы процентов за пользование кредитом, которые включаются в валовые затраты как самостоятельные расходные составляющие, любителям налоговой оптимизации при переносе части стоимости с товара на проценты следует учитывать нормы п. 7.4 Закона О Прибыли.

Иными словами, если договор ТК заключается между связанными лицами (“нетрадиционными” плательщиками и т. п.), то и цены на товары, и проценты не должны резко “выпадать” из рамок обычных цен, алгоритм определения которых установлен в п. 1.20 Закона О Прибыли.

В этой связи не рекомендуется украшать договор ставкой ТК 1000 % (на практике, к сожалению, встречаются и такие перегибы**). При определении обычной цены процентов разумно ориентироваться на среднюю ставку банковского кредита. При этом вполне возможно, что к этой ставке будет применен повышающий коэффициент (1,2-2), который объясняется большей рисковостью ТК по сравнению с кредитом банковским (отсутствие обеспечения, нестабильное финансовое состояние покупателя и т. п.).

Продажа ниже покупной цены

Как известно, в настоящее время высока вероятность того, что убыточная операция подвергнется дискриминации - см. Постановление Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 12.10.2004г. по делу № 12/239н и Постановление ВСУ от 26.11.2002 г. № 20-6/030. В лучшем случае разницу между покупной и продажной ценой не примут в состав ВЗ. В худшем - из валовых затрат выкинут всю сумму расходов. В некоторых случаях ТК может помочь убыточной операции избежать, а значит, и устранить возможные неприятности, сопровождающие продажу по цене ниже цены приобретения. Например, продажа за 90 грн. товара, купленного за 100 грн., является убыточной и может быть дискриминирована.

А вот продажа товара за 90 грн. при условии, что он был куплен по договору ТК (88 грн. - стоимость товара, 12 грн. - проценты), убыточной уже не является. Ведь проценты по ТК (12 грн.) уплачиваются не за товар и его стоимость не компенсируют. Такие проценты являются платой за услугу по отсрочке платежа, то есть вознаграждением кредитора за сохранение в обороте предприятия-должника определенных денежных средств. Это сохранение связано не с конкретным приобретением, а с конкретным отчетным периодом. Выражаясь бухгалтерским языком, проценты по ТК - это не себестоимость товара, а расходы отчетного периода.***

2. Налог на добавленную стоимость

При реализации товара на условиях ТК налогом на добавленную стоимость облагается как стоимость товара, так и сумма процентов.

Мы рассмотрели две точки зрения на сущность процентов операции ТК. Согласно одной из них, сторонниками которой являются налоговики, проценты представляют собой компенсацию стоимости товаров (см. извлечение из письма ГНАУ от 28.09.98 г. № 11161/10/16-1220-26). Согласно другой (к числу сторонников которой относимся мы) - плату за предоставленные услуги по отсрочке платежей.

Следует отметить, что за два с лишним года, ни одна из сторон своими принципами не поступилась**** Так, в консультации, подготовленной первым заместителем директора Департамента налогового аудита и валютного контроля ГНАУ В. Хилюкоми опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 8/2004, по-прежнему разъясняется, что “денежные средства, полученные за предоставление услуг по отсрочке платежей по операциям по продаже товаров, являются непосредственно компенсацией стоимости товара”.)

Кстати, отстаивая подход к процентам по ТК как к услуге, мы приводили определение кредита из п. 1.11 Закона О Прибыли, а также сравнивали определения финансового и товарного кредита из п/п. 1.11.1 и 1.11.2 Закона О Прибыли, усматривая в них два общих родовых признака - определенный срок пользования кредитом (денежными средствами или товарами) и проценты за предоставление кредита. Кроме того, исследовалась правовая природа кредитного договора в гражданском законодательстве Российской Федерации ввиду отсутствия такового в ГК Украины.

