ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
04.11.2003 N 17199/7/24-1117
Щодо списання податкового боргу юридичних
та фізичних осіб, визнаного безнадійним
Державна податкова адміністрація України <...> щодо списання податкового боргу юридичних та фізичних осіб, визнаного безнадійним відповідно до підпункту 18.2 статті 18 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III <...> надає такі роз'яснення.
1. Щодо визначення дати початку відліку строків давності
Статтею 18 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) встановлено процедуру визнання податкових боргів безнадійними та їх списання, в тому числі боргів, по яких минув строк позовної давності.
Порядком списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженим наказом ДПА України від 14.03.2001 р. N 103 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.01.2002 р. за N 16/6304 (далі - Порядок N 103), також передбачено списання податкового боргу юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк давності - 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (рішення керівника податкового органу (або його заступника) на підставі даних обліку).
Відповідно до норм Закону України N 2181 узгоджуються ті податкові зобов'язання, що визначені платником податків в деклараціях або нараховані органами державної податкової служби.
Згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 12.05.94 р. N 37 (у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 р. N 342 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 р. за N 887/6078) (далі - Інструкція N 342 узгоджені суми податкового зобов'язання відображаються в картках особових рахунків платників податків. А у випадку їх несвоєчасної сплати такі суми податкового зобов'язання набувають статусу податкового боргу.
Таким чином, відлік строку давності (1095 календарних днів) розпочинається з дати відображення в картках особових рахунків сум податкового боргу, тобто - від фактичної дати виникнення такого податкового боргу, з урахуванням сум податкового боргу, які залишилися несплаченими на 1096 день.
Наприклад: підприємству донараховано 100 тис. грн., які на підставі рішення про застосування та стягнення фінансових санкцій були 17.03.2000 р. відображені в картці особового рахунку платника податків та своєчасно не сплачені.
У такому випадку термін давності (1095 календарних днів) буде відраховуватися починаючи з 17.03.2000 р. (за виключенням випадків, визначених у п. 2 даного листа). За умови сплати 20 тис. грн. 20.06.2000 р. термін давності відраховується все одно починаючи з 17.03.2003 р., але вже на суму 80 тис. грн. Аналогічним чином зменшують несвоєчасно сплачену суму 100 тис. грн. всі суми сплачених податків після 17.03.2000 р.
2. Щодо визначення строку давності по розстрочених
сумах податкового боргу відповідно до підпункту
18.1.2 пункту 18.1 статті 18 Закону N 2181
Відповідно до статті 18 Закону N 2181 податковий борг, який виник у період з 1 січня 2000 року до 1 січня 2001 року, за бажанням платників податків був розстрочений терміном на 60 місяців (5 років), тобто з перенесенням граничного терміну сплати податків на 1826 календарних днів.
Згідно з Положенням про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. N 81 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2001 р. за N 281/5472, при розстроченні податкового боргу орган державної податкової служби та платник податків зобов'язані укласти відповідний договір.
Оскільки Цивільний кодекс України ( 1540-06 ) регулює договірні правовідносини, то його дія розповсюджується також і на договори про розстрочення чи реструктуризацію, укладені між податковим органом та платником податків.
Відповідно до статті 78 Цивільного кодексу України ( 1540-06 ) перебіг строку позовної давності зупиняється в силу встановленої законодавством відстрочки виконання зобов'язань.
Тобто на термін дії договорів про розстрочення чи реструктуризацію податкового боргу, які були укладені між платником податків та державною податковою службою, перебіг строку позовної давності зупиняється з дня укладення таких договорів.
Тільки розірвання договору про розстрочення між платником податків і органом державної податкової служби призводить до поновлення перебігу строку давності.
Наприклад: 21.04.2001 р. податковим органом укладено договір з платником податків про розстрочення суми податкового боргу, який рахувався в обліку станом на 01.10.2000 р. на 60 місяців - кінцевий термін дії договору 21.04.2005 р. (відповідно до пункту 18.1 статті 18 Закону N 2181.
У зв'язку з накопиченням нового податкового боргу договір був достроково розірваний 20.07.2003 р.
У наведеному прикладі перебіг строку позовної давності зупинено з 21.04.2001 р. по 20.07.2003 р., тобто на період дії договору.
