Изменен порядок ведения
налогового учета по НДС

Приказом № 244 внесены изменения в Порядок заполнения налоговой накладной, а также утверждена форма Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее - Реестр) и порядок его заполнения.

В настоящей консультации мы рассмотрим основные моменты, связанные с изменениями в порядке ведения налогового учета по НДС.

Налоговый учет по НДС заключается в составлении налоговых накладных, а также регистрации таких накладных в Реестре.

Налоговые накладные

Изменения, внесенные в форму налоговой накладной, несущественны. Форма налоговой накладной приведена в соответствие с Законом об НДС, а именно:

- термин "продажа товаров (работ, услуг)" заменен термином "поставка товаров (услуг)";

- ссылки на книги учета приобретения и продажи товаров (работ, услуг) заменены ссылками на Реестр.

Однако не спешите выбрасывать старые формы налоговых накладных. Дело в том, что согласно Письму ГНАУ № 15817 в случае если на предприятии имеются остатки старых форм налоговых накладных и приложений к ним, то плательщики НДС имеют право использовать такие накладные до момента приобретения новых форм налоговых накладных.

Какие же существенные изменения внесены в Порядок заполнения налоговой накладной?

Как известно, налоговая накладная составляется плательщиком НДС - продавцом товаров (услуг) в момент возникновения у него налоговых обязательств по НДС. Как правило, такой момент возникает на дату события, произошедшего ранее:

- или получения от покупателя компенсации за товары (услуги),

- или отгрузки покупателю товаров (для услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт оказания услуг) (пп. 7.4.3 Закона об НДС).

Однако в некоторых случаях налоговая накладная выписывается по особым правилам. Рассмотрим данные правила.

Сводная (итоговая) налоговая накладная

Так, иногда можно не выписывать налоговую накладную на каждую операцию по поставке товаров, а именно когда поставка товаров (услуг) производится:

- за наличные конечному потребителю - неплательщику НДС;

- за наличные или расчет осуществляется карточками платежных систем, банковскими либо персональными чеками в случае выдачи покупателю товарного чека, другого платежного или расчетного документа, подтверждающего прием платежа. В таком документе должна быть указана общая сумма продажи, сумма НДС и налоговый номер продавца, а предельная сумма продажи по одному такому документу не должна превышать 10 000 грн.;

- за наличные в случае предоставления покупателю кассовых чеков, которые содержат сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму НДС, но не содержат налогового номера продавца. Сумма поставленных товаров (услуг) в таком случае не должна превышать 200 грн. в день.

Обращаем ваше внимание: все вышеизложенное касается случаев, когда покупатель рассчитывается наличными средствами или с использованием карточек платежных систем, банковскими либо персональными чеками. Если расчеты осуществляются в безналичном порядке или по бартеру, то налоговая накладная выписывается на каждую операцию поставки, независимо от суммы платежа.

По вышеперечисленным операциям, осуществляемым налогоплательщиком в течение одного дня, можно выписать одну итоговую налоговую накладную.

Как же заполнить такую налоговую накладную?

К сожалению, в Порядке заполнения налоговой накладной нет ответа на заданный вопрос. Поэтому изложим собственное видение этого.

Считаем, что в графах, предусматривающих реквизиты покупателя, следует ставить "х". В графах 4, 5, 6 (единица измерения, количество, цена поставки единицы продукции) также нужно ставить "х".

Самой большой проблемой в заполнении итоговой налоговой накладной является заполнение графы 3 "Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца".

Нужно ли в графе 3 в итоговой налоговой накладной перечислять всю номенклатуру товаров (услуг), реализованных в течение дня?

В Порядке заполнения налоговой накладной также нет ответа на данный вопрос. Однако согласно устным разъяснениям специалистов налоговой службы в графе 3 налогоплательщики могут не перечислять весь ассортимент товаров (услуг), поставленных в течение дня за наличный расчет. Достаточно лишь указать номера товарных, кассовых чеков или других документов, подтверждающих прием платежа налогоплательщиком.

Итоговая налоговая накладная должна быть зарегистрирована в Реестре в день ее составления.

