Бухгалтерский учет основных средств

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств является своевременное отражение на счетах информации о поступлении и выбытии основных средств, учет капитальных инвестиций, оценка основных средств, учет износа (начисления амортизации).

Основные средства - это материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее одного года), которые предприятие содержит в целях использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, предоставления в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций.

Классификация основных средств

Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по таким группам (соответственно учитываются на счетах и субсчетах):

Объект основных средств - это: законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежности к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; либо обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием. Национальные стандарты бухгалтерского учета к основным средствам относят также и незавершенные капитальные инвестиции, то есть расходы капитального характера на приобретение (создание) объектов основных средств, ввод в эксплуатацию которых на дату составления отчетности не состоялся.

Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Классификация по дополнительным признакам на предприятиях объекты основных средств в аналитическом учете могут классифицироваться по дополнительным признакам, которые предприятия устанавливают самостоятельно:

1) в зависимости от права собственности на такие объекты:

- собственные основные средства: приобретенные (созданные) основные средства;

- основные средства, внесенные в уставный капитал;

- полученные бесплатно основные средства; основные средства, приобретенные за счет средств целевого финансирования;

- арендованные основные средства: на условиях финансовой аренды;

- на условиях операционной аренды;

2) в зависимости от метода начисления амортизации;

3) в зависимости от применения:

- основные средства, используемые в производственной деятельности (в том числе предоставляемые в операционную аренду);

- основные средства, которые содержатся предприятием для осуществления социально-культурных функций;

- основные средства, которые временно не используются - консервация, реконструкция.

4) в зависимости от переоценки:

- основные средства, которые дооценены;

- уцененные основные средства.

Типовые формы первичного учета ОС

До ввода в эксплуатацию объектов основных средств расходы предприятия на их приобретение (создание) отражаются в составе незавершенных капитальных инвестиций - счет 15.

Ввод в эксплуатацию объектов основных средств в обязательном порядке должен сопровождаться оформлением учетной документации, предусмотренной приказом Минстата Украины от 29 декабря 1995 года N 352 “06 утверждении типовых форм первичного учета”. К таким типовым формам относятся:

03-1 “Акт приёма-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”;

03-6 “Инвентарная карточка учета основных средств (заполняется в одном экземпляре на основании “Акта (накладной) приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств” (форма N 03-1), технической и другой документации);

03-7 “Реестр инвентарных карточек по учету основных средств” (применяется для регистрации инвентарных карточек учета основных средств (форма № 03-6);

03-8 “Карточка учета движения основных средств”;

03-9 “Инвентарный список основных средств” (применяется для пообъектного учета основных средств по месту их нахождения (эксплуатации) по материально ответственным лицам).

Учет собственных основных средств

Приобретенные (созданные) объекты основных средств

Приобретенные (созданные) объекты основных средств зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая состоит из следующих расходов:

- суммы, которые выплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию; в частности, в первоначальную стоимость объекта включаются уплаченные суммы налога на добавленную стоимость в случаях:

- когда предприятие не является плательщиком НДС;

- если предполагается использовать приобретенный объект в не облагаемых НДС операциях;

- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

- расходы на транспортировку, установку, монтаж, настройку основных средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Особо отмечается, что в случае приобретения основных средств за кредитные ресурсы начисленные проценты по кредиту не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, а являются для предприятия расходами периода.

Стоимость (первоначальная или переоцененная), по которой основные средства отражаются в балансе, в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации об основных средствах.

Поскольку операции с основными фондами относятся к инвестиционной деятельности предприятия, то информацию о расчетах с поставщиками основных средств рекомендуется оформлять с применением субсчетов:

377 “Расчеты с разными дебиторами” - для оформления в учете перечисленных авансов на приобретение основных средств;

685 “Расчеты с прочими кредиторами” - для оформления в учете операций в случае получения объектов основных средств до оплаты.

Таблица 1. Оформление в учете операции по приобретению основных средств с предварительной оплатой

Таблица 2. Оформление в учете операции по приобретению основных средств до оплаты

Таблица 3. Оформление в учете операции по созданию основных средств

Объекты основных средств, внесенные в уставный капитал предприятия

Объекты основных средств, внесенные в уставный капитал предприятия, зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которой признается согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость с учетом расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости приобретенных средств. При этом предприятие не производит капитализацию собственных средств, соответственно в данном случае счет 15 “Капитальные инвестиции” не применяется.

Таблица 4. Оформление в учете основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия

Объекты основных средств, приобретенные
за счет средств целевого финансирования

Указанные ОС зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая определяется в общем порядке.

