Організіція господарської діяльності з туризму

Загальні вимоги законодавства

Головним нормативним документом, який регулює туристичну діяльність, залишається Закон України “Про туризм”, у редакції Закону України від 18.11.2003 р. № 1282-IV.

Згідно зі статтею 5 Закону про туризм суб'єктами, що здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність, є:

- туристичні оператори (далі - туроператори) - юридичні особи, створені згідно з законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність з надання характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;

- туристичні агенти (далі - турагенти) - юридичні особи, створені згідно з законодавством України, а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг, і які в установленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність.

Якщо проаналізувати ці визначення, то можна дійти висновку щодо можливостей здійснення підприємницької діяльності туроператорів та турагентів.

Перш за все, відмітимо, що туроператор має більше прав у здійсненні підприємницької діяльності. Так, туроператором може бути лише юридична особа, а турагентом - як юридична особа, так і приватний підприємець.

Туроператор має право на створення та реалізацію туристичного продукту, тоді як турагент має право лише на реалізацію турпродукту, створеного туроператором.

Для туроператора туристична діяльність є винятковим видом діяльності, а турагент може здійснювати й інші види діяльності.

Туроператор має також право на оформлення документів для виїзду за межі України та на посередницьку діяльність з укладанням туристських договорів з нерезидентами.

Стаття 5 Закону про туризм виділяє також інших суб'єктів туристичної діяльності. До них віднесені суб'єкти підприємницької діяльності, що надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійних, розважальних та інших туристичних послуг, - гіди-перекладачі, екскурсоводи, спортивні інструктори, провідники та інші фахівці туристичного супроводу, тобто фізичні особи, які проводять діяльність, пов'язану з туристичним супроводом, і які в установленому порядку отримали дозвіл на право здійснення туристичного супроводу (крім осіб, працюючих на відповідних посадах підприємств, установ, організацій, яким належать чи які обслуговують об'єкти відвідування), та фізичні особи, які не є суб'єктами підприємницької діяльності та надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування тощо. Туристична фірма найчастіше діє як посередник між споживачем послуг - туристом та безпосереднім їх виробником - підприємствами обслуговування.

Якщо поглянути на суб'єктів туристичної діяльності з іншого боку - з боку оподаткування та бухгалтерського обліку, то компанії-туроператори є виробниками туристичного продукту. Вони формують тури, а саме: розробляють маршрути, замовляють різного роду туристичні послуги у їх безпосередніх виробників - готельних підприємств, транспортних організацій, підприємств харчування, закладів культури, розваг, дозвілля тощо. Крім створення туру, туроператор забезпечує його реалізацію шляхом подання реклами, продажу путівки (ваучера), а також здійснення самої подорожі та організацію обслуговування туристів на маршруті.

В цей же час компанія-туроператор є оптовим продавцем, що реалізує свій продукт посередникам-продавцям, тобто турагентам. Одночасно туроператор може самостійно продавати свої путівки безпосередньо споживачам туристичного продукту, тобто туристам.

Компанія-турагент за певну винагороду продає тури фірми-туроператора на підставі укладеного між ними договору - агентської угоди. Турагент забезпечує рекламу турів, їх продаж і доставку клієнтів у місце, де починається подорож, здійснює контроль якості обслуговування, збираючи зауваження та побажання клієнтів.

Агентська винагорода закладається в ціну турпакету туроператором як комісійний відсоток або відповідає відсотковій знижці з роздрібної ціни туру. Інколи, за домовленістю сторін, турагент сам нараховує свою надбавку на ціну, за якою він придбав тур у туроператора.

Ліцензування туристичної діяльності

Статтею 17 Закону про туризм передбачене ліцензування туристичної діяльності (Законом України “Про ліцензування певних видів діяльності” від 01.06.2000 р. № 1775-III також передбачено ліцензування туристичної діяльності). Відповідно до Закону про туризм та постанови Кабінету Міністрів України від 04.07.2001 р. № 756 “Про затвердження переліку документів, які додаються до заяви про видачу ліцензії для окремого виду діяльності”, для отримання ліцензії на здійснення туристичної діяльності необхідно подати наступні документі:

- заяву про видачу ліцензії встановленого зразку;

