Услуги автотранспорта:
учет доходов и расходов

Виды услуг и лицензирование

Предприятия при осуществлении хозяйственной деятельности повсеместно используют автомобильный транспорт. Автомобильные перевозки могут являться основным видом деятельности предприятий или использоваться для нужд основной деятельности.

Транспортные услуги могут включать перевозку грузов, пассажиров, багажа, почты и т.п.

Согласно нормам Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2344-III “Об автомобильном транспорте” (далее - Закон об автотранспорте) автобусные перевозки являются видом услуг пассажирского автомобильного транспорта общего пользования.

В соответствии со ст. 35 данного Закона внутренние перевозки пассажиров на автобусных маршрутах общего пользования разделяются на:

- городские - перевозки по маршрутам в пределах территории населенного пункта;

- пригородные - перевозки по маршрутам длиной до 50 км независимо от административно-территориального деления, кроме городских маршрутов;

- междугородные внутриобластные - перевозки по маршрутам, длина которых превышает 50 км и которые проходят в пределах территории АР Крым, области;

- междугородные межобластные - перевозки по маршрутам, длина которых превышает 50 км и которые выходят за пределы территории АР Крым, области.

Внутренние перевозки пассажиров на автобусных маршрутах общего пользования осуществляются в обычном (основной вид перевозок) и экспрессном режимах движения и в режиме маршрутного такси (дополнительные виды перевозок).

Для использования автомобиля в хозяйственной деятельности предприятиям, в большинстве случаев, необходимо иметь лицензию. Порядок лицензирования отдельных видов хозяйственной деятельности установлен Законом Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о лицензировании), в соответствии с п. 33 ст. 9 которого лицензия нужна для предоставления услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом общего пользования.

Согласно ст. 2 Закона об автотранспорте к автомобильному транспорту общего пользования следует относить транспортные средства, используемые для предоставления услуг по перевозке пассажиров и грузов. Автомобили предприятий и организаций, которые служат им только для удовлетворения собственных нужд, считаются ведомственными.

Таким образом, если предприятие использует автотранспорт исключительно для собственных нужд и услуги посторонним лицам не предоставляет, то лицензия на автомобильные перевозки не нужна. Получение лицензии не требуется также для осуществления субъектом хозяйствования доставки грузов покупателям собственными транспортными средствами по договорам поставки (разъяснение Госкомпредпринимательства, изложенное в письме от 06.08.2001 г. № 4-451-1328/4889).

Иногда на предприятии возникает необходимость по доставке своих работников к месту работы и обратно. В этой ситуации возникает ряд вопросов:

- необходима ли при этом лицензия;

- можно ли рассматривать перевозку ведомственным транспортом своих работников как предоставление услуг?

Для ответа на эти вопросы обратимся к нормативным документам. Так, согласно п. 33 ст. 9 Закона о лицензировании, предоставление услуг по перевозке пассажиров и грузов подлежит лицензированию. В случае если перевозки не имеют характера услуг, которые предоставляются другим юридическим или физическим лицам, а осуществляются субъектом ведения хозяйства исключительно для обеспечения собственных потребностей (технологические перевозки), тогда нет правовых оснований считать их таковыми и поэтому они не нуждаются в лицензировании (письмо Госкомпредпринимательства от 17.07.2003 г. № 4-41-452-1362/42-56).

Таким образом, в случае перевозки работников собственным транспортом предприятию лицензия не нужна, поскольку такие перевозки своих работников с работы и на работу, без сомнения, обеспечивают собственные потребности предприятия.

Порядок оформления услуг.

Пассажироперевозки

Согласно п. 19 Правил предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденных Постановлением КМУ от 18.02.1997 г. № 176, пассажирский перевозчик осуществляет перевозку пассажиров по билетам, форма которых утверждается в установленном законодательством порядке. Статьей 38 Закона об автотранспорте определено, что для пассажира билет на проезд в автобусе и на перевозку багажа, а для льготного проезда - удостоверение личности установленного образца являются документом для проезда на автобусных маршрутах общего пользования, так же, как и лицензия - для пассажирского перевозчика, удостоверение водителя и регистрационные документы на транспортное средство - для водителя автобуса.

Договор о перевозке пассажира автомобильным транспортом заключается в соответствии с гражданским законодательством между перевозчиком и пассажиром в письменной форме (пассажирский билет, договор, квитанция и т. п.) и считается заключенным с момента приобретения пассажиром билета на право проезда, а в некоторых случаях, например, для лиц, которые пользуются правом льготного проезда, или при приобретении билета непосредственно в транспортном средстве - с момента посадки. Такой договор вступает в силу с момента посадки пассажира в автомобильное транспортное средство и действует до момента его высадки в пункте назначения.

Пассажир может отказаться от договора о его перевозке и получить в установленном порядке компенсацию стоимости проезда.

Грузоперевозки

Порядок перевозок грузов автотранспортом в Украине регламентируется Законом об автотранспорте и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Минтранса Украины от 14.10.1997 г. № 363 (далее - Правила № 363). Этими основными документами определены права, обязанности и ответственность владельца автотранспорта и всех участников автоперевозок (грузоотправителей, грузополучателей, перевозчиков.)

