Отражение в учете затрат на страхование
гражданско-правовой ответственности собственников
транспортных средств

ВОПРОС: На балансе предприятия числится несколько автомобилей. Кроме того, несколько автомобилей используются на предприятии в соответствии с заключенными договорами аренды. Согласно последним требованиям действующего законодательства в отношении всех автомобилей произведено страхование гражданско-правовой ответственности собственников, наземных транспортных средств. Как правильно отразить уплаченные страховщику страховые платежи в налоговом и бухгалтерском учетах?

ОТВЕТ: В соответствии с положениями ст. 7 Закона о страховании*, страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств является одним из видов обязательного страхования в Украине. При этом введено обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств Законом № 1961**, вступившим в силу 1 января 2005 года.

Согласно требованиям Закона № 1961 обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств осуществляется с целью обеспечения возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью и/или имуществу пострадавших в результате дорожно-транспортного происшествия и защиты имущественных интересов страхователей.

Обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств осуществляется путем заключения договоров страхования.

Согласно ст. 16 Закона о страховании договор страхования - это письменное соглашение между страхователем и страховщиком, согласно которому страховщик берет на себя обязательство в случае наступления страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или другому лицу, определенному в договоре страхования страхователем, в интересах которого заключен договор страхования, а страхователь обязуется уплачивать страховые платежи в определенные сроки и выполнять другие условия договора.

Страхователями в договорах обязательного страхования гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств выступают, как правило, собственники транспортных средств, к которым Закон № 1961 причисляет всех юридических и физических лиц, которые в соответствии с законами Украины являются собственниками или законными владельцами (пользователями) наземных транспортных средств на основании права собственности, права хозяйственного ведения, права оперативного управления, на основании договора аренды, доверенности или правомерно эксплуатируют транспортное средство на других законных основаниях.

Итак, начиная с 1 января 2005 года нормами действующего законодательства введено обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств. Это означает, что заключение договора страхования гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств зависит не только от свободного волеизъявления сторон, а заключение такого договора является обязанностью, вытекающей из положений законодательства.

Рассмотрим порядок налогообложения расходов, понесенных предприятием в связи с осуществлением обязательного страхования гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств.

В соответствии с пп.3.2.3 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС*** операции по поставке услуг по страхованию и перестрахованию, предусмотренных Законом о страховании, не являются объектом обложения НДС. Как уже было отмечено выше, страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств является одним из видов обязательного страхования, предусмотренного Законом о страховании (п. 9 ст. 7 Закона). Следовательно, при осуществлении обязательного страхования гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств у страхователя - предприятия не возникает никакого права на налоговый кредит по НДС.

В отношении отражения страховых платежей в налоговом учете по налогу на прибыль отметим следующее.

Согласно пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли****, в валовые расходы (ВР) включаются: любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц.

Таким образом, Закон о налогообложении прибыли содержит прямую норму, позволяющую все расходы, понесенные плательщиком налога на обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств в отношении транспортных средств, числящихся у такого плательщика налога в качестве основных фондов, отнести в состав ВР.

Что касается расходов на обязательное страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств в отношении тех транспортных средств, которые плательщик налога использует на праве заключенного договора аренды транспортных средств, в этом случае воспользоваться приведенным правилом нельзя, так как арендованные плательщиком налога транспортные средства в составе его основных фондов не числятся.

Вместе с тем, норма пп. 5.4.6 Закона о налогообложении прибыли позволяет включать в состав ВР любые расходы по страхованию рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности.

При этом, согласно ст. 8 Закона о страховании, страховой риск представляет собой определенное событие, на случай которого производится страхование и которое имеет признаки вероятности и случайности наступления.

То есть при заключении договора страхования всегда страхуется риск наступления определенного события, который берет на себя страхователь и при наступлении которого он и осуществляет страховые выплаты. Соответственно, по договору страхования гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств страхованию подлежит риск ответственности страхователя при нанесении ущерба жизни, здоровью, имуществу пострадавших вследствие эксплуатации транспортного средства.

И поскольку страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств является обязательным видом страхования, то очевидно, что без его осуществления эксплуатация наземных транспортных средств становится невозможной.