- нотаріально засвідчену копію довідки банківської чи іншої кредитної установи про підтвердження фінансового забезпечення відповідальності суб'єкта господарювання;

- засвідчені у встановленому порядку (нотаріально або печаткою підприємства) копії таких документів:

- установчих документів;

рішення про призначення складу органу управління (виконавчого органу) та керівника підприємства;

- документів, що свідчать про право власності або оренду службового приміщення;

документів, що підтверджують рівень освіти, кваліфікації та стаж роботи (як правило, Держтурадміністрація вимагає копію диплома про вищу освіту керівника і виписку з його трудової книжки про наявність трудового стажу в галузі туризму більше трьох років);

- договору зі страховою компанією про здійснення обов'язкового страхування туристів.

Не виключається, що необхідно буде подати додаткові документи, які не передбачені законодавством, але їх краще подати, якщо хочете отримати ліцензію. Плата за ліцензію становить 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 340 грн. На філії та інші відокремлені підрозділи підприємства необхідно оформ йти окремі копії ліцензії, плата за які становить 17 грн.

Зауважимо, що ліцензія видається тільки у разі надання органові ліцензування гарантії банку або іншої кредитної установи. Питання такого фінансового забезпечення регулюється статтею 15 Закону про туризм. Гарантію відкривають для покриття відповідальності перед туристом (тільки фізичною особою) у разі неотримання ним комплексу послуг, передбачених договором. На практиці моральну шкоду вам за рахунок гарантії не відшкодують, а от прямі матеріальні збитки повинні відшкодувати.

Розмір фінансового забезпечення туроператора має становити суму, еквівалентну не менш ніж 20000 євро. Розмір фінансового забезпечення туроператора, який надає послуги виключно з внутрішнього та в'їзного туризму, має становити суму, еквівалентну не менш ніж 10000 євро. Розмір фінансового забезпечення турагента має становити суму, еквівалентну не менш ніж 2000 євро. Тобто виплати будуть здійснюватися в межах цих сум.

Відшкодування збитків, заподіяних туристу в разі виникнення обставин неплатоспроможності туроператора (турагента) чи внаслідок порушення процесу про визнання його банкрутом, здійснюється відповідною кредитною установою на підставі:

- заяви туриста;

- договору на туристичне обслуговування (ваучера);

- документів, що підтверджують невиконання туроператором (турагентом) договірних зобов'язань.

Банки та інші кредитні установи надають такі гарантії з обов'язковим страхуванням, за що туроператори та турагенти сплачують лише декілька відсотків річних.

Страхування туристів при здійсненні туристичних поїздок

Обов'язковою умовою для надання туристичних послуг туристу є медичне страхування та страхування від нещасного випадку туриста. Оформлення страхування туристів можуть здійснювати як туроператор, так і турагент - за домовленістю. Для цього необхідно укласти відповідний договір страхування зі страховою компанією, яка має відповідну ліцензію. Туристи мають право самостійно укладати договори на таке страхування. У цьому випадку вони зобов'язані завчасно підтвердити туроператору чи турагенту наявність належним чином укладеного договору страхування.

Інформація про умови обов'язкового страхування має бути доведена до відома туриста до укладення договору на туристичне обслуговування.

За бажанням туриста з ним може бути укладено угоду про страхування для покриття витрат, пов'язаних з анулюванням договору на туристичне обслуговування з ініціативи туриста, або угоду про страхування для покриття витрат, пов'язаних з передчасним поверненням до місця постійного проживання при настанні нещасного випадку або хвороби.

Договір на туристичне обслуговування

Обов'язковим також є укладання договору з туристом. Договір укладається в письмовій формі, у відповідності до вимог Цивільного кодексу України та Закону про туризм (стаття 20), і повинен містити всі необхідні реквізити сторін, права та обов'язки, характеристику та вартість туристичного обслуговування, відповідальність за невиконання взятих на себе зобов'язань.

Найбільша увага в договорі повинна приділятися характеристиці надання послуг. Крім цього, аби уникнути виникнення претензій у клієнта стосовно якості наданих послуг, умов перебування на відпочинку та інше, такого клієнта необхідно правильно і в повному обсязі проінформувати.