Взаимоотношения между перевозчиком и заказчиком должны быть закреплены в договоре автоперевозки, типовая форма которого приведена в приложении 1 к Правилам № 363*. Договор составляется в письменной форме, в нем необходимо отразить срок его действия, объемы и условия перевозок (режим работы по выдаче и принятию груза, обеспечение сохранности груза, выполнение погрузо-разгрузочных работ и т.п.), стоимость перевозок и порядок расчетов, порядок определения рациональных маршрутов, обязанности и ответственность сторон.

Перевозчики могут перевозить грузы и на основании разовых договоров.

Рекомендуемая форма такого договора приведена в приложении 2 к Правилам № 363.

Перевозчик и грузовладелец в случае необходимости осуществления систематических перевозок могут заключить долгосрочный договор. Такая возможность предусмотрена ст. 914 Гражданского кодекса (ГК) Украины. По долгосрочному договору перевозчик обязан в установленные сроки принимать, а грузовладелец (владелец) - передавать для перевозки груз в установленном объеме. В долгосрочном договоре перевозки груза устанавливаются объем, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и передачи груза для перевозки, порядок расчетов, другие условия перевозки по соглашению сторон.

Учет, принятие, перевозка, передача груза и взаимные расчеты между участниками транспортного процесса осуществляются на основании товарно-транспортной документации.

Для учета работы автомобильного транспортного средства, списания горючего и взаимных расчетов между перевозчиком и заказчиком применяют путевой лист, использование которого обязательно при перевозках как грузовым, так и легковым автомобилем. А при почасовой форме оплаты услуг перевозчика дополнительно к путевому листу как дополнение должен применяться талон заказчика типовой формы № 1-ТЗ.

Автотранспортное предприятие в роли перевозчика обеспечивает надлежащую перевозку груза и несет ответственность за своевременную и полную доставку груза к месту назначения. В связи с этим водителю необходимо получить от грузоотправителя товарно-транспортную накладную (ТТН), а путевой лист выписывает непосредственно транспортное предприятие. Заказчиком в этом случае могут быть как грузоотправитель, так и грузополучатель. Взаимоотношения между перевозчиком и заказчиком обусловливаются заключенным договором на перевозку груза. Невыполнение участниками отдельных пунктов договора влечет за собой материальную ответственность в виде штрафа или пени. Штрафы за невыполнение плана перевозки устанавливаются или в твердой сумме, или в процентном соотношении к провозной плате за предъявленное или невывезенное количество груза. Размер штрафа, а также условия и порядок его взыскания определяются в соответствии с нормами транспортного законодательства.

В соответствии с п. 11 Правил № 363 перевозка грузов должна сопровождаться оформленными ТТН и путевыми листами грузового автомобиля. Путевые листы и ТТН в настоящее время не относятся к бланкам строгой отчетности, поскольку действие приказа Минстата Украины и Минтранса Украины от 07.08.1996 г. № 228/253 “Об утверждении Инструкции о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы” (далее - Инструкция № 228) приостановлено (письмо Госкомпредпринимательства от 22.09.2004 г. № 6479). Это было вызвано тем, что использование товарно-транспортной документации как бланков строгой отчетности из-за высокой стоимости бланков сдерживало развитие транспортной отрасли. Хотя об отмене необходимости применения этих бланков вообще речь не шла, что подтверждается письмом Государственного комитета по вопросам развития предпринимательства от 28.07.2000 г. № 3-312/2597. Необходимость использования ТТН и путевых листов грузового автомобиля как бланков строгой отчетности также закреплена и в п. 11.2 Правил № 363, которых никто не отменял.

На сегодня существенным в этом вопросе является то, что, согласно п. 2.9 Положения об обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88, бланки строгой отчетности печатаются по образцам типовых форм, согласованных с Министерством финансов Украины. На это обращает внимание и Минюст Украины в письме от 07.06.2000 г. № 33-32-874. Заметим, что согласования типовой формы № 1-ТН, путевых листов как грузового, так и легкового автомобиля, с Министерством финансов Украины не было.

Поскольку в п. 5 ст. 69 Закона об автотранспорте для субъектов предпринимательской деятельности предусмотрена ответственность за отсутствие документов, обязательных для предоставления услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом общего пользования, в виде финансовых санкций в размере 10 НМД**, то Инструкцию № 228 следует использовать как документ рекомендательного характера, поскольку в ней обстоятельно прописан порядок заполнения и передачи ТТН, путевых листов и талонов заказчика.

Товарно-транспортная накладная - единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учёта их по пути перемещения и оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учёта, а также для расчётов за перевозки грузов и учёта выполненной работы. Оформление перевозок грузов ТТН осуществляется независимо от условий оплаты за работу автомобиля. Кроме этого, международные перевозки регулируются соответствующими международными договорами, среди которых можно выделить Конвенцию о договоре международной перевозки грузов по дорогам от 19.05.1956 г. (КДПГ) и Таможенную конвенцию о международных перевозках грузов с использованием книжки МДП от 14.11.1975 г. (МДП).

На сегодня в Украине применяют три вида путевых листов:

- путевой лист грузового автомобиля в международном сообщении - типовая форма № 1 (международная);

- путевой лист грузового автомобиля по Украине - типовая форма № 2;

- путевой лист легкового служебного автомобиля - типовая форма № 3.

Кроме того, существуют следующие виды ТТН:

- в пределах территории Украины применяют ТТН типовой формы № 1-ТН;

- в международном сообщении применяют ТТН типовой формы CMR.