Тільки з 20.07.2003 р. - з дня дострокового розірвання договору поновлюється відлік строку давності. Тобто до строку давності включається також час від фактичної дати виникнення податкового боргу (01.10.2000 р.) і до 21.04.2001 р. (дивись п. 1 цього листа).
3. Списання безнадійного податкового боргу
без заяви платника податків
Згідно з пунктом 5.1 Порядку N 103 за умови наявності податкового боргу, стосовно якого минув строк давності - 1095 днів від дня узгодження податкового зобов'язання, платник податків звертається до податкового органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу з письмовою заявою, в якій зазначає суми податків, зборів, інших платежів, які просить списати.
Як свідчить практика, мають місце випадки, коли платник податків, за яким рахується сума безнадійного податкового боргу в зв'язку із закінченням строку давності, з певних причин відсутній. Тобто немає суб'єкта ініціювання подання заяви до органів державної податкової служби на списання безнадійного податкового боргу.
У той же час Законом N 2181 встановлено, що органами державної податкової служби податковий борг може бути стягнуто лише протягом 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (пункт 15.2 статті 15).
Таким чином, відсутність заяви платника податків за певних обставин обумовлює наявність, з обліку органів державної податкової служби сум податкового боргу, які носять штучний характер, оскільки вже не можуть бути стягнуті.
Тому за умови, коли платник податків не подає заяву до податкового органу для списання податковому боргу, строк давності якого становить 1095 днів, списання такого боргу, який перейшов у статус безнадійного, може бути здійснено без заяви платника податків.
У такому випадку керівник (заступник керівника) податкового органу приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу на підставі службової записки підрозділів стягнення податкового боргу, підтверджених наступними документами:
- дані підрозділів, що здійснюють прийом податкової звітності (за умови, що платник податків більше року не звітує);
- довідка податкової міліції або органів МВС (за умови, що платник податків більше року не знаходиться за місцем реєстрації (прописки);
- довідка підрозділу обліку і звітності про існування податкового боргу терміном 1095 днів.
4. Щодо списання податкового боргу платникам податків,
по яких розпочато процедуру банкрутства
Преамбулою Закону N 2181 визначено, що цей Закон не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" ( 2343-12 ).
Наказом ДПА України від 16.07.2003 р. N 354 затверджено Узагальнююче податкове роз'яснення положень Закону N 2181 у частині визначення терміну "погашення податкового боргу". Так, під терміном "погашення податкового боргу" за певним видом платежу до бюджету слід розуміти зменшення абсолютного значення від'ємного сальдо розрахунків платника податків з бюджетом, підтверджене відповідним документом.
Відповідно до Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 12.05.94 р. N 37 (у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 р. N 342 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 р. за N 887/6078), такі розрахунки платника податків відображаються в картках особових рахунків.
Згідно з пунктом 5.6 Порядку N 103 визначені до списання суми безнадійного податкового боргу списуються в картках особових рахунків платників податків датою прийняття рішення.
Таким чином, списання безнадійного податкового боргу є однією з процедур погашення податкового боргу.
Тому, якщо відносно платника податків розпочато процедуру банкрутства і в цей період його податковий борг визначається безнадійним, такий борг не підлягає списанню на підставі Порядку N 103 та статті 18 Закону N 2181.
Списання зазначених боргів органами державної податкової служби можливо тільки у разі, коли умови мирової угоди передбачають прощення (списання) боргів та господарським судом винесено ухвалу про затвердження такої мирової угоди.
На підставі ухвали господарського суду про затвердження мирової угоди керівник органу державної податкової служби (або його заступник) приймає рішення про прощення (списання) сум податкового боргу за встановленою формою згідно з додатком 1 до Порядку проведення органами державної податкової служби прощення (списання) і розстрочення (відстрочення) податкового боргу платників податків на підставі укладеної мирової угоди у справі про банкрутство, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 21.11.2000 р. N 600 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.12.2000 р. за N 893/5114.
У випадку, коли платника податків визнано у встановленому порядку банкрутом, податковий борг такого платника податків, вимоги щодо якого не були задоволені у зв'язку з недостатністю активів, переходить у статус безнадійного та підлягає списанню. Днем виникнення безнадійного боргу вважається дата прийняття господарським судом ухвали про затвердження звіту ліквідатора.
