Мобільний зв'язок: обліковуємо послуги та бонуси

Явні технічні переваги мобільного зв'язку перед іншими видами зв'язку з кожним роком дозволяють розширювати мережу його користувачів. Але технічні характеристики - не єдина перевага. Оператори мобільного зв'язку розробили й успішно реалізовують цілий ряд рекламних акцій, спрямованих на залучення нових абонентів. Мабуть, найбільш успішною є бонусна програма*. Тому сьогодні ми розглянемо, як абонентами обліковуються не тільки послуги мобільного зв'язку, але й отримані від оператора бонуси.

У цій консультації не йде мова про конкретну послугу якогось конкретного оператора зв'язку, а в прикладах наведена умовна вартість послуг.

Підключення до мобільного зв'язку

На сьогодні стати абонентом мобільного зв'язку можна двома способами: придбати sim-карту** або укласти контракт. Договірні відносини між оператором та абонентом у цих випадках істотно відрізняються, що призводить до різного відображення затрат на підключення до мережі мобільного зв'язку в бухгалтерському та податковому обліку.

Проаналізуємо відмінності, а потім розглянемо кожний із цих варіантів.

Контракт

Підключаючись за контрактом, абонент, як правило, придбаває стартовий пакет. Склад стартового пакета залежить від багатьох чинників, наприклад від умов акцій, що проводяться оператором, або перспектив подальшого співробітництва з абонентом тощо. Тому не можна однозначно сказати, які послуги зв'язку входять до стартового пакета, але найчастіше при його придбанні треба сплатити:

- вартість послуги з підключення;

- аванс на оплату розмовного часу;

- абонплату.

Порядок обліку абонплати й авансу на оплату розмовного часу розглянемо трохи пізніше, оскільки ці послуги використовуються абонентом протягом усього терміну споживання послуг зв'язку.

Зупинимося на обліку вартості послуги з підключення.

Затрати на оплату такої послуги при контрактному підключенні, виходячи з умов контракту (див. вищенаведену таблицю), не можуть розглядатися абонентом як витрати на придбання активу. Адже у цьому випадку він не отримує у власність ресурс (актив), який може контролювати. Не можна прямо пов'язати понесені затрати і з доходом певного періоду, тому в бухгалтерському обліку абонента вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому фактично здійснюються (здійснюється оплата) (п. 7 П(С)БО 16 "Витрати"). У податковому обліку вартість послуги з підключення до мережі мобільного зв'язку включається до валових витрат у тому випадку, якщо платник податків підключається до мережі з метою використовувати телефонні розмови в господарській діяльності, а саме при підготовці, організації, веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) тощо (пп. 5.2.1 Закону про прибуток).

Sim-карта

Сума, сплачена при придбанні sim-карти зі стартовим пакетом, складається з декількох платежів:

- авансу на оплату розмовного часу;

- ПДВ, нарахованого на вартість послуг зв'язку;

- пенсійного збору, а також "безіменної різниці" між вартістю sim-карти та сумою авансу.

Сума авансу, сплачена при придбанні sim-карти, наводиться в доданій інструкції про користування, тут же вказується, що до вартості карти входять ПДВ і відрахування до Пенсійного фонду (6 %).

Сума збору до Пенсійного фонду з вартості sim-карти не виділяється, оскільки платником збору у цьому випадку є оператор мобільного зв'язку.

Крім того, сума, сплачена при придбанні sim-карти зі стартовим пакетом, як правило, більша від суми авансу на оплату розмовного часу, однак в інструкції, доданій до sim-карти, немає інформації, за що абонент платить різницю.

Спробуємо розібратися, за що ж абонент сплачує "безіменну різницю".

Виходячи з прав, що отримуються абонентом при придбанні sim-карти (див. таблицю вище), оплачена різниця є вартістю права користування мобільним зв'язком. До такого висновку приводить аналіз норм ЦК.

Оскільки абонент може вільно розпоряджатися sim-картою (продати або подарувати її, не повідомляючи про це оператора), то згідно зі ст. 316 ЦК придбане ним право, користування номером мобільного телефону є правом власності. А отже, таке право користування може розглядатися в обліку як нематеріальний актив.

У бухгалтерському обліку право користування номером мобільного телефону може бути визнане нематеріальним активом, оскільки воно відповідає визначенню, що дається в п. 4 Загальних положень П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", і, як правило, використовується абонентом протягом періоду більше одного року (або більше одного операційного циклу).

Для обліку вартості нематеріального активу використовується субрахунок 127 "Інші нематеріальні активи". Витрати на придбання нематеріальних активів амортизуються протягом терміну їх корисного використання тим методом, який підприємство вибирає самостійно (п. 25, 27 П(С)БО 8 "Нематеріальний актив").