В случае осуществления международных перевозок согласно нормам Конвенции МДП, которые позволяют значительно упростить прохождение таможенного контроля во время следования, используется книжка МДП (Garnet TIR), которая в этом случае отменяет необходимость применения международной накладной типовой формы № CMR.

С 01.01.2005 г. вступили в силу изменения, внесенные в Постановление КМУ от 19.04.1993 г. № 283 “Об установлении порядка изготовления бланков ценных бумаг и документов строгой отчетности”, согласно которым к бланкам строгой отчетности с этого времени относятся ТТН на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородосодержащих примесей и алкогольных напитков (Постановление КМУ от 15.10.2004 г. № 1367).

Учет доходов по автоуслугам

Учитывая специфику автотранспортных предприятий, остановимся более подробно на определении результатов хозяйственной деятельности предприятия.

Так, согласно п. 1 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 “Общие требования к финансовой отчетности”, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87, в бухгалтерском учете под термином “доход” следует понимать увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые ведут к увеличению собственного капитала, за исключением роста капитала за счет взноса учредителей.

Плательщики налога на прибыль - юридические лица применяют термин “валовой доход”, под которым, согласно п.4.1 Закона о налогообложении прибыли***, следует понимать общую сумму дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

В бухгалтерском учете предприятия автомобильного транспорта доходы от реализации услуг отражают на субсчете 703 “Доходы от реализации работ и услуг”.

Грузоперевозки

В доходы от грузовых автоперевозок включаются суммы:

- начисленные по тарифам за выполненные перевозки грузов;

- начисленные за порожний пробег автомобилей к пункту первой погрузки или от пункта последней разгрузки;

- начисленные за дополнительный простой автомобилей, связанный с взвешиванием, заездом и перевеской грузов;

- взысканные с клиентов за пробег автомобилей, вызванный несостоявшимся приемом или сдачей груза.

При этом следует учитывать, что суммы, начисленные за пробег автомобилей, вызванный несостоявшейся перевозкой, за пробег автомобилей до места работы и обратно, на субсчете 703 не учитываются. Они отражаются наряду со штрафами, пенями и неустойками в составе других санкций за нарушение хозяйственных договоров на субсчете 715 “Полученные штрафы, пени, неустойки”, туда же относят суммы за:

- простой автомобилей по вине клиентов в пунктах погрузки и разгрузки сверх установленных норм времени и в гараже;

- отказ от оформления или неправильное оформление путевых листов и товарно-транспортных документов;

- невыполнение установленного договором объема перевозок;

- непредоставление грузов к перевозке.

Предприятия и организации автомобильного транспорта, осуществляющие транспортно-экспедиционные и погрузочно-разгрузочные операции, суммы доходов от выполнения таких работ (услуг) отражают на субсчете 703 по стоимости, предусмотренной договорами, или по установленным расценкам.

Пассажироперевозки

В настоящее время все более распространенным видом услуг становится предоставление услуг населению в виде перевозок пассажиров автотранспортом.

Следует отметить, что особенность предоставления такого вида услуг заключается в том, что расчеты с клиентами осуществляются за наличные с обязательной выдачей талонов или других видов проездных документов установленного образца.

Доходы от перевозки пассажиров отражаются на субсчете 703 за вычетом страхового сбора, взимаемого с пассажиров. Одновременно с оприходованием выручки, суммы страхового сбора отражаются по кредиту сч. 37 “Расчеты с разными дебиторами”, на котором аккумулируются страховые сборы для перечисления страховым компаниям.

Предприятия получают из бюджета дотации в случае перевозки льготных категорий граждан, а также на покрытие убытков от разницы в тарифах.

В соответствии с п. 16 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденного приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290, целевое финансирование в бухгалтерском учете не может быть признано доходом до тех пор, пока денежные средства не поступят на расчетный счет предприятия. Дотации из бюджета будут получены, если предприятие выполнило условия договора, заключенного с органами местного самоуправления, связанные с перевозкой льготной категории пассажиров.

Таким образом, дотации на перевозку льготных категорий граждан и на покрытие разницы в тарифах отражают в учете по кредиту субсчета 718 “Доход от бесплатно полученных оборотных активов” и дебету сч. 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” на дату предоставления услуг по перевозке пассажиров. При поступлении на расчетный счет денежных средств из бюджета сч. 48 закрывают.

Учет расходов и ценообразование

Пассажироперевозки

Согласно Постановлению КМУ от 25.12.1996 г. № 1548 “Об установлении полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов относительно регулирования цен (тарифов)” цены на перевозку пассажиров и багажа автотранспортом, работающим в обычном режиме движения, в междугородном, внутриобластном и пригородном сообщении, подлежат регулированию госадминистрациями или городскими советами по согласованию с вышестоящими органами.

В целях реализации программ социально-экономического развития Украины Постановлением КМУ № 354 от 17 05.1993 г., дополненным Постановлением КМУ № 555 от 16.08.1994 г., было предусмотрено введение бесплатного проезда для пенсионеров по возрасту и инвалидов на городском транспорте общего пользования (кроме метро и такси). При этом погашение убытков от бесплатных перевозок льготных категорий граждан урегулировано нормативными актами Кабмина Украины.

