Комментируем Антибольшой Закон

Президент почти три недели держал мхатовскую паузу, но все-таки подписал Антибольшой Закон, которого так долго ждали многие налогоплательщики. С чем мы всех и поздравляем.

Что ж, радостно пройдемся по его основным моментам.

НДС

1. Более-менее наведен порядок в обложении НДС операций по выполнению работ. Напомним ситуацию накануне принятия Антибольшого Закона: операции по выполнению работ, результатом которых являлась передача нематериальных активов, относились к поставке услуг (см. абз. 3 п. 1.4 Закона об НДС). А вот с прочими работами (то есть с теми, выполнение которых приводило к передаче материальных активов) возникала проблема. В соответствии с п. 1.4 ни к поставке услуг, ни к поставке товаров они не относились и формально объектом обложения НДС не являлись.

Героическую попытку разрешить этот казус предпринял Минфин. В письмах от 07.04.2005г. №31-17000-01-18/5976 и от 25.05.2005г. №31-17130-2-4/3611 - он разъяснял, что работы, приводящие к созданию и передаче материальных активов (например, давальческая переработка и ремонт), относятся к поставке товаров.

Подобный вывод Минфина Закону об НДС, строго говоря, не соответствовал. Ведь обязательным признаком поставки товара являлась передача права собственности на такой товар, чего даже при большом желании в ситуации с давалом и ремонтом не наблюдалось (на это мы обращали внимание в комментариях к письмам Минфина).

И вот законодатель, внеся поправки в абз. 1 п. 1.4, гордиев узел работ разрубил (хотя сделал это несколько коряво*). Благодаря Антибольшому Закону картина, судя по всему, выглядит следующим образом: работы, выполнение которых приводит к передаче нематериальных активов, считаются поставкой услуг, а работы, связанные с передачей материальных активов,- поставкой товаров.

Логичным в этой связи выглядит исключение из п/п. 6.5 “г” Закона об НДС работ, производимых с движимым имуществом и изменяющих его качественную характеристику. Поскольку такие работы являются поставкой товаров, а не услуг, им нет места в п. 6.5, посвященном месту поставки услуг.

Следует отметить, что принципиальным это разграничение является для экспорта и импорта работ** (при внутриукраинских операциях существенной разницы между поставкой товаров и услуг нет). Если некие работы будут проходить как поставка товаров, тогда их экспорт и импорт при исполнении всех условий могут облагаться НДС в общем режиме экспорта/импорта товаров. Если же работы считаются поставкой услуг, тогда их экспорт и импорт будут облагаться зависимости от места поставки услуг: если место поставки - Украина, экспорт и импорт будут облагаться НДС по ставке 20%; если место поставки находится за рубежом, экспорт и импорт не будут объектом обложения НДС.

Исходя из такого разграничения налогоплательщики будут стараться оформить работы в сфере ВЭД как поставку товаров (если это, конечно, возможно в конкретном случае). Ведь и экспорт, и импорт услуг гораздо менее выгоден с точки зрения НДС, нежели экспорт и импорт товаров.

2. Из п. 2.2 Закона об НДС исключили упоминание об упрощенной системе налогообложения, а из п/п. 2.3.1- оговорку о том, что обязательная регистрация касается всех лиц независимо от их режима налогообложения.

Первое изменение означает, что ЧПЕНы и плательщики фиксированного налога получили право добровольно регистрироваться в качестве плательщиков НДС на общих основаниях. Большой Закон, как мы помним, права добровольно вступать в ряды плательщиков НДС их лишил.

Второе же исключение, очевидно, надо понимать как отмену для “упрощенцев” (прежде всего ЧПЕ Нов и ЮРЕНов) 300-тысячного порога для обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС. Видимо***, вопрос об уплате НДС этой категорией субъектов предпринимательской деятельности, как и раньше, должен решаться исходя из норм Указа об упрощенной системе.

Кстати, интересный вопрос возникает в отношении “переходных положений” для ЧПЕНов и ЮРЕНов. Ведь с 31.03.2005 г. по 29.06.2005 г.**** для них официально действовало правило п/п. 2.3.1 Закона об НДС. И превысившие в этот период 300-тысячный порог “упрощенцы” должны были зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС. Нарушители, строго говоря, должны нести ответственность за неисполнение этой обязанности***** и встать на учет.******

Формально отмена обязательной регистрации при превышении 300-тысячного барьера не амнистирует тех, кто перешагнул его в I или во II квартале 2005 года, но на учет не встал, и железных правовых оснований для снятия с учета тех, кто в связи с п/п. 2.3.1 дисциплинированно зарегистрировался в качестве плательщика НДС, не дает.******* Очевидно, что эта “переходная” проблема требует решения на уровне налогового разъяснения, которое (если и появится) нужно ждать, видимо, к декабрю...