В случае приобретения основных средств за счет использования средств целевого финансирования предприятие может отмечать капитализацию таких средств на счете 15 “Капитальные инвестиции” (с выделением специального субсчета третьего порядка). Расходы средств целевого финансирования в момент приобретения основных средств со счета 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” списывается на счет 69 “Доходы будущих периодов”, соответственно на дату отчетности такие расходы будут учтены в строке 630 Баланса.

Таблица 5. Оформление в учете основных средств, приобретенных за счет
средств целевого финансирования (поставщик и получатель - плательщики НДС)

Бесплатно полученные объекты основных средств

Бесплатно полученные объекты основных средств зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости приобретенных средств. При этом предприятие не производит капитализацию собственных средств, соответственно в данном случае счет 15 “Капитальные инвестиции” не применяется.

Таблица 6. Оформление в учете бесплатно полученных объектов основных средств

Учет арендованных основных средств

Оформление в учете основных средств, приобретенных
на условиях финансовой аренды (финансового лизинга)

Основные средства, приобретенные на условиях финансовой аренды (финансового лизинга), зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая равна справедливой стоимости актива, определенной в договоре финансового лизинга.

Таблица 7. Оформление в учете объекта основных средств,
приобретенного на условиях финансовой аренды
(финансового лизинга)

Оформление в учете основных средств,
полученных предприятием на условиях
операционной аренды

Объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете 01 “Арендованные необоротные активы” по стоимости, указанной в договоре аренды.

Таблица 8. Оформление в учете объекта основных средств,
полученного на условиях операционной аренды

Учет амортизации основных средств

Амортизация основных средств - это систематическое распределение амортизируемой (первоначальная минус ликвидационная) стоимости основных средств в течение срока их полезного использования. Объектом амортизации является стоимость основных средств.

Не подлежит амортизации стоимость земли, а также стоимость незавершенных капитальных инвестиций.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

Начисление амортизации отражается также на забалансовом счете 09. Уменьшение остатка на данном счете отражается в сумме использованной амортизации на капитальные инвестиции, на погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и тому подобное. При этом на данном субсчете не учитываются капитальные инвестиции, осуществленные за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный фонд предприятия.

Сумма начисленной амортизации в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации об основных средствах.

Таким образом, для того чтобы правильно начислять амортизацию объекта основных фондов, необходимо:

- определить срок полезного использования;

- рассчитать ликвидационную стоимость объекта;

- определить метод начисления амортизации для каждого объекта основных средств.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, осуществляется ежемесячно, а прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств.

Начисление амортизации приостанавливается, начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта основных средств на реконструкцию (достройку, консервацию); возобновляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию после завершения реконструкции (достройки, консервации).

Методы амортизации, диапазон сроков полезного использования (эксплуатации), сумма начисленной амортизации в обязательном порядке отражается в примечаниях к финансовой отчетности при раскрытии информации об основных средствах.

Методы начисления амортизации

При начислении амортизации основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) применяются следующие методы.

1. Прямолинейный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый период времени использования объекта основных средств.

Порядок начисления амортизации при использовании этого метода:

- устанавливается срок полезного использования (эксплуатации) объекта;

определяется ликвидационная стоимость объекта;

- рассчитывается амортизируемая стоимость (первоначальная минус ликвидационная);

2. Метод уменьшения остаточной стоимости

Согласно указанному методу годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации.

Порядок начисления амортизации при использовании метода уменьшения остаточной стоимости:

- устанавливается срок полезного использования (эксплуатации) объекта;

- определяется ликвидационная стоимость объекта;

- рассчитывается амортизируемая стоимость (первоначальная минус ликвидационная);

- рассчитывается годовая норма амортизации; годовая сумма амортизации рассчитывается умножением первичной стоимости на дату начала начисления амортизации на годовую норму амортизации;

или:

- годовая сумма амортизации рассчитывается умножением остаточной стоимости на начало отчетного года на годовую норму амортизации;

- месячная сума амортизации определяется делением годовой суммы амортизации за полный год полезного использования на 12;

- в последний год срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств начисление амортизации осуществляется в размере всей остаточной стоимости (минус ликвидационная стоимость).