Виды и объемы льготных перевозок, а также размер регулируемого тарифа на перевозку устанавливаются государственным заказом, в котором определяется порядок компенсации убытков от этих перевозок. Инструкцией о порядке учета пассажиров, перевозимых общественным транспортом на маршрутах, утвержденной приказом Минстата Украины от 27.05.1996 г. № 150, установлен единый порядок учета перевезенных пассажиров, включая пользующихся правом бесплатного и льготного проезда. Согласно этому порядку определяется коэффициент соотношения количества пассажиров, которые должны платить за проезд, в общем объеме перевозок пассажиров. Расчет значения коэффициентов по видам сообщений производят региональные управления статистики один раз в год на основании действующих статистических отчетов и установленной среднемесячной частоты поездок отдельных категорий граждан с правом бесплатного проезда в общественном транспорте. Таким образом, стоимость бесплатно предоставленных услуг льготным категориям граждан в регионах определяется расчетным путем.

Грузоперевозки

При формировании стоимости услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом следует исходить из того, что такие услуги не относятся к услугам, цены по которым регулируются государством. Следовательно, в соответствии со ст.7 Закона Украины от 03.12.1990 г. № 507-ХП “О ценах и ценообразовании” (с изменениями и дополнениями), на услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом устанавливаются свободные цены и тарифы. Свободная цена - это цена реализации услуг, которая складывается непосредственно на рынке, фактически согласованная в договоре. Уровень свободной цены на рынке услуг определяется механизмом спроса и предложения. Формируя цену на услуги по перевозке грузов, продавец, в первую очередь, должен произвести расчет себестоимости перевозок в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденными приказом Минтранса Украины от 05.02.2001 г. № 65 (далее - Методические рекомендации № 65).

Конкретный перечень и состав статей калькулирования себестоимости автоуслуг предприятием определяется самостоятельно. При этом расходы операционной деятельности предприятия формируются из производственной себестоимости перевозок, административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов.

Целью учета расходов и определения себестоимости перевозок является своевременное, полное и достоверное определение фактических расходов на их выполнение, исчисление фактической себестоимости отдельных видов перевозок, осуществление контроля за использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Учет и калькулирование фактической себестоимости перевозок на автотранспортных предприятиях может осуществляться с использованием нормативного, позаказного методов, метода стандарт-костинга или простым подсчетом расходов.

В зависимости от характера и назначения выполняемых процессов производство делится на основное, вспомогательное и обслуживающее (непроизводственное) хозяйство.

К основному производству относятся обособленные структурные подразделения предприятий, непосредственно осуществляющие перевозки, выполняющие работы и услуги, относящиеся к основному виду деятельности, а именно: перевозки грузов, перевозки пассажиров, транспортно-экспедиционные услуги, погрузочно-разгрузочные работы, такелажные работы, эксплуатация складов, перевалочных пунктов, грузовых станций, контейнеров и другие услуги.

Вспомогательное производство предназначено для обслуживания подразделений основного производства: выполнение работ по техническому обслуживанию, ремонту подвижного состава, других основных фондов, обеспечение инструментом, запасными частями для ремонта транспортных средств и оборудования, различными видами энергии, транспортными и другими услугами (диагностика и технический контроль, мойка, столярные, кузнечные и сварочные работы и т.п.). К нему относятся ремонтные цеха, участки, мастерские, энергетические, экспериментальные и другие подразделения.

Структурные подразделения, не принимающие участия в осуществлении и обеспечении перевозок, относятся к непроизводственному хозяйству.

Расходы операционной деятельности автотранспортных предприятий, согласно П(С)БУ 16 “Расходы”****, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные мероприятия;

- амортизация основных фондов и нематериальных активов;

- прочие операционные расходы.

К материальным расходам, согласно п. 19 Методических рекомендаций № 65*****, относятся расходы:

- на приобретение горюче-смазочных материалов;

- на приобретение у сторонних организаций или на изготовление собственными силами запасных частей и комплектующих изделий;

- на замену аккумуляторных батарей и автошин;

- на приобретение спецодежды, спецобуви, необходимых для выполнения профессиональных обязанностей;

- на приобретение продуктов спецпитания в случаях, предусмотренных законодательством;

- на приобретение МБП;

- на приобретение других производственных запасов.

К расходам на оплату труда относят расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы (включая доплаты водителям за классность, за разъездной характер труда и т.п.), исчисленные в соответствии с системой оплаты труда, принятой на предприятии, включая любые выплаты в денежной или натуральной форме.

Отчисления на обязательное социальное страхование осуществляются по установленным законодательством нормам.

К расходам на амортизацию основных фондов и нематериальных активов относят суммы амортизационных отчислений, начисленные согласно нормам, порядку и условиям, установленным действующим законодательством.

К прочим операционным расходам относят расходы, включаемые в себестоимость перевозок, не учтенные в предыдущих элементах расходов, а именно:

- арендная плата за пользование основными фондами;

- услуги банков и других финансовых учреждений;

- суммы налогов, сборов и других обязательных платежей;

- проведение техосмотра и осуществление всех видов ремонтов подвижного состава, его агрегатов и узлов;

- плата за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, размещение отходов и другие виды вредного воздействия в пределах лимита;

- обеспечение работ, связанных с соблюдением правил безопасности труда и движения, противопожарной и сторожевой охраны, санитарно-гигиенических, природоохранных и других специальных требований;

- страхование имущества предприятия; страхование гражданско-правовой ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств; страхование кредитных и других коммерческих рисков предприятия;

- обеспечение сохранности автотранспорта;

- расходы, связанные с реализацией перевозок (экспедиционные, посреднические услуги сторонних организаций);

- оплата стоимости лицензий, сертификатов и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности предприятия;

- прочие расходы.