3. Закон об НДС указал, что поставка услуг резидентом, место предоставления которых находится за рубежом, не является объектом обложения НДС (см. п/п. 3.2.13). В принципе, это правило существовало и раньше, но не в “прямом” виде: оно выводилось из текста п/п. 3.1.1 Закона об НДС.

На наш взгляд, лучше бы депутаты такую формулировку п/п. 3.2.13 в Закон об НДС не вносили. Ведь она порождает вопрос: а как быть с поставкой услуг нерезидентом, место предоставления которых находится за пределами Украины? Если резидентов освободили от НДС, то не означает ли это, что нерезиденты должны уплачивать НДС? По нашему мнению, не означает. Нерезиденты, предоставляющие услуги за рубежом********, не должны уплачивать НДС на основании п/п. 3.1.1- как до вступления в силу внесенных Антибольшим Законом изменений, так и после.

4. Урегулирован вопрос об освобождении от НДС услуг агентирования и фрахтования морского флота (п/п. 3.2.14) и услуг, оплачиваемых портовыми сборами (п. 5.16). Мелочь, но тоже приятно.

5. В абз. 1 п/п. 6.2.4 Закона об НДС наконец-то появился “груз”, таинственно исчезнувший при принятии Большого Закона. Формально в период с 31.03.2005 г. по 29.06.2005 г. перевозка груза за рубежом должна была облагаться НДС по ставке 20%. Ведь п/п. 6.2.4 предоставлял нулевую ставку лишь для перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа). Куда при принятии Большого Закона пропал груз, не могла понять даже ГНАУ(см. ее письмо от 29.04.2005г. № 196/2/15-2312). Однако на практике все равно нулевую ставку распространяли и на груз. Теперь же грузоперевозки за рубежом получили законную нулевую ставку, а реальность обрела правовой характер.

6. ГНАУ пролоббировала свое право устанавливать форму и порядок заполнения реестров полученных и выданных налоговых накладных (см. п/п. 7.2.8). Тем не менее даже с учетом этой новации у плательщиков остается гораздо больше свободы при ведении реестров, нежели при заполнении книг учета приобретений и продаж (по этому поводу).

7. Антибольшим Законом конкретизирован срок, в течение которого налоговый орган обязан представить Госказначейству заключение с указанием суммы, подлежащей возмещению: этот срок составляет пять календарных дней с момента окончания проверки - согласно п/п. 7.7.5 (на отсутствие срока мы обращали внимание). Если этот срок еще и будут соблюдать*********, а НДС - возмещать, плательщики совсем повеселеют.

8. Если верить обновленному п/п. 7.7.11 Закона, право на бюджетное возмещение “восстановлено” для лиц, являющихся субъектами упрощенных систем налогообложения и уплачивающих налог по иным ставкам или освобожденных от него. Правда, реально этого права у них как не было, так и не будет (интересно, как законодателю вообще пришло в голову, что такие лица могут претендовать на возмещение?).

9. Удачной можно считать и замену в п. 11.5: банки должны оплатить налоговый вексель в случае непогашения векселя в срок, а не в случае его неоплаты.

10. Антибольшой Закон особенно богат изменениями для “туристов”. Из Закона об НДС исключены все “туристические” нормы, внесенные Большим Законом (в частности, п. 1.13, 4.11, п/п. 6.5 “б”). Вместо них в Закон включена ст. 8, которая начнет действовать с 1 сентября 2005 года.

При этом “туристам” благодаря “Заключительным положениям” Антибольшого Закона теперь следует различать четыре возможных варианта:

1) если договоры были заключены до 31.03.2005 г., а исполнялись после 31.03.2005 г., то операции будут облагаться по нормам, действовавшим до вступления в силу Большого Закона (следовательно, НО и НК по ним надо пересчитать);

2) если договоры были заключены начиная с 31.03.2005 г. и обязательства по ним возникли до даты вступления в силу Антибольшого Закона - они облагаются по правилам, внесенным Большим Законом;

3) договоры, не попадающие в варианты 1 и 2, в период с даты вступления в силу Антибольшого Закона и до 01.09.2005 г. облагаются по общим правилам сегодняшней редакции Закона об НДС (без учета ст. 8, которая пока “отдыхает”);

4) после 01.09.2005 г. в отношении договоров, не попавших в варианты 1 и 2, будут действовать специальные туристические правила, внесенные Антибольшим Законом (то есть новая ст. 8 Закона об НДС).