Відповідно до статті 40 Закону України від 14.05.92 р. N 2343-XII "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (далі - Закон N 2343) провадження у справі про банкрутство припиняється, якщо господарським судом затверджено звіт ліквідатора в порядку, передбаченому статтею 32 цього Закону.
А тому на підставі ухвали господарського суду керівник податкового органу (або його заступник) про затвердження звіту ліквідатора приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке оформляється на бланку за формою згідно з додатком 2 до Порядку N 103.
5. Щодо списання податкового боргу,
стосовно якого минув строк позовної давності,
але триває процедура кримінального провадження
Пунктом 18.2 статті 18 Закону N 2181 та Порядком N 103 запроваджено загальний механізм списання податкового боргу, що визначається безнадійним. При цьому ні нормами Закону N 2181, ні нормами Порядку N 103 не передбачено обмежень по списанню безнадійного податкового боргу.
Тому дія пункту 18.2 статті 18 Закону N 2181 та норми Порядку N 103 поширюються також на борги організацій, підприємств і фізичних осіб, якщо стосовно них порушено кримінальні справи або триває судове провадження (крім провадження у справі про банкрутство), навіть у випадках, коли немає остаточних рішень слідчих чи судових органів, а також тоді, коли не закінчено провадження у справі про податкове правопорушення.
Відповідно до пункту 5.1 Порядку N 103 за умови наявності податкового боргу, стосовно якого минув строк давності - 1095 днів від дня узгодження податкового зобов'язання, платник податків звертається до податкового органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу з письмовою заявою, в якій зазначає суми податків, зборів, інших платежів, які просить списати.
При цьому списання такого податкового боргу не виключає наявності складу злочину, який мав місце раніше, не призводить до закінчення провадження у кримінальній справі, судового розгляду та не впливає на правовідносини у сфері кримінального судочинства.
6. Щодо списання податкового боргу
підприємства-боржника як безнадійного
в разі наявності рішення суду про визнання
недійсним його установчих документів
Статтею 18 Закону N 2181 встановлено загальну процедуру визнання податкових боргів безнадійними та їх списання, в тому числі боргів юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.
Порядком N 103 також передбачено списання податкового боргу юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.
Однак на сьогодні законодавством України не визначено поняття "фіктивна" фірма. Тобто назвати будь-яке підприємство фіктивним означає в юридичному значенні не сказати нічого.
Тому на практиці термін "фіктивна" фірма застосовується не як правова категорія, а як узагальнююча і зрозуміла всім характеристика.
Умовними основними ознаками так званої фіктивної фірми можна назвати:
- реєстрація на загублений або неіснуючий паспорт;
- не знаходиться за адресою, зазначеною в засновницьких документах;
- звітність не подається;
- податки на сплачуються.
При виявленні наведених ознак органи державної податкової служби подають до господарського суду України позов про визнання недійсними засновницьких документів фіктивних фірм.
Згідно з абзацом другим пункту 19 роз'яснення президії Вищого господарського суду від 26.04.2002 р. N 04-5/491 у разі визнання недійсними засновницьких документів суб'єкта підприємницької діяльності або скасування його державної реєстрації у зв'язку зі здійсненням відповідної реєстрації на підставі загубленого документа, який засвідчує особу, або на підставну особу - засновника суб'єкта підприємницької діяльності, укладені таким суб'єктом підприємницької діяльності угоди повинні визнаватися недійсними відповідно до статті 49 Цивільного кодексу України ( 1540-06 ) незалежно від часу їх укладання.
Враховуючи приписи частини 2 статті 34 Закону України від 27.03.91 р. N 887-XII "Про підприємства", згідно з якою підставою для ліквідації є визнання рішенням суду недійсними засновницьких документів, припинення юридичної особи відбувається не раніше моменту виключення її з державного реєстру.
Відповідно до пункту 33 Порядку про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.05.98 р. N 740, скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності - юридичної особи здійснюється органом державної реєстрації на підставі рішення господарського суду у разі визнання недійсними або такими, що суперечать законодавству, установчих документів.
Тому згідно з пунктом 5.4 Порядку N 103, на підставі рішення суду про визнання недійсними установчих документів платника податків орган державної податкової служби приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу. Усі подальші процедури здійснюються відповідно до норм Порядку N 103.