Бухгалтерский учет

Все вышеперечисленные расходы, связанные с осуществлением автоперевозок, в бухгалтерском учете, согласно п. 11 П(С)БУ 16, включаются в производственную себестоимость автоуслуг.

Автотранспортные предприятия и предприятия, у которых расходы на содержание цехового транспорта составляют в себестоимости продукции значительный удельный вес (к примеру, перевозка автомобильным транспортом руды при ее добыче в карьере открытым способом), расходы на эксплуатацию автомобильного транспорта учитывают на сч. 23 “Производство”.

Другие предприятия учет расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования ведут на счетах 91 “Общепроизводственные расходы”, 92 “Административные расходы” или 93 “Расходы на сбыт”, в зависимости от функционального использования автомобиля.

Таким образом, отражение расходов на эксплуатацию транспорта на счетах бухгалтерского учета зависит от того, какие предприятия эксплуатируют транспорт и с какой целью осуществляются автомобильные перевозки.

Для выявления полной себестоимости произведенных работ и услуг автотранспортные организации ведут учет затрат по каждому виду перевозок отдельно.

Расчетная себестоимость будет являться базой для формирования цены реализации автомобильных услуг, поскольку продажа услуг по цене ниже себестоимости будет приносить предприятию убытки.

В соответствии со ст. 7 Закона Украины от 10.11.1994 г. № 232/94-ВР “О транспорте” уровень тарифов на транспорте определяется согласно нормативным расходам на единицу транспортной работы, уровню рентабельности и размеру уплаченных налогов и сборов.

При проведении расчета стоимости проезда следует руководствоваться Методическими рекомендациями № 65, Нормами расходов ГСМ, Нормами пробега автомобильных шин, Законом о налогообложении прибыли (для определения налоговой амортизации) и другими законодательными и нормативными актами. Рассмотрим порядок расчета стоимости перевозок при их почасовой оплате на конкретном числовом примере (табл.1).

Пример 1. Остаточная стоимость автомобиля составила 27 000 грн. Средняя скорость движения 20 км/ч, расчет производится за 1 рабочий час.

Норма эксплуатационного пробега шин - 80 000 км, норма расхода горючего - 0,265 л/км. Амортизация на предприятии начисляется методом уменьшения остаточной стоимости. Годовая норма амортизационных отчислений - 25 %.

Таблица 1

Налогообложение автоуслуг

Пассажироперевозки

НДС

База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг), согласно ст. 9 Закона о Госбюджете-2005******, определяется в 2005 году исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), но не ниже фактических расходов. Поскольку стоимость услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом определяется по регулируемому тарифу, то базой налогообложения таких операций является установленный регулируемый тариф, независимо от того, что является источником оплаты такого тарифа - государственная дотация или денежные средства пассажиров. Однако пп.5.1.13 ст. 5 Закона о НДС******* установлено, что операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров, тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке, освобождаются от обложения НДС.

В соответствии с Постановлением КМУ от 22.04.1997 г. № 379 “О мерах по улучшению транспортного обслуживания населения и изготовлению транспортных средств для перевозки пассажиров” администрации должны создавать необходимые условия для обеспечения рентабельной работы транспортных предприятий, в том числе путем покрытия убытков от перевозки пассажиров в связи с регулированием тарифов и убытков от перевозок льготных категорий пассажиров.

Таким образом, условием предоставления льготы по НДС для автотранспорта является регулирование тарифов в установленном законом порядке. Атак как тарифы на эти услуги согласуются с исполкомами местных органов власти путем указания таких тарифов в договорах на перевозку пассажиров, то можно считать, что они регулируются.

Следовательно, дотации, получаемые перевозчиками пассажиров из местных бюджетов, в целях определения правомерности включения их в базу налогообложения необходимо разделить на две категории:

- денежные средства, полученные в качестве компенсации стоимости перевозки льготных категорий граждан. Такие средства не являются объектом обложения НДС, так как такая бюджетная дотация подпадает под действие пп.3.2.7 Закона о НДС;

- денежные средства, полученные предприятием на покрытие убытков от осуществления перевозки пассажиров по регулируемым тарифам. Такие средства включаются в базу обложения НДС, однако данная компенсация является компенсацией стоимости операций по предоставлению услуг по перевозке пассажиров, на которые распространяется действие пп.5.1.13 Закона о НДС, то есть за использование регулируемого тарифа эти операции освобождаются от налогообложения.

Налог на прибыль

Несмотря на то, что возмещение вышеприведенных убытков в первом и во втором случаях производится из одного источника, порядок их определения разный.

Так, суммы убытков от перевозки пассажиров в связи с регулированием тарифов определяются как разность между регулируемым тарифом и расчетной стоимостью проезда с учетом рентабельности.

В налоговом учете такие суммы являются общим доходом согласно пп.4.1.1 Закона о налогообложении прибыли. Фактически это продажа услуг с оплатой за счет бюджетных средств. В соответствии с пп.11.3.5 указанного Закона датой увеличения валового дохода (ВД) в этом случае является дата поступления таких средств на расчетный счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде.