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Согласно указанному методу годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается;

Порядок начисления амортизации при использовании этого метода:

- устанавливается срок полезного использования (эксплуатации) объекта;

- определяется ликвидационная стоимость объекта;

- рассчитывается амортизируемая стоимость (первоначальная минус ликвидационная);

- рассчитывается годовая норма амортизации:

- годовая сумма амортизации рассчитывается умножением первичной стоимости на дату начала начисления амортизации на удвоенную годовую норму амортизации;

- месячная сумма амортизации определяется делением годовой суммы амортизации за полный год полезного использования на 12;

- в последний год срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств начисление амортизации осуществляется в размере всей остаточной стоимости (минус ликвидационная стоимость).

4. Кумулятивный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

Порядок начисления амортизации при использовании этого метода:

- устанавливается срок полезного использования (эксплуатации) объекта;

- определяется ликвидационная стоимость объекта;

- рассчитывается кумулятивный коэффициент,

- годовая сумма амортизации определяется умножением амортизируемой стоимости на кумулятивный коэффициент,

- месячная сумма амортизации определяется делением годовой суммы амортизации за полный год эксплуатации на 12.

5. Производственный метод

Согласно указанному методу месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Порядок начисления амортизации при использовании этого метода:

- устанавливается общий объем продукции (работ, услуг), который предполагается выпустить с использованием объекта (в натуральном измерителе);

- определяется ликвидационная стоимость объекта;

рассчитывается производственная ставка амортизации

- месячная сумма амортизации определяется умножением фактического месячного объема продукции (работ, услуг) на производственную ставку амортизации.

Применение данного метода обеспечивает начисление амортизации только при реальном использовании (эксплуатации) оборудования.

6. Метод начисления амортизации, применяемый в налоговом учете

Предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством. При этом следует иметь в виду, что применение метода начисления амортизации, который применяется в налоговом учете, с применением установленных Законом о прибыли норм, приведет к завышению показателей остаточной стоимости основных средств и занижению норм амортизационных отчислений, то есть к завышению оценки активов и доходов (прибыли) в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Амортизация прочих необоротных активов

Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется по методам, которые приведены выше.

Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов стоимости, которая амортизируется, а остальные 50 процентов - в месяце их исключения из активов (списание с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом, или в первом месяце использования объекта - 100 процентов его стоимости.

Используемые счета (субсчета) для начисления амортизации

Сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования характеризуется начисленным износом основных средств, который в учете обобщается на соответствующих субсчетах:

Оформление в учете начисления амортизации приобретенных
(созданных) основных средств; объектов, приобретенных
на условиях финансовой аренды, а также внесенных
в уставный капитал предприятия

Сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и износа основных средств.

Таблица 9. Оформление в учете начисления амортизации приобретенных (созданных) объектов основных средств

Оформление в учете начисления амортизации
основных средств, полученных бесплатно

Сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и износа основных средств пропорционально сумме начисленной амортизации; одновременно с ее начислением признается доход от бесплатно полученных активов.

Поскольку на сумму начисленной амортизации признается доход, то нет необходимости отмечать данную сумму амортизации на забалансовом счете 09 и, соответственно, указывать в примечаниях к финансовой отчетности.

Таблица 10. Оформление в учете начисления
амортизации основных средств, полученных бесплатно

Оформление в учете
начисления амортизации основных средств,
приобретенных за счет средств целевого финансирования

Сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и износа основных средств пропорционально сумме начисленной амортизации, одновременно с ее начислением признается доход от целевого финансирования. Поскольку на сумму начисленной амортизации признается доход, то нет необходимости отмечать данную сумму амортизации на забалансовом счете 09 и, соответственно, указывать в примечаниях к финансовой отчетности.

Таблица 11. Оформление в учете начисления амортизации основных средств,
приобретенных за счет средств целевого финансирования

Оформление в учете начисления амортизации объектов
основных средств, полученных на условиях
операционной аренды

Арендатор не учитывает балансовую стоимость объекта оперативной аренды, по которой данный объект учитывается на балансе арендодателя - собственника объекта основных средств.

В случае если договор операционной аренды разрешает арендатору производить улучшение объекта оперативной аренды, расходы арендатора на улучшение объекта оперативной аренды отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных активов. После завершения таких улучшений арендатор ставит на учет такой созданный объект прочих необоротных активов. При расчете амортизации целесообразно установить срок службы такого необоротного актива в соответствии со сроком действия договора аренды, чтобы до момента возвращения такого объекта аренды арендодателю расходы на улучшение такого объекта у арендатора были полностью отнесены на затраты предприятия.

Таблица 12. Начисление амортизации расходов на ремонт объектов основных средств,
полученных на условиях операционной аренды

Примеры расчета амортизации

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18,сентябрь 2005 г.