У разі коли засновника фіктивної фірми розшукано, списана заборгованість підлягає відновленню та стягненню у загальному порядку, без дотримання строків давності.
7. Термін списання безнадійного податкового боргу
Відповідно до підпункту 18.2.3 статті 18 Закону N 2181 та пункту 5.7 Порядку N 103 податкові органи здійснюють списання безнадійного податкового боргу щоквартально протягом двадцяти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації за звітний (податковий) квартал.
Тобто Законом N 2181 і Порядком N 103 визначені конкретні терміни, протягом яких може бути проведено списання безнадійного податкового боргу.
Зазначені випадки поширюються на всі види податків, зборів (обов'язкових платежів) незалежно від базового податкового (звітного) періоду, за який вони сплачуються (місяць, квартал, календарне півріччя, календарний рік).
Таким чином, протягом року існує чотири періоди, протягом яких здійснюється списання безнадійного податкового боргу, а саме:
- за I квартал поточного року - з 11 травня по 30 травня;
- за II квартал поточного року - з 10 по 29 серпня;
- за III квартал поточного року - з 10 листопада по 29 листопада;
- за IV квартал поточного року - з 10 лютого по 1 березня наступного року.
У високосний рік списання податкового боргу здійснюється з відповідним корегуванням.
Виключення становить лише випадок списання безнадійного податкового боргу платника податків, відносно якого розпочато процедуру банкрутства.
У такому випадку списання безнадійного податкового боргу здійснюється у терміни, вказані у мировій угоді та у рішенні господарського суду, яким затверджується звіт ліквідатора або закінчення процедури банкрутства з будь-яких інших причин (стаття 40 Закону N 2343).
Якщо ж терміни списання у рішенні суду не встановлені, списання безнадійного податкового боргу здійснюється відразу після отримання такого рішення органами державної податкової служби.
8. Щодо списання прибуткового податку з громадян
Порядком N 103 встановлено, що визначення сум безнадійного податкового боргу, який підлягає списанню органами державної податкової служби, здійснюється за даними карток особових рахунків платника податків (пункт 4.1).
Відповідно до Інструкції N 342 підставою для нарахування прибуткового податку з громадян в особовій картці платника, яка ведеться в податкових органах, є рішення керівника податкового органу (його заступника) щодо обов'язку платника податку сплатити донараховану суму основного платежу та застосованих штрафних санкцій, що приймається за результатами перевірки такого платника, а також суми пені.
У разі якщо податковий борг зі сплати прибуткового податку з громадян знайшов своє відображення у картці особового рахунку платника податку і його визнано безнадійним, він підлягає списанню на загальних підставах за встановленим порядком.
Органи державної податкової служби не мають законодавчих підстав проводити списання боргу з прибуткового податку з громадян, який рахується тільки за бухгалтерським обліком платника і не знайшов відображення в картці особового рахунку.
9. Щодо зупинення податкової застави
Пунктом 7 Порядку N 103 встановлено, що активи платника податків звільняються з-під податкової застави з дня виникнення безнадійного податкового боргу.
У той же час відповідно до пункту 8.2 статті 8 Закону N 2181 право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкових зобов'язань, самостійно визначених платником податків у податковій декларації або визначених контролюючим органом у податковому повідомленні.
Таким чином, за наявності будь-якої суми податкового боргу активи такого платника податків продовжують залишатися у податковій заставі.
Тобто зазначена норма Порядку N 103 діє тільки за умови, якщо сума податкового боргу визнана безнадійною в повному обсязі.
10. Щодо механізму списання податкового боргу
(пені та штрафних санкцій), який виник внаслідок
визнання податкового боргу безнадійним
Відповідно до пункту 2 Порядку N 103 визначення та списання безнадійного податкового боргу органа державної податкової служби здійснюється не тільки щодо сум податків і зборів (обов'язкових платежів), а й усіх видів пені і штрафних санкцій, у тому числі нарахований на безнадійний податковий борг.
Згідно з Порядком N 103 суми безнадійного податкового боргу визначаються за даними карток особових рахунків станом на день виникнення такого боргу.
Проте, коли у картку особового рахунку записується зміст операції "Списано згідно з пунктом 18.2 статті 18 Закону України від 20.12.2000 р. N 2181", в автоматичному режимі нараховується пеня за весь період існування податкового боргу на день прийняття рішення про списання (п. 15.4 розділ 15 Інструкції N 342).