Туристичний ваучер

Статтею 23 Закону про туризм передбачено, що ваучер є формою письмового договору на туристичне або на екскурсійне обслуговування, яка може використовуватися відповідно до даного Закону. По суті туристичний ваучер є письмовим акцептом суб'єкта туристичної діяльності на виробництво та продаж туристичного продукту і невід'ємною частиною угоди. Ваучер підтверджує статус туриста, гарантує йому одержання всіх указаних у ваучері, оплачених туристом, послуг. Для приймаючої сторони він є гарантом одержання від направляючої фірми певних коштів, що сплатив турист.

У договорі на туристичне обслуговування, укладеному шляхом видачі ваучера, мають міститися такі дані:

- найменування та місцезнаходження суб'єкта туристичної діяльності, номер ліцензії (дозволу) на відповідний вид діяльності, юридична адреса;

- прізвище, ім'я, по батькові туриста (у разі групової поїздки - прізвища, імена, по батькові членів групи);

- строки надання і види туристичних послуг, їх загальна вартість;

- назва, адреса та номер телефону об'єкта розміщення, його тип та категорія, режим харчування;

- розмір фінансового забезпечення відповідальності туроператора (турагента) або межі відповідальності суб'єкта туристичної діяльності за договором агентування;

- інші дані, обумовлені характером угоди, складом групи тощо;

- дата видачі ваучера.

Ваучер є документом суворого обліку.

Реалізація туристичних послуг

При реалізації туристичних послуг суб'єкт туристичної діяльності може виконувати обов'язки туроператора або турагента.

Продаж всіх видів турів або послуг споживачам суб'єкти туристичної діяльності (туроператори) здійснюють безпосередньо або через турагентів.

У разі реалізації суб'єктом туристичної діяльності власного або придбаного за агентськими угодами туристичного продукту відповідальність сторін за виконання своїх обов'язків перед партнерами і за якість послуг обумовлюється договорами (контрактами) про співпрацю.

Суб'єкти туристичної діяльності організовують надання туристичних послуг, керуючись законодавством України і законодавством країн своїх партнерів, і оформляють при цьому наступні документи:

- договори (контракти) про співпрацю між ними та іншими юридичними особами, які приймають участь в обслуговуванні туристів;

- програми турів;

- калькуляції турів;

- договори (контракти) між суб'єктами туристичної діяльності і туристами про надання туристичних послуг;

- туристські ваучери.

В ході укладання договорів про реалізацію турів обов'язково визначаються обов'язки сторін в оформленні туристичних документів (ваучерів, договорів з туристом, договорів про страхування).

До договору (контракту) туристичні партнери додають зразки своїх туристичних ваучерів.

Туристична діяльність та оподаткування ПДВ

Обкладання ПДВ операцій туроператора з постачання турпродукта

Останні зміни в Закон України “Про податок на додану вартість”, внесені Законом України “Про Державний бюджет на 2005 рік” від 25 березня 2005 року № 2505-IV, значно змінили порядок оподаткування туристичних послуг.

Так, в Законі про ПДВ з'явився пункт 1.13 з новими “туристичними” термінами.

Насторожує те, що нові терміни - “туризм”, “туристичний оператор”, “туристичний агент” - значно відрізняються від тих, які подано в Законі України “Про туризм” у редакції від 18.11.2003 р. № 1282-IV (далі - Закон про туризм).

Так, відповідно до пункту 1.13 ст. 1 Закону про ПДВ (із змінами, внесеними Законом № 2505):

“1.13. Туризм - тимчасовий від'їзд фізичної особи з місця постійного проживання на строк у межах України від 1 до 365 діб, включаючи день від'їзду та приїзду; за межі України від 1 до 183 діб, включаючи день від'їзду та приїзду. Не вважається туризмом від'їзд фізичної особи з місця постійного проживання з метою працевлаштування, внаслідок виконання професійних обов'язків, з іншими підприємницькими цілями або з метою зміни громадянства або отримання виду на проживання чи права на роботу в іншій країні або в сімейних справах.

1.13.1. Туристичний ваучер (путівка) - документ визначеної форми, що дає право туристу на отримання туристичної послуги або їх комплексу згідно з умовам и письмового договору з туристичного або екскурсійного обслуговування.

1.13.2. Туристичний оператор - особа, що поставляє туристичний продукт від власного імені, має ліцензію на туроператорську діяльність та для якої цей вид діяльності є виключним відповідно до закону.