Надеемся, что ГНАУ разъяснит, как же все-таки работать в сфере туризма.

Прибыль

Потолок разрешенных к включению в валовые затраты страховых расходов увеличен с 5% до 10% валовых затрат отчетного периода (см. п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли).

Налог с доходов

Из п. 1.8 Новоподоходного Закона исключен знаменитый абзац, посвященный ЧПЕНам и плательщикам фиксированного налога, предоставляющим услуги (работы) в течение более чем одного календарного месяца в году. Надеемся, что это был последний гвоздь в гроб 1.8 (предыдущие гвозди были вбиты ГНАУ- см., например, телеграмму от 19.04.2005г. № 7548/7/17-3218 и обобщающее налоговое разъяснение от 11.05.2005г. № 172).

В общем, ЧПЕНы окончательно получили свободу от налога с доходов физлиц.

Единый налог

Сняты ограничения в отношении “пользования” ЕН для предпринимателей, занимающихся торговлей лекарственными средствами и медизделиями, архитектурной и юридической деятельностью, аудитом, арендой недвижимости и риэлторством.

То есть такие предприниматели могут продолжать осуществлять эти виды деятельности в рамках упрощенной системы налогообложения и после 01.07.2005 г.

Конечно, в Большом Законе осталось немало других черных пятен и белых дыр, которые следовало бы закрасить и заштопать. Но сил, краски и заплаток на всё, видимо, не хватило.

___________

* Во-первых, право собственности согласно ст. 316 ГК распространяется на вещи (имущество), а результаты работ являются объектом гражданских прав, отличным от имущества и вещей (см. ст. 177 и 790 ГК). Так что право собственности на результаты работ с точки зрения гражданского права передаваться не может. Во-вторых, результаты работ передаются и по договорам на выполнение работ, результатом которых является передача НМА. Так что эти договоры формально расцениваются и как поставка товаров, и как поставка услуг.

** Экспорт работ - поставка работ нерезиденту; импорт работ - получение работ от нерезидента.

*** Почему “видимо”? Дело в том, что по-человечески у нас ничего изменять не научились. Ведь в п. 11.4 Закона об НДС говорится о том, что другой закон (независимо от времени его принятия), устанавливающий правила обложения НДС, отличные от указанных в Законе об НДС, применяться не может - приоритет имеет Закон об НДС. Так что формально нормы Указа об упрощенной системе в части, противоречащей Закону об НДС, работать не должны, и 300-тысячный барьер для “упрощенцев” по-прежнему обязателен. (Оговорки о том, что п/п. 2.3.1 для “упрощенцев” не действует, Закон об НДС не содержит.) Однако из смысла Антибольшого Закона и его направленности ясно, что п/п. 2.3.1 (несмотря на формальные недостатки) на “упрощенцев” теперь не распространяется.

**** Обратите внимание на даты: и Большой Закон, и Антибольшой были опубликованы в последний день квартала (только кварталы - разные). Как специально подгадали!

***** До сих пор нарушителей спасала телеграмма ГНАУ от 19.04.2005г. № 7538/7/15-2417, в которой сообщалось, что до издания налогового разъяснения относительно ст. 9 Закона об НДС к субъектам упрощенной системы не применяются финансовые взыскания при осуществлении регистрации в качестве плательщиков НДС. Формально эта телеграмма может защитить и сейчас, ведь до сего времени налоговое разъяснение так и не увидело свет.

****** А от постановки на учет не освобождала даже телеграмма, упомянутая в предыдущей сноске.

******* Их, в принципе, можно было бы снять с учета не на основании Закона об НДС, а на основании Указа (ведь он разрешает “упрощенцам” НДС не уплачивать). Кроме того, по аналогии можно было бы воспользоваться и п/п. 9.8 “в” Закона об НДС.

******** Место поставки услуг, как известно, определяется согласно п. 6.5 Закона.

********* Поскольку такой уверенности нет, правильнее было бы привязываться не к моменту окончания проверки, а ко дню, на который проверка должна быть завершена согласно нормам законодательства.

“Бухгалтер” N 25, июль (I), 2005г.
Подписной индекс 74201