Что касается ВД от оказания услуг по перевозке пассажиров, то в налоговом учете его отражают на момент поступления выручки в кассу предприятия, который совпадает с моментом предоставления услуг по автоперевозкам.

Рассмотрим порядок отражения таких операций на конкретном примере.

Пример 2. Автотранспортному предприятию “Люкс” принадлежат 10 микроавтобусов вместимостью 12 чел. Тариф на перевозки, согласно договору с исполкомом,- 1,10 грн. Количество рейсов вдень- 10; количество рабочих дней в отчетном периоде - 30. Фактическая себестоимость перевозки 1 пассажира составила 1,30 грн. Планируемая себестоимость- 1,15 грн., планируемая прибыль от перевозки 1 пассажира - 0,10 грн. Предприятие пользуется льготами по НДС. Объем выручки за отчетный период составил 12 360 грн. Коэффициент соотношения количества пассажиров, которые могут ездить бесплатно, и пассажиров, которые должны платить за проезд, - 0,15. Сумма дотации по перевозке льготных категорий пассажиров составляет: 12 360 х 0,15 = 1854 грн.

Количество перевезенных за месяц пассажиров- (12 360 + 1854) : 1,10 = 12 922 чел.

Сумма дотации на покрытие разницы в тарифах составляет: (1,30 - 1,10) х 12 922 = 2584,40 грн.

Фактическая стоимость перевозок за месяц составила: 1,30 х 12 922 = 16 798,60грн.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете таких операций представлено в табл.2.

Таблица 2

В отношении бесплатной доставки сотрудников можно отметить, что каких-либо положений об обязательности доставки работодателем своих работников к месту работы и обратно КЗоТ Украины не содержит, это определяется самим предприятием.

Закон Украины от 01.07.1993 г. № 3356-XII “О коллективных договорах и соглашениях” также не содержит требований об обязательном урегулировании таких отношений коллективным договором. А поскольку доставка сотрудников на работу транспортом предприятия улучшает жизненные условия работников, то это может быть предусмотрено трудовым договором. Так, согласно ст. 9 КЗоТ Украины, предприятия могут предоставлять дополнительные трудовые и социально-бытовые льготы своим сотрудникам. Может ли предприятие взимать плату за проезд со своих работников? Поскольку сбор денег будет свидетельствовать о предоставлении платной услуги для каких-либо физических лиц, что возможно только при наличии лицензии, обязательной выдаче билетов, утверждении маршрута следования и т.п., то предприятие не имеет права взимать плату с работников за проезд в автобусе.

На отражение операций по доставке сотрудников к месту работы и обратно в налоговом учете предприятия будет влиять вид транспорта, которым осуществляется доставка, то есть не относится ли такое транспортное средство к легковым, поскольку Законом о налогообложении прибыли предусмотрены специальные нормы для легковых автомобилей: согласно пп.5.4.10 не включаются в состав валовых расходов (ВР) затраты, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей, а также 50 % расходов на приобретение ГСМ для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей. Напомним читателям, что легковым автомобилем считается пассажирское транспортное средство с количеством мест для сидения не более девяти, включая место водителя.

Автобус - это пассажирское автомобильное транспортное средство с количеством мест для сидения более девяти с местом водителя включительно.

В связи с тем, что перевозка работников на работу и с работы автобусом в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования, или во время, когда он не работает, непосредственно связана с производственной деятельностью предприятия, то текущие расходы на перевозку относятся на ВР предприятия.

Таким образом, с позиции налогообложения для плательщиков налога на прибыль более выгодной является перевозка работников автобусом, а не легковым автомобилем, в связи с тем, что какие-либо ограничения по отнесению на ВР, подобно легковым автомобилям, для автобусов не установлены.

В то же время не исключено, что для подтверждения необходимости таких расходов налоговые органы будут требовать предоставления справки от местных органов власти об отсутствии вблизи места работы городских маршрутов общественного транспорта или о том, что при многосменном режиме работы предприятия время начала или окончания движения городских маршрутов не позволяет своевременно добираться сотрудникам предприятия на работу или с работы.

Налог с доходов физлиц

В случае бесплатной доставки работников к месту работы возникает вопрос: не будет ли это считаться предоставлением в их пользу дополнительных благ?

Со вступлением в силу Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” появилось законодательное определение термина “дополнительное благо”. В случаях предоставления таких благ предприятию необходимо удерживать налог с доходов физлиц.

Так, согласно пп. 4.2.9 указанного Закона доход, полученный плательщиком налога от его работодателя как дополнительное благо, а именно в виде стоимости использования жилья, других материальных или нематериальных объектов, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, включается в общий налогооблагаемый доход. Исключением является имущество, которое предоставлено в связи с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей или его предоставление которого предусмотрено условиями трудового договора (контракта) в соответствии с нормами, установеленными законом, а также автомобильный транспорт, предоставленный в пользование налогоплательщику его работодателем-резидентом, который является плательщиком налога на прибыль предприятия.

Отсюда следует вывод, что исключение сделано для предприятий-резидентов, являющихся плательщиками налога на прибыль.

Однако под определение “пользование автомобильным транспортом, предоставленным плательщику налога” подходит не только пользование легковым автомобилем, но и пользование работниками другим автомобильным транспортом, к примеру, автобусом предприятия.