1.13.3. Туристичний агент - особа, що поставляє туристичний продукт від імені туристичного оператора та має ліцензію на турагентську діяльність відповідно до закону.

1.13.4. Туристичні послуги - послуги з розміщення у готелі (мотелі, кемпінгу, інших місцях тимчасового проживання), харчування, транспортного, екскурсійно-інформаційного та іншого туристичного обслуговування (включаючи послуги з страхування туристів) або їх комбінації.

1.13.5. Туристичний продукт - сукупність туристичних послуг, які придбаваються туристичним оператором та поставляються туристу таким туристичним оператором або за його дорученням - туристичним агентом, за обов'язкової наявності туристичної послуги з розміщення туриста та якнайменше однієї іншої туристичної послуги. Для цілей цього Закону туристичний продукт вважається товаром”.

Змінилися також і правила оподаткування туристичного продукту - цьому присвячений пункт 4.11 ст. 4 Закону про ПДВ.

Важливі зміни, що стосуються обліку діяльності туроператорів, зафіксовані в останньому абзаці пп. 7.4.2 Закону про ПДВ, а також у другому абзаці пп. 7.2.8 вказаного Закону.

Порядок оподаткування буде залежати від того, кому ви поставляєте так званий туристичний продукт.

Згідно з пунктом 4.11 Закону про ПДВ, базою оподаткування при постачанні туристичного продукту туристичним оператором на користь фізичних осіб, які безпосередньо споживають цей продукт, є винагорода такого туристичного оператора, а саме різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (без урахування ПДВ) та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (без урахування ПДВ).

При поставці туристичного продукту туристичним оператором на користь осіб, інших, ніж визначені у пункті 4.11 Закону про ПДВ, базою оподаткування є вартість таких туристичних послуг (без урахування ПДВ).

Однак суму вхідного ПДВ не можна віднести до податкового кредиту, оскільки пп. 7.4.2 Закону про ПДВ вказує на те, що сума податку, нарахована (сплачена) туристичним оператором у зв'язку з придбанням (створенням) туристичного продукту, не підлягає включенню до складу його податкового кредиту і включається до складу його валових витрат, за винятком випадків, передбачених абзацом другим пункту 4.11 ст. 4 Закону про ПДВ.

Якщо туроператор здійснює продаж турпродукту на користь інших осіб, то, згідно з пунктом 4.11 Закону про ПДВ, податком обкладають вартість таких туристичних послуг. Щодо звичайних цін в Законі нічого не сказано, отже туроператор буде визначати самостійно базу оподаткування ПДВ.

Що стосується податкового кредиту, пов'язаного з такими постачаннями, то продовжує діяти старий порядок щодо обкладання ПДВ з визначенням різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом. Зазначимо лише, що згідно з підпунктом 7.2.8 Закону про ПДВ туроператор повинен вести окремий облік таких операцій.

Оподаткування податком на додану вартість
операцій турагента

Туристичним агентом, згідно з підпунктом 1.13.3 Закону про ПДВ, є особа, що поставляє туристичний продукт від імені туристичного оператора та має ліцензію на турагентську діяльність відповідно до закону. Від імені туристичного оператора турагент може діяти за договором доручення, за яким базою оподаткування буде сума винагороди.

Згідно з пунктом 4.11 Закону про ПДВ, “базою оподаткування для операцій, які здійснюються туристичними агентами, є комісійна винагорода, що нараховується (виплачується) туристичним оператором на користь такого туристичного агента, у тому .числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту”.

Але зауважимо, що таке правило буде спрацьовувати лише у випадку, коли турагент буде діяти за договором доручення.

В іншому випадку, коли турагент буде купувати турпродукт з метою подальшої його реалізації, база оподаткування ПДВ буде визначатися за загальними правилами, тобто згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ. Відповідно у нього буде виникати право на податковий кредит за сумами ПДВ, нарахованими (сплаченими) у зв'язку з придбанням турпродукта, що використовується в господарській діяльності.

Зазначимо також, що з нової редакції Закону про ПДВ вилучили підпункт 6.2.2, що дозволяв застосовувати нульову ставку для постачання послуг з туризму на території України у випадку їхнього постачання за межами митної території України чи безпосередньо за посередництвом нерезидентів із застосуванням безготівкових розрахунків.

