ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО
01.06.2005 N 5079/к/17-3115

Относительно вопросов финансов
и банковской деятельности

<...>

Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела Ваше письмо, поступившее из Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, и сообщает.

Пунктом 1.9 статьи 1 Закона Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV "О налоге с доходов физических лиц" (далее - Закон) определено, что независимая профессиональная деятельность - это деятельность, состоящая в участии физических лиц в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, так же, как деятельность врачей (в том числе стоматологов, зубных техников), адвокатов, частных нотариусов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов и помощников указанных лиц или лиц, занятых религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельности, при условии, что такие лица не являются наемными работниками или субъектами предпринимательской деятельности.

Законом ( 889-15 ) не предусмотрен специальный раздел (группа статей), где бы тематически были освещены особенности налогообложения доходов лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, в том числе нотариусов (адвокатов).

Согласно подпункту 1.3 "з" статьи 1 Закона ( 889-15 ) в качестве дохода с источником его происхождения из Украины определен любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в частности в виде доходов от осуществления предпринимательской деятельности, а также независимой профессиональной деятельности на территории Украины.

Доходы частного нотариуса - это сумма средств, уплачиваемая клиентами за совершение нотариальных действий и предоставление дополнительных услуг правового характера.

Кроме того, согласно пункту 22.2 статьи 22 Закона ( 889-15 ) в случае, если нормы других законов или законодательных актов, содержащих правила налогообложения доходов физических лиц, противоречат нормам данного Закона, приоритет имеют нормы данного Закона. Следовательно, доходы частных нотариусов облагаются налогом по общим нормам, установленным Законом для физических лиц, - по ставке налога, определенной в пункте 7.1 статьи 7 Закона (с учетом пункта 22.3 статьи 22 Закона - 13 процентов от объекта налогообложения).

Что касается учета доходов и расходов частных нотариусов, то приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16 октября 2003 года N 490 "Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога с доходов физических лиц и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода", зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29 октября 2003 года за N 988/8309, утверждены форма Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода и Порядок ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода.

В соответствии с подпунктом 19.1 "а" статьи 19 Закона ( 889-15 ) плательщики налога обязаны вести учет доходов и расходов в объемах, достаточных для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, в случае если такой плательщик налога обязан данным Законом представлять декларацию или имеет право на такое представление с целью возврата излишне уплаченных налогов.

Относительно вопроса перехода частного нотариуса на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности сообщаем, что правовые нормы относительно осуществления физическими лицами предпринимательской деятельности установлены, в частности, Гражданским кодексом Украины ( 435-15 ) и Хозяйственным кодексом Украины ( 436-15 ), вступившими в силу с 1 января 2004 года. В соответствии со статьей 50 Гражданского кодекса право на осуществление предпринимательской деятельности, не запрещенной законом, имеет физическое лицо с полной гражданской дееспособностью. Ограничение права физического лица на осуществление предпринимательской деятельности устанавливается Конституцией Украины ( 254к/96-ВР ) и законом. Физическое лицо осуществляет свое право на предпринимательскую деятельность при условии его государственной регистрации в порядке, установленном законом. С 1 июля 2004 года государственная регистрация субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц осуществляется в порядке, установленном Законом Украины от 15 мая 2003 года "О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей" ( 755-15 ).

Подпунктом 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона ( 889-15 ) установлено, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без образования юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм данного пункта. К специальному законодательству относятся специальная (упрощенная) система налогообложения, регулируемая Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (в редакции Указа Президента Украины от 28 июня 1999 года N 746/99 (далее - Указ), и обычная/общая система налогообложения (согласно разделу IV Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ), кроме фиксированного налога).

Согласно Указу ( 727/98 ) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при соблюдении ими условий, определенных статьей 1 данного Указа, имеют право самостоятельно избрать способ налогообложения доходов от осуществления такой предпринимательской деятельности по единому налогу путем получения Свидетельства об уплате единого налога в размере, установленном местным советом, в зависимости от вида предпринимательской деятельности по месту государственной регистрации такого лица.

Деятельность нотариусов, в частности частных нотариусов, регулируется Законом Украины "О нотариате" ( 3425-12 ), согласно положениям которого деятельность частных нотариусов не является предпринимательской, поэтому они не могут быть зарегистрированы в качестве субъектов предпринимательской деятельности в сравнении с другими лицами, осуществляющими "независимую профессиональную деятельность" и относящимися к группе "самозанятых лиц" в соответствии с данным Законом.

Понятие субъектов малого предпринимательства определено в статье 1 Закона Украины от 19 октября 2000 года N 2063-III "О государственной поддержке малого предпринимательства". Согласно данному Закону к субъектам малого предпринимательства относятся (, в частности,) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке в качестве субъектов предпринимательской деятельности и осуществляющие предпринимательскую деятельность, не запрещенную действующим законодательством.

Следовательно, частные нотариусы в условиях действующего законодательства не могут избрать или перейти на специальную (упрощенную) систему налогообложения в соответствии с Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции Указа Президента Украины от 28 июня 1999 года N 746/99.

Смысл подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона ( 889-15 ) заключается именно в недопущении двойного налогообложения доходов лиц, находящихся на специальной (упрощенной) системе налогообложения дохода (прибыли) в соответствии с законом. В связи с этим принадлежность к категории "самозанятых лиц" (которая включает и лиц, осуществляющих "независимую профессиональную деятельность") не является основанием для распространения на частных нотариусов нормы подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона, поскольку согласно действующему законодательству они не являются субъектами предпринимательской деятельности, поэтому не могут избрать специальную (упрощенную) систему налогообложения, не находятся и не могут находиться на такой системе налогообложения.

Кроме того, сообщаем, что 25 мая текущего года в Верховном Суде Украины рассмотрена апелляционная жалоба частного нотариуса относительно отказа ему областным апелляционным судом в переводе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Определением Верховного Суда Украины жалоба частного нотариуса оставлена без удовлетворения.

Заместитель Председателя С.Лекарь