Така ситуація обумовлена діючим порядком нарахування пені, який передбачає її нарахування лише в момент погашення податкового боргу.
Оскільки списання податкового боргу також зменшує абсолютне значення від'ємного сальдо розрахунків платника податків з бюджетом, то з урахуванням вимог Податкового роз'яснення від 16.07.2003 р. N 354 процедура списання безнадійного податкового боргу є погашенням податкового боргу. Це є підставою для списання додатково нарахованих сум пені, що також підлягають списанню як безнадійні відповідно до пункту 2 Порядку N 103.
Тому за підсумками списання безнадійного податкового боргу керівником (його заступником) податкового органу приймається додаткове рішення про списання пені. Зазначене рішення передається до підрозділів обліку та звітності для проведення списання в картках особових рахунків таких платників податків.
Крім того, програмне забезпечення операцій нарахування штрафів на підставі підпункту 17.1.7 Закону N 2181 побудовано таким чином, що при списанні безнадійного податкового боргу додатково до суми пені автоматично нараховується також і вказаний штраф, з приводу якого орган державної податкової служби повинен направляти платнику податку податкове повідомлення.
Оскільки відповідно до Порядку N 103 визначена сума штрафу також підлягає списанню, то прийняття та надсилання додаткового податкового повідомлення є недоцільним і лише призводить до додаткових невиправданих витрат органів державної податкової служби.
Тому за результатами прийнятого рішення про списання безнадійного податкового боргу сума штрафу за підпунктом 17.1.7 Закону N 2181 сторнується і податкове повідомлення не приймається.
11. Щодо інших уповноважених органів, які можуть
засвідчувати обставини непереборної сили
Відповідно до Порядку N 103 у випадку виникнення форс-мажорних обставин платник податків звертається до контролюючого органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу або за місцем своєї реєстрації (якщо контролюючим є податковий орган) з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків, зборів, інших платежів, які просить списати.
До заяви обов'язково додається будь-який з документів, який підтверджує, що податковий борг вважається безнадійним.
Чинним законодавством України значно обмежено перелік органів, уповноважених засвідчувати обставини непереборної сили.
Так, відповідно до Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" від 02.12.97 р. N 671/97-ВР (зі змінами та доповненнями) правом на засвідчення форс-мажорних обставин наділено Торгово-промислову палату України.
Правом підтвердження форс-мажорних обставин наділено також і державні органи, що видають нормативно-правові акти, а саме: Верховну Раду України, Кабінет Міністрів України, Президента України.
Окремо слід виділити консульські установи України, які мають право легалізувати висновки уповноважених органів іншої держави про настання форс-мажорних обставин.
Враховуючи, що чинним законодавством визначено виключний перелік органів, уповноважених підтверджувати такі факти, висновок будь-якого іншого органу не є легітимним і не може бути використаний як підтвердження форс-мажорних обставин.
12. Щодо дії договорів розстрочення при списанні
безнадійного податкового боргу
Відповідно до пункту 4.3 Порядку N 103 списанню підлягає також розстрочений (відстрочений) податковий борг (у т.ч. нараховані на такий податковий борг проценти), який визнано безнадійним відповідно до Закону N 2181.
У разі виникнення обставин непереборної сили після укладення договору про розстрочення (відстрочення) податкового боргу, рішення про списання безнадійного податкового боргу включає всю розстрочену суму та є підставою для прийняття рішення про скасування розстрочення (відстрочення) і дострокового розірвання договору, укладеного з таким платником податків, та списання розстроченої (відстроченої) суми в повному обсязі.
Якщо форс-мажорні обставини виникли до укладання договору про розстрочення (відстрочення) податкового боргу, але платник податків подав підтвердження з ТПП пізніше, і до такого договору була включена як та частина податкового боргу, що визначена безнадійною, так і та, що виникла після форс-мажорних обставин, у такому випадку списанню підлягає тільки сума податкового боргу, що була за станом на день виникнення обставин непереборної сили. Решта ж суми податкового боргу, якщо така мала місце в договорі, продовжує рахуватися як розстрочена (відстрочена).
За зазначених умов орган державної податкової служби не скасовує дію договору про розстрочення (відстрочення), а лише вносить відповідні зміни до нього.
Заступник голови С.Лекарь