Оподаткування прибутку
суб'єктів туристичної діяльності

Оподатковуваний прибуток туристичного підприємства визначається відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства”, в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток).

Туристичні оператори

Оподатковуваний прибуток визначається шляхом зменшення суми валових доходів на суму валових витрат і нарахованої амортизації за звітний період.

За такою схемою визначають валові доходи туроператори, оскільки самостійно формують турпродукт і реалізують його відповідно до пункту 5.1 ст. 5 Закону про прибуток. До валових витрат туроператора включається вартість послуг, які відносяться до складу турпродукту, або вартість характерних і супутніх послуг.

Як виключення з цього треба вважати передані туроператору для подальшої реалізації послуги на підставі договорів комісії та агентських договорів, їх вартість не приймається до уваги при визначенні валових витрат туроператора. Насамперед це послуги з перевезення та страхування, які, за звичай, надаються туроператорами.

За такою ж схемою визначаються валові доходи туроператора. У разі продажу туроператором власного турпродукту вся сума реалізації (звичайно, за вирахуванням ПДВ) включається до валового доходу. У разі реалізації послуг з перевезення чи страхування, отриманих на підставі договорів комісії чи агентських угод, до складу валового доходу включається тільки сума винагороди за такими договорами, будь то авіакомпанія чи страхова компанія.

Згідно з пунктом 11.3 ст. 11 Закону про прибуток датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку;

- або дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Тобто, за умови передплати туристом за туристичні послуги, датою збільшення валового доходу буде дата зарахування коштів на банківський рахунок. В тому ж разі, якщо надання туристичних послуг відбувається без попередньої оплати, датою збільшення валового доходу буде дата фактичного надання туристичних послуг.

Зауважимо, що прибутковість господарської діяльності суб'єкта туристичної діяльності майже цілком залежить від того, в якому контексті будуть укладені угоди. Якщо туроператор замовляє в готельному комплексі для проживання туристів готельні номери, то, як правило, певна кількість з них залишається вільними.

Туристичні агенти

Об'єктом оподаткування турагентів є комісійна винагорода, характерна для договорів комісії, доручення, агентських угод. Про це йде мова у підпунктах 7.9.1. та 7.9.2. Закону про прибуток, де визначено, що не включаються до валового доходу або валових витрат кошти або майно, залучені або надані платником податку на підставі договорів комісії, а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами.

Як було сказано вище, вартість путівки (ваучера), яку придбаває або реалізує турагент, у валові доходи або валові витрати не включається. До валових витрат включаються тільки витрати, пов'язані з організацією та наданням посередницьких послуг з реалізації турпродукту.

Згідно з Законом про прибуток, валові доходи і валові витрати виникають за першою подією: передплатою за послуги або наданням послуг без попередньої їх оплати.

Якщо застосувати цю норму до суб'єктів туристичної діяльності, то валові доходи турфірми виникають за першою з подій:

- оплата путівки і передача її покупцеві (замовнику);

- фактичне завершення надання послуг, тобто останній день відпочинку туриста, незалежно від оплати та терміну його путівки.

Податки, збори та обов'язкові платежі, які включаються до собівартості послуг та валових витрат, нараховуються і сплачуються на загальних підставах згідно з чинним законодавством України.

Бухгалтерський облік реалізації туристичного продукту

Дохід суб'єкта туристичної діяльності визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.99 р. за № 860/4153.

Так, відповідно до пунктів 10 та 11 П(С)Б015, дохід, пов'язаний з наданням послуг, визначається виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:

- вивченням виконаної роботи;

- визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

- визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг саме на цю дату.

Турагенти, як відомо, займаються просуванням і реалізацією туристичного продукту, сформованого туроператором, тобто є посередниками, і для цього вони укладають відповідні договори.

Діяльність турагентів здійснюється на основі договорів комісії, доручення або агентських угод. Саме від виду договору (угоди) залежить спосіб відображення операційних витрат в бухгалтерському і податковому обліку, адже турагент може укладати договори:

- з туроператором на продаж путівки,

- з іншими турагентом - на продаж або придбання путівки,

- а також із самим споживачем туристичного продукту на придбання путівки.

Турагент фактично є посередником, і його доходи - це комісійна винагорода.