Продажа товаров по ценам ниже обычных

Как известно, с 31 марта текущего года (дата вступления в силу Закона № 2505, который внес изменения в Закон об НДС) база обложения НДС определяется исходя из договорной цены на поставляемый товар (услугу), но не ниже обычных цен (п. 4.1 и п. 4.2 Закона об НДС).

Поэтому в случае если договорная цена поставляемого налогоплательщиком товара ниже обычной цены, то такой налогоплательщик должен выписать две налоговые накладные;

- первую - на договорную стоимость товаров (услуг);

- вторую - на сумму превышения обычной цены над договорной.

Вторая налоговая накладная покупателю не выдается, она выписывается в двух экземплярах, которые остаются у продавца. Такая налоговая накладная должна иметь отдельный номер, который через дробь должен содержать "ОЦ" (обычная цена) (например, налоговая накладная № 3/ОЦ).

В графе 3 "Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца" второй налоговой накладной указывается "превышение обычной цены над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № _____ " (указывается номер налоговой накладной, которая выписана на сумму поставки этих товаров (услуг), определенную исходя из их договорной стоимости).

Первая и вторая налоговая накладная должны быть зарегистрированы в Реестре в день их составления.

Налоговая накладная без операции поставки товаров

В некоторых случаях налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства по НДС без осуществления операции поставки товаров (услуг). Это случаи, когда в соответствии с Законом об НДС происходит:

- передача товаров в пределах баланса для непроизводственного использования (п. 4.2);

- признание условной продажи товарных остатков, находящихся в учете налогоплательщика на день аннулирования его регистрации в качестве плательщика НДС (последний абзац п. 9.8);

- ликвидация основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика (п. 4.9);

- перевод основных фондов в состав непроизводственных фондов (п. 4.9);

- использование товаров в не облагаемых НДС операциях, по которым суммы НДС были предварительно отнесены к составу налогового кредита (пп. 7.4.1).

В этом случае данный налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства, выписать налоговую накладную на самого себя в двух экземплярах, которые остаются у такого налогоплательщика. При этом в строках, предусматривающих реквизиты покупателя и продавца, будут указаны одинаковые реквизиты налогоплательщика, поскольку продавец и покупатель - одно и то же лицо.

Нумерация налоговых накладных в Реестре

С принятием Приказа № 244 изменились правила нумерации налоговых накладных.

Согласно п. 3 Порядка № 165 порядковый номер налоговой накладной, выписанной налогоплательщиком, должен соответствовать порядковому номеру записи в Реестре. А форма Реестра предусматривает, что порядковый номер записей в Реестре каждый месяц начинается с единицы.

Значит, нумерацию налоговых накладных также нужно начинать в каждом месяце сначала. В этой ситуации получится, что в календарном году у налогоплательщика будет 12 налоговых накладных с одинаковым номером. Конечно же, это не очень удобно. Однако таковы требования Порядка заполнения налоговой накладной и Порядка ведения Реестра.

Напомним, что ранее плательщики НДС осуществляли сквозную нумерацию налоговых накладных в течение года.

Заметим, что если после принятия Приказа № 244 предприятие не откажется от такой практики, то максимальное наказание в этом случае - наложение административного штрафа на должностных лиц за нарушение порядка ведения налогового учета. Согласно ст. 163-1 КУоАП размер такого штрафа составляет от 5 до 10 НМДГ (от 85 до 170 грн.).

Реестр полученных и выданных налоговых накладных

Реестр заменил Книгу учета приобретения товаров (работ, услуг) и Книгу учета продажи товаров (работ, услуг). В отличие от книг учета приобретения и продажи Реестр не нужно регистрировать в налоговой инспекции.

Акцентируем ваше внимание на том, что согласно пп. 7.2.8 Закона об НДС при наличии оригинала налоговой накладной ее невключение в Реестр не является основанием для отказа в налоговом кредите.

В соответствии с Письмом ГНАУ № 15817 Реестр нужно начинать вести по операциям, которые осуществляются с 1 августа 2005 года.