Указанное означает, что осуществление расходов на страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств в отношении любых автомобилей, правомерно используемых плательщиком налога в хозяйственной деятельности (да и не только в ней), является необходимой предпосылкой такого использования. Эксплуатация автомобилей без предварительного страхования гражданско-правовой ответственности является нарушением норм действующего законодательства.

Таким образом, расходы на страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств в отношении транспортных средств, используемых плательщиком налога на условиях аренды, относятся в состав ВР как расходы по страхованию рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности.

Датой возникновения ВР по расходам предприятия на страхование, несмотря на то, что в соответствии с положениями Закона о налогообложении прибыли страховые организации-резиденты не являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях, то есть не уплачивают этот налог по базовой ставке 25 %, выступает первое событие: либо дата оплаты услуг по страхованию, либо дата фактического получения результатов страховых услуг. Это объясняется тем, что пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающий правила возникновения ВР при осуществлении операций плательщиков налога с “нестандартными” контрагентами, на операции со страховщиками-резидентами не распространяется. Прямого указания на это пп. 11.2.3 не содержит, но, согласно содержанию нормы, закрепленные в ней правила увеличения ВР работают в отношении операций со всеми лицами, не имеющими статуса плательщика налога на прибыль на общих основаниях, “кроме плательщиков налога, указанных в пункте 7.2 статьи 7 настоящего Закона”. А в пункте 7.2 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, к которому отсылают правила возникновения ВР, как раз и идет речь о страховщиках-резидентах. На основании этого следует вывод: дата возникновения ВР при операциях со страховщиками-резидентами не определяется по правилам пп. 11.2.3 Закона о налогообложении прибыли, по таким операциям применяется общее правило, закрепленное в норме пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 1 этого же Закона - правило “первого события”.

В бухгалтерском учете для учета расчетов по страхованию имеется специальный сч. 65 “Расчеты по страхованию”. На указанном счете ведется учет расчетов по сборам на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на обязательное социальное страхование на случай безработицы и т. п., по индивидуальному страхованию персонала предприятия, страхованию имущества и по другим расчетам по страхованию. По кредиту сч. 65 “Расчеты по страхованию” отражаются начисленные обязательства по страхованию, а также полученные от органов страхования средства, по дебету - погашение задолженности и расходование средств страхования на предприятии.

При этом Инструкция о применении Плана счетов № 291***** содержит пять официальных субсчетов сч. 65 и, вместе с тем, в ней нет специального субсчета, на котором можно учитывать расчеты по страхованию ответственности. Тем не менее это не может служить препятствием для отражения рассматриваемых расчетов по страхованию ответственности именно на сч. 65. Ведь согласно общим положениям Инструкции № 291 предприятия исходя из потребностей управления, контроля, анализа и отчетности имеют полное право по собственной инициативе вводить новые субсчета с сохранением кодов (номеров) субсчетов утвержденного Плана счетов.

И так как по общему неофициальному правилу, распространенному среди всех предприятий, субсчет 656 уже занят - на нем учитываются расчеты по сборам на обязательное государственное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности, расчеты по обязательному страхованию гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств рекомендуем учитывать на сч. 65 путем открытия к нему субсчета 657.

Рассмотрим порядок отражения расчетов по обязательному страхованию гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств на конкретном примере.

Пример. Предприятие со страховой организацией заключило договор обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств в отношении автомобиля, числящегося на его балансе. Договор страхования заключен сроком на 1 год. Размер страхового платежа предприятия по заключенному договору составил 291,49 грн******. Страховой платеж по заключенному договору вносится предприятием одноразово в полном объеме.

В бухгалтерском учете операцию по страхованию следует отражать следующим образом:

_________________

* Закон Украины от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР “О страховании” в редакции от 04.10.2001 г. № 2745-III.

** Закон Украины от 01.07.2004г. № 1961-IV “Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств”.

*** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями).

**** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

***** Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

****** Это размер базового страхового платежа, который утвержден распоряжением Госфинуслуг от 16.12.2004 г. № 3099.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 32 (502), 8 августа 2005г.
Подписной индекс 40783