В настоящее время надобность в таких изысканиях отпала - в связи с принятием нового ГК Украины. В соответствии со ст. 1057 ГК товарный кредит является разновидностью коммерческого кредита. А раз так, то правовая природа кредитного договора прямо разрешает применять к ТК нормы финансового кредита. Поэтому как для финансового кредита, так и для товарного предоставление отсрочки расчета - это услуга.

Еще одним подтверждением того, что проценты по ТК отношения к компенсации стоимости самого товара не имеют, мы считаем отмену Большим Законом нормы, содержавшейся в абз. 12 ст. 9 первоначальной редакции Закона о Госбюджете-2005, в соответствии с которой, напомним, с 07.01.2005 г. по 30.03.2005 г. в состав договорной (контрактной) стоимости, которая является базой обложения НДС, включались, в частности, суммы процентов, уплачиваемые (начисляемые) покупателем по договорам ТК) С 31.03.2005 г. все вернулось на круги своя и проценты по ТК опять в стоимость товаров не включаются.

Напомним, что согласно п/п. 3.2.5 Закона об НДС предоставление услуг по предоставлению финансовых кредитов НДС не облагается. Проценты же по ТК налогом на добавленную стоимость облагаются, так как в Законе об НДС нет исключений, подобных п/п. 3.2.5, спасающему проценты по финансовому кредиту.

По операциям ТК дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС с датой возникновения валовых доходов и валовых затрат по налогу на прибыль, как правило, совпадает.*****

Право на налоговый кредит у заемщика (покупателя) возникает на основании налоговой накладной.

Кредитор выписывает налоговую накладную по дате возникновения налоговых обязательств в части процентов как платы за услуги по отсрочке платежа по дате начисления их в соответствии с условиями договора (один раз в квартал, полугодие, год) или по дате их получения (в части, превысившей начисленную).

Обычная цена для НДС

В соответствии ст. 4.1 Закона об НДС (в редакции, действующей с 31 марта 2005 года) обычные цены применяются для определения базы обложения при исчислении налоговых обязательств по НДС (при любых поставках товаров/услуг). Поэтому в настоящее время Законом об НДС установлено общее правило, согласно которому база обложения при продаже, в том числе и на условиях ТК, не может быть ниже обычной цены.

Обычные цены согласно п. 1.18 Закона об НДС понимаются и применяются по правилам, определенным п. 1.20 Закона О Прибыли. Однако в отличие от налога на прибыль, где обычные цены имеют ограниченное применение (п. 7.4 Закона О Прибыли), в Законе об НДС под обычные цены подпадают все операции******.

В связи с попаданием под действие обычных цен не только стоимости товаров, но и процентов (которые, напомним, мы рассматриваем в качестве оплаты услуг за отсрочку платежей за товары) игры с перебрасыванием части стоимости товара на проценты должны учитывать обычность цен.

_________________

*Если продавец статуса плательщика налога на прибыль не имеет, то для покупателя работает п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли.

**На один из них, в частности, указало постановление ВХСУ от 27.05-03.06.2004 г. по делу №17-261.

***Такой вывод следует и из ранее упомянутого постановления ВХСУ от 27.05-03.06.2004г.

****Справедливости ради следует отметить, что в “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2002 ответственными работниками ГНАУ (Л. Косм иной и Л. Пономаренко) была выдвинута идея определения базы обложения налогом на добавленную стоимость ТК согласно п. 4.8 Закона об НДС как операции по продаже товаров под обеспечение долговых обязательств покупателя. Благодаря такой “находке” налоговики предлагали для ТК в качестве базы обложения НДС договорную стоимость таких товаров, увеличенную на сумму процентов. В редакционном комментарии к консультации подчеркивалось, что п. 4.8 Закона об НДС, на который налоговики ссылались, отношения к ТК не имеет: ведь в данном случае товары не продаются под обеспечение долговых обязательств.

***** Исключением являете я “непосредственно-сельскохозяйственный” п. 14.3 Закона О Прибыли.

****** Кроме посреднических договоров, база обложения которых определяется согласно п. 4.7 Закона об НДС.

“Бухгалтер” № 34, сентябрь (II) 2005 г.
Подписной индекс 74201