Вести Реестр можно как в документальном, так и в электронном виде. В случае если налогоплательщик решил вести Реестр в электронном виде, он должен использовать любую из наиболее распространенных операционных компьютерных программ, предложенных центральным налоговым органом. На момент подготовки данной консультации такие программы налоговым органом не предложены, поэтому в случае ведения налогоплательщиком Реестра в электронном виде советуем также иметь его на бумажных носителях.

Сельскохозяйственным товаропроизводителям, которые пользуются специальными режимами налогообложения согласно п. 11.21 и п. 11.29 Закона об НДС и представляют две (три) декларации по НДС, целесообразно вести реестры к каждой декларации (общей и специальным) - это облегчит заполнение деклараций. Таким образом, сколько деклараций составляет предприятие, столько же реестров нужно вести.

Однако в Порядке ведения Реестра об этом ничего не сказано, поэтому сельскохозяйственные товаропроизводители вправе самостоятельно решать, сколько реестров им вести.

А теперь рассмотрим порядок заполнения разделов Реестра.

В разделе 1 отражаются:

- полученные налоговые накладные;

- полученные расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей (приложение 2 к налоговой накладной);

- грузовые таможенные декларации;

- другие документы, которые согласно пп. 7.2.6 Закона об НДС дают право на налоговый кредит (о таких документах см. предыдущий раздел относительно составления итоговой налоговой накладной).

В этом разделе также ведется учет товаров (услуг), которые приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС. Такой учет ведется на основании документов, удостоверяющих поставку товаров (услуг).

В случае осуществления записей на основании расчета корректировки количественных и стоимостных показателей такие записи производятся с соответствующим знаком ("+" или "-" в зависимости от того, уменьшается или увеличивается сумма).

В разделе 2 отражаются:

- все составленные налогоплательщиком накладные, в том числе итоговые налоговые накладные и выписанные на самого себя;

- выписанные налогоплательщиком расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей.

Документы, дающие право покупателю на налоговый кредит без налоговой накладной (товарные и кассовые чеки, другие документы, подтверждающие прием платежа), в этом разделе не отражаются. По таким операциям налогоплательщик должен составлять итоговую налоговую накладную за день - она и должна отражаться в Реестре.

На условном числовом примере рассмотрим заполнение Реестра плательщиком НДС.

ПРИМЕР

ООО "Рассвет" в августе 2005 года осуществило следующие операции:

2 августа 2005 года при приобретении товара у ФХ "Колос" получило налоговую накладную. Сумма продажи - 1 000 грн., НДС -200 грн.;

5 августа при получении предоплаты за продукцию от ООО "Агровест" выписало налоговую накладную. Сумма продажи - 2 000 грн., сумма приобретения - 400 грн.;

11 августа возвратило поставщику - ЧП "Свит" ранее приобретенный товар и получило от него расчет корректировки количественных и стоимостных показателей. Сумма возврата - 500 грн., НДС - 100 грн.;

23 августа отпускало за наличный расчет продукцию и выписало сводную налоговую накладную за день. Сумма продажи - 5 000 грн., НДС - 1 000 грн.;

30 августа продало ЧП "Урожай" продукцию по цене ниже обычной и выписало налоговые накладные:

- одну - на договорную стоимость (сумма продажи - 200 грн., НДС - 40 грн.);

- другую - на сумму превышения обычной цены над договорной (сумма превышения - 50 грн., НДС - 10 грн.).

Реєстр необходимо заполнить следующим образом.

Розділ I. Отримані податкові накладні

Розділ II. Видані податкові накладні

Перечень документов

1. КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X, с изменениями.

2. Приказ № 244 - приказ ГНАУ от 30.06.05 г. № 244 "О внесении изменений в приказ Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 165".

3. Порядок заполнения налоговой накладной - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165, с изменениями.

4. Порядок ведения Реестра - Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.05 г. № 244.

5. Письмо ГНАУ № 15817 - письмо ГНАУ от 09.08.05 г. № 15817/7/11-1217 "Относительно отдельных вопросов применения приказа ГНА Украины от 30.06.2005 г. № 244".

Светлана Мальшакова,
зам, главного редактора