Что касается других предприятий, например, применяющих упрощенную систему налогообложения, то здесь стоимость перевозки работника является предоставленным работодателем дополнительным благом с

соответствующим налогообложением. Такая же ситуация и у предприятий-нерезидентов, даже если они являются плательщиками налога на прибыль.

Таким образом, во избежание отнесения расходов на перевозку своих сотрудников в разряд “дополнительных благ” работодателям придется обосновывать невозможность исполнения работниками предприятия своих трудовых обязанностей без их своевременной доставки на работу транспортом предприятия (многосменный режим работы, отсутствие транспортного сообщения, их нерегулярность и т.п.).

Грузоперевозки

Налогообложение услуг по грузоперевозкам не представляет особых сложностей - для наглядности приведем его в виде табличного материала на условиях конкретного примера.

Пример 3. Автотранспортное предприятие (АТП) “Тритон” (перевозчик) предоставило услуги по перевозке грузов заказчикам на сумму 84 000 грн., в том числе НДС - 14 000 грн. (табл. 3.)

Таблица 3

Пример 4. Предприятие “Глория” (перевозчик-грузоотправитель) осуществляет оптовую торговлю и производит доставку товаров своим покупателям собственным автотранспортом. Согласно ТТН были доставлены товары на сумму 273 000 грн., в том числе НДС - 45 500 грн., цена приобретения которых составила 205 000 грн. Транспортные услуги составили 6900 грн., в том числе НДС - 1150 грн. (табл. 4).

Таблица 4

Пример 5. Предприятие “Крокус” (перевозчик-грузополучатель) занимается сборкой оборудования. Комплектующие для производства продукции доставляет по заключенным договорам на место сборки своим собственным транспортом. Согласно ТТН доставлены комплектующие на сумму - 144 000 грн., в том числе НДС - 24 000 грн., себестоимость доставки автотранспортом составила 5700 грн. (табл.5).

Таблица 5

--------------------------------------------------

* Полный текст типового договора приведен после статьи.

** Не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

*** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

**** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.

***** Методические рекомендации по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Минтранса Украины от 05.02.2001 г. № 65.

****** Закон Украины от 23.12.2004 г. № 2285-IV “О Государственном бюджете Украины на 2005 год”.

******* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями).

Типовий договір
про перевезення вантажів автомобільним транспортом
у місцевому та міжміському сполученні

Додаток 1 до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні

_______________________________________________________________________________________________________________

(докладне найменування Перевізника)

в особі_________________________________________________________________________________________________________

(посада, прізвище, ім'я та по батькові- повністю)

_______________________________________________________________________________________________________________

що діє на підставі _______________________________________________________________________________________________,

(зазначається найменування документа, що дає право на укладення договору)

з однієї сторони, та _______________________________________________________________________________________________

(докладне найменування Замовника)

____________________в особі_______________________________________________________________________________________

(посада, прізвище, ім'я та по батькові - повністю)

що діє на підставі__________________________________________________________________________________________________

(зазначається найменування документа, що дає право на укладення договору)

_________________________________________________________________________________________________, з іншої сторони,

уклали цей договір про нижченаведене.

1. Предмет договору

1.1. Замовник зобов'язується надавати для перевезення вантажі, а Перевізник приймати їх обсягом _______тис. т та_______тис. км за номенклатурою і по кварталах, обумовлених цим договором (згідно з додатком 1*, що є невід'ємною частиною цього договору).

1.2. Перевізник виконує для Замовника перевезення вантажів обсягом_________тис. автомобіле- год., обумовленим додатком 2, що є невід'ємною частиною цього договору.

1.3. Згідно з цим договором і в межах квартального плану Перевізник та Замовник за_____днів до початку кожного місяця кварталу спільно визначають конкретні місячні плани з декадними плановими завданнями на перевезення вантажів (згідно з додатком 3).

1.4. Перевізник зобов'язаний виконувати перевезення, а Замовник має забезпечити приймання та відпуск вантажів щодня у_______зміни

протягом_________________________________________________________________________________________________________

(зазначається найменування днів тижня,

_________________________________________________________________________________________________________________

включаючи вихідні та святкові дні)

1.5. Перевізник виконує для Замовника пов'язані з перевезенням вантажів такі види транспортно-експедиторських операцій та послуг:

1.6. Договірна орієнтовна вартість транспортних послуг за цим договором становитиме: за тонни перевезеного вантажу (всього) __гривень; за перевезення вантажів автомобілями, виходячи з оплати їх роботи за виконані автом.-години і кілометр пробігу (всього) __гривень; за транспортно-експедиторські операції (всього) ___гривень. Разом____гривень.

2. Умови перевезень

2.1. Перевезення вантажів, включаючи й автомобілями, робота яких оплачується за автом.-годину, виконуються Перевізником лише на підставі заявок, що подає Замовник за формою відповідно до додатка 4 не пізніше___год. дня, що передує дню перевезення, а при міжміських перевезеннях - за___годин до дня перевезення.

У разі термінового перевезення вантажів за згодою Перевізника Замовник подає заявку в той самий день.

До заявки, крім термінових, має бути доданий погоджений сторонами за договором графік виконання перевезень із зазначенням добового або середньодобового обсягу перевезень вантажів (із розподілом по змінах роботи), початку та закінчення роботи кожної зміни.