При формуванні первісної вартості нематеріального активу слід ураховувати, що вона збільшується на суму ПДВ, якщо податок не підлягає відшкодуванню: покупець не є платником ПДВ або не має права на податковий кредит (п. 11 П(С)БО 8 "Нематеріальні активи").

У податковому обліку право користування мобільним зв'язком також відповідає визначенню нематеріального активу (п. 1.2 ст. 1 Закону про прибуток), оскільки є майновим правом, так само як і право інтелектуальної власності, та об'єктом права власності.

Амортизація вартості нематеріального активу здійснюється лінійним методом (пп. 8.3.9 Закону про прибуток), звичайно, якщо нематеріальний актив використовується в господарській діяльності підприємства.

Для визначення вартості нематеріального активу, що підлягає амортизації, необхідно з вартості sim-карти виключити суму авансу, указаного в інструкції, потім отриманий результат зменшити на суму ПДВ.

Про податковий кредит

Крім того, бухгалтеру необхідно пам'ятати, що з унесенням змін до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ з 31.03.05 р. платник ПДВ може включати до податкового кредиту суму ПДВ, парафовану (сплачену) у зв'язку з придбанням послуги, якщо він планує використовувати її в рамках своєї господарської діяльності при здійсненні оподатковуваних операцій. Ця вимога є ключовою.

Отримавши податкову накладну при купівлі sim-карти, абонент має право включити суму ПДВ до податкового кредиту. Але якщо податкової накладної немає, абонент може отримати право на податковий кредит тільки при дотриманні вимог пп. 7.2.6 Закону про ПДВ, а саме:

1) якщо разом з декларацією з ПДВ подасть до податкового органу заяву зі скаргою на постачальника, який відмовився видавати податкову накладну, і копії розрахункових або платіжних документів, що підтверджують сплату ПДВ;

2) якщо матиме в наявності касовий чек, що містить інформацію про вартість sim-кар-ти, суму ПДВ, фіскальний номер чека, навіть за відсутності податкового номера постачальника. Але у цьому випадку необхідно відстежувати, щоб сума послуг і товарів, придбаних за такими чеками, протягом одного дня не перевищила 200 грн.;

3) якщо придбає sim-карту за готівковий розрахунок і постачальник надасть товарний чек (інші розрахункові або платіжні документи), у якому крім наведених вище реквізитів указаний і податковий номер постачальника. Гранична сума вартості послуг визначається в розмірі, установленому НБУ для готівкових розрахунків (на сьогодні це 10 тис. грн. на день на одного контрагента).

У всіх інших випадках, тобто якщо наведені вище умови не дотримуються, платник податків сплачує ПДВ за рахунок власних коштів.

У тому випадку, коли покупець sim-карти не є платником ПДВ, сума ПДВ, сплачена при її придбанні, на підставі пп. 5.3.3 Закону про прибуток розподіляється на суму авансу, сплаченого при придбанні карти (включається до валових витрат), та на первісну вартість нематеріального активу (підлягає амортизації).

Споживання послуг мобільного зв'язку

Абонент, що підключився до мережі мобільного зв'язку за sim-картою, абонентну плату не вносить. Послуги користування зв'язком оплачуються авансом. Поповнення особового рахунка абонента здійснюється через скретч-карту, яка від sim-карти зі стартовим пакетом відрізняється тим, що складається тільки із суми авансу на оплату розмовного часу. Про залишок на рахунку абонент може дізнатися через оператора. Користувачеві мобільним зв'язком через sim-карту "розшифровка" дзвінків не здійснюється.

При контрактному підключенні абонент авансом сплачує абонплату - вартість послуг користування мобільним зв'язком, яка повинна бути спожита щомісяця. Крім абонплати сплачується аванс за користування зв'язком. Ведення ідентифікованого обліку користувача дозволяє оператору на вимогу абонента видавати йому щомісяця роздруківку телефонних розмов.

Як бачимо, незалежно від того, на яких умовах відбулося підключення до мобільного зв'язку, споживані послуги, як правило, оплачуються авансом.

У бухгалтерському обліку сума перерахованого авансу на споживані послуги мобільного зв'язку обліковується по дебету субрахунка 371 "Розрахунки за виданими" авансами.

Первинними документами, на підставі яких ведеться облік затрат на оплату послуг мобільного зв'язку, що використовується в господарській діяльності підприємства, є звіти користувача мобільного телефону.

Такий звіт складається на підставі даних про залишок на особовому рахунку абонента. При підключенні за sim-картою ці дані оператор мобільного зв'язку не роздруковує, вони можуть бути отримані в усній формі.

При підключенні за контрактом до звіту може бути додана "розшифровка" телефонних дзвінків.

У податковому обліку при відображенні витрат на розмови по мобільному телефону слід виходити з того, що мобільний зв'язок відрізняється від інших видів зв'язку тільки технічними характеристиками.

Таким чином, якщо підприємство несе затрати у зв'язку з веденням господарської діяльності, то такі затрати