I все ж таки, слід чітко визначити і враховувати, від імені кого він діє - від свого імені (договір комісії) чи від імені довірителя, принципала (договір доручення або агентська угода).

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації послуг турагент використовує рахунок 703 “Дохід від реалізації робіт та послуг”. Для відображення суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів турагент використовує рахунок 704 “Вирахування з доходу”. Тобто суми від реалізації будуть відображатися за кредитом рахунку 703 та дебетом рахунку 704.

Якщо виручка від реалізованої турагентом путівки надходить в касу або на рахунок в банку повністю, то вважається, що діяльність турагента здійснюється з участю у розрахунках. Якщо турагент одержує не всю суму, а лише її частину у розмірі комісійної винагороди, то вважають, що його діяльність здійснюється без участі у розрахунках.

Якщо діяльність турагента здійснюється на підставі договорів комісії, агентських угод з іншими суб'єктами туристичної діяльності, то доходами турагента буде не вся сума реальної вартості реалізованої путівки (продажної вартості). Зазвичай сума доходів турагента зменшується на суму, що належить до сплати комітенту, принципалу.

Якщо ж турагент уклав з туристом угоду доручення на придбання путівки, то в бухгалтерському обліку дохід відображається лише в розмірі винагороди, що сплачує турист турагенту.

Коли турагент займається реалізацією путівок, то його дохід визнається в сумі, що дорівнює вартості путівок. Це випливає з вимог П(С)БО “Звіт про фінансові результати”, згідно з яким в рядку 010 форми № 2 “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображається загальний дохід (виручка) від реалізації путівок, тобто без відрахування суми, що підлягає виплаті турагенту.

Дуже розповсюджена практика, коли турагенти часто навіть не одержують на руки турпутівки, а лише бронюють їх, при цьому самі споживачі туристичних послуг одержують путівки, прибувши на місце відпочинку. Сума, яку турагент повинен виплатити туроператору, відображається в рядку 030 форми № 2 і віднімається з показника рядка 010 для визначення доходу.

Датою признання доходу є дата підписання акту про надання посередницьких послуг двома сторонами договору, незалежно від дати оплати цих послуг.

Зазначимо, що турагент може не придбавати у власність ваучери (путівки), а на підставі угод про співробітництво з туроператором реалізувати ваучери (путівки), які фактично ними будуть одержані безпосередньо від туроператора або на місці надання послуг, і може заздалегідь придбавати у туроператора ваучери (путівки), а потім реалізувати їх споживачам туристичного продукту. При цьому бухгалтерський облік у турагента буде дещо відрізнятися.

Турагент також часто поєднує дані варіанти співробітництва з туроператором.

Собівартість туристичного продукту

Собівартість туристичного продукту - вартісна оцінка матеріальних та інших витрат, які використовуються у процесі виробництва та продажу туристичного продукту, а також інших витрат на його просування та реалізацію. Вона є економічним інструментом регулювання виробничого процесу, контролю і оцінки господарської діяльності туристичного підприємства.

Наказом Державного комітету України з туризму № 23 від 4 червня 1999 року затверджені “Методичні рекомендації щодо обліку витрат, які входять до собівартості туристичного продукту, та порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку суб'єктів туристичної діяльності” (далі - Методичні рекомендації).

Методичними рекомендаціями визначено порядок групування та класифікації витрат, що включаються в собівартість туристичного продукту. Але, оскільки це лише рекомендації щодо витрат по виробництву туристичного продукту при плануванні та обліку, то у разі класифікації витрат суб'єкт туристичної діяльності, перш за все, повинен спиратися на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 (далі - П(С)БО № 16 “Витрати”).

Згідно з П(С)БО 16 “Витрати”, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визначаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Собівартість реалізованого туристичного продукту складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загальновиробничі витрати.

При цьому перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості туристичного продукту встановлюється підприємством.

До складу прямих матеріальних витрат слід відносити вартість сплачених послуг з проживання, харчування, екскурсійного і транспортного обслуговування тощо.

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у створенні туристичного продукту (туру).

До складу інших прямих витрат відносяться відрахування на соціальні заходи, плата за оренду, амортизація.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління суб'єкта туристичної діяльності (оплата праці апарату управління підрозділами туристичної фірми, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень персоналу турфірми тощо);

- амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології та організації виробництва;

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління суб'єктом туристичної діяльності, що залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності. Наприклад, витрати на опалення, освітлення, водопостачання, охорону праці, техніку безпеки тощо.