За узгодженням із Перевізником заявка на перевезення вантажів може бути подана телефонограмою або по міжмашинних зв'язках “ЕОМ - ЕОМ” із повідомленням усіх потрібних відомостей.

2.2. Перевізник зобов'язаний:

2.2.1. Визначити типи та кількість автомобілів, потрібних для перевезення вантажу, зазначеного в заявці.

2.2.2. Забезпечити своєчасне подання автомобільного рухомого складу до всіх пунктів навантаження в години, зазначені в узгодженому сторонами графіку.

2.2.3. Подати під навантаження справний рухомий склад, придатний для перевезення вантажу відповідно до заявки.

2.2.4. Забезпечити збереження вантажу з моменту його прийняття для перевезення та до моменту видачі в пункті призначення правоуповноваженій на одержання вантажу особі.

2.3. Замовник зобов'язаний:

2.3.1. До прибуття автомобіля під навантаження підготувати вантаж для перевезення (затарувати, опломбувати, замаркувати, підгрупувати по вантажоодержувачах, заповнити в документах на перевезення вантажів потрібні відомості по кожному вантажоодержувачу окремо, виписати у разі потреби перепустки на право проїзду автомобіля до місця навантаження і на право вивезення вантажу).

2.3.2. Перевірити поданий рухомий склад, включаючи й універсальні контейнери, з комерційного погляду для забезпечення як фізичного, так і якісного збереження пред'явленого вантажу.

2.3.3. Утримувати під'їзні шляхи до пунктів вантаження та розвантаження, вантажно-розвантажувальні майданчики, рампи тощо у справному стані, який би відповідав повному дотриманню норм охорони праці і техніки безпеки для водіїв та інших працівників Перевізника, а також забезпечити безперешкодний і безпечний рух та вільне маневрування автомобілів (автопоїздів) вантажністю до ____т при одночасному фронті навантаження (розвантаження) для ____автомобілів (автопоїздів). Мати пристрої для освітлення робочих місць та під'їзних шляхів до них при роботі у вечірній та нічний час і потрібні для вантаження (розвантаження) приладдя та допоміжні матеріали.

2.3.4. Забезпечити своєчасне та повне оформлення у встановленому порядку транспортних документів і дорожніх листів, відмічати у товарно-транспортних накладних фактичний час прибуття та відправлення автомобілів із пунктів вантаження та розвантаження.

2.3.5. Надавати в пунктах виконання вантажно-розвантажувальних робіт водіям та іншим представникам Перевізника для службового користування телефонний зв'язок.

2.3.6. При виконанні централізованих перевезень забезпечити в'їзд рухомого складу на свою територію для виконання навантажувальних і розвантажувальних робіт позачергово відповідно до узгодженого сторонами графіка.

2.3.7. Пред'являти для перевезення дрібногуртові вантажі по можливості сформованими у більш великі пакети, на піддонах або в контейнерах.

2.4. Перевізник не відповідає за якість та масу нетто вантажів, які затарені, упаковані або опломбовані вантажовідправником.

2.5. Оформлений дорожній лист, завірений Перевізником, при пред'явленні водієм, який виконує обов'язки експедитора, є підставою для одержання ним вантажу для перевезення з матеріальною відповідальністю Перевізника.

2.6. Вантаження та розвантаження вантажів здійснюються за домовленістю сторін.

2.7. Додаткові умови:

3. Порядок розрахунків

3.1. Розмір плати за перевезення вантажів та інші операції й послуги, пов'язані з перевезенням, і строки розрахунків визначаються сторонами угодою довільної форми, що є невід'ємною частиною цього договору.

3.2. Розрахунки між Перевізником та Замовником здійснюються відповідно до чинного законодавства і в обумовлені угодою строки.

На вимогу Замовника при обумовленні розміру плати за транспортні послуги Перевізник подає калькуляцію витрат.

4. Відповідальність сторін

4.1. Перевізник і Замовник у випадку невиконання або неналежного виконання зобов'язань по цьому договору несуть взаємну матеріальну відповідальність у межах, передбачених чинним законодавством України та взаємною угодою, укладеною відповідно до п. 3.1 договору.

4.2. Договір може бути розірваний на вимогу однієї із сторін відповідно до вимог чинного законодавства.

У випадку, коли інша сторона не згодна з цим, розривання договору здійснюється у судовому порядку.

4.3. Перевізник несе матеріальну відповідальність за збереження вантажу від повної чи часткової втрати, ушкодження чи псування при перевезенні у розмірі фактичної шкоди, окрім випадків, передбачених законодавством України.

4.4. Спори, що виникають в процесі виконання цього договору, вирішуються згідно з чинним законодавством України.

5. Термін дії цього договору та юридичні адреси сторін

5.1. Термін дії цього договору встановлюється з_________ по_________

5.2. Юридичні адреси сторін:

Перевізник_____________________________________________________________________________________________________

телефон___________________________факс_________________________телекс_____________________телетайп______________

Розрахунковий рахунок №___________________у___________________відділенні банку міста_______________________________.

Замовник________________________телефон____________________факс________________телекс_____________телетайп______

Розрахунковий рахунок №___________________________у___________________________відділенні банку міста_______________.

--------------------------------

* Формы, додатків не приводяться.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 33 (503), 15 августа 2005г.
Подписной индекс 40783