До зміннихзагальновиробничих виграг належать витрати на обслуговування і управління суб'єктом туристичної діяльності, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності. Наприклад, оплата праці апарату управління структурними підрозділами, витрати на службові відрядження тощо.

Загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використання бази розподілу (заробітної плати, обсягу діяльності тощо).

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюються підприємством.

Для обліку виробничої собівартості продукції використовують активні рахунки 23 “Виробництво” та 91 “Загальновиробничі витрати”.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованого туристичного продукту, поділяються на:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати.

До адміністративних витрат суб'єкта туристичної діяльності відносяться загальногосподарські витрати, що спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, представницькі тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу;

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Для обліку адміністративних витрат призначено активний однойменний рахунок 92 “Адміністративні витрати”.

Витрати на збугсуб'єкта туристичної діяльності включають витрати на збут туристичного продукту, а саме:

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- інші витрати, пов'язані зі збутом.

Витрати на збут обліковуються на активному рахунку 93 “Витрати на збут”.

До інших операційних витрат туристичного підприємства включаються:

- собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з її продажем;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- витрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на утримання суб'єктів соціально-культурного призначення;

- інші витрати операційної діяльності.

Порядок обліку загальновиробничих витрат на рахунках бухгалтерського обліку визначається обліковою політикою підприємства. Облікова політика суб'єкта туристичної діяльності повинна визначати: рахунок обліку загальновиробничих витрат, порядок їх розподілу і списання в кінці звітного періоду. Загальновиробничі витрати можуть в момент їх появи зразу відноситись в дебет рахунку 23 “Виробництво” або обліковуватись на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”. В другому варіанті вони списуються з кредиту рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” в дебет рахунку 23 “Виробництво” або в повному обсязі, або в сумі розподілених постійних загальновиробничих витрат. Нерозподілені постійні Загальновиробничі витрати списуються з кредиту рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” безпосередньо в дебет рахунку 903 “Собівартість реалізованих послуг”.

Організація аналітичного обліку на рахунках 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” здійснюється за об'єктами витрат у відповідності з прийнятою обліковою політикою підприємства.

Рахунки класу 8 “Витрати по елементах” призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства за елементами протягом звітного періоду.

Їх використання доцільно в двох випадках:

- у разі підготовки фінансової інформації для складання звітності за формою № 2 “Звіт про фінансові результати” (розділ 2);

- для ведення бухгалтерського обліку витрат малих підприємств, які, у відповідності з Законом України № 996-XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р., мають право на ведення спрощеного обліку доходів і витрат.

Порядок замовлення і використання бланків ваучерів викладено в наказі Держкомтуризму України (нині - Державна туристична адміністрація) від 16 серпня 1996 р. № 40.

Бланки ваучерів (путівок) придбаває туроператор - суб'єкт туристичної діяльності, який самостійно формує туристичний продукт. Облік чистих (незамовлених) бланків ваучерів (путівок) з моменту придбання і до їх замовлення і реалізації відображаються в бухгалтерському обліку як бланки суворої звітності.

При цьому використовується балансовий рахунок 20 “Виробничі запаси”, позабалансовий рахунок 08 “Бланки суворої звітності”. Після передачі їх покупцям (замовникам) вартість бланків списують на рахунок 23 “Виробництво”.

Таблиця 1. Облік операцій з придбання бланків ваучерів

Таблиця 2. Бухгалтерський та податковий облік реалізації туристичного продукту у туроператора

Таблиця 3. Бухгалтерський та податковий облік реалізації туристичного продукту у турагента

Таблиця 4. Реалізація туристичного продукту шляхом перепродажу турагентом путівок

Таблиця 5. В'їзний туризм - реалізація турпродукту нерезиденту

Таблиця 6. В'їзний туризм - реалізація турпродукту нерезиденту

------------------------

От редакции. Некоторые статьи, опубликованные в журнале, напечатаны без учета изменении, внесенных Законом № 2642. Мы решили оставить их без изменений, они актуальны для периода с 31.03 по 29.06.2005 года.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 13-14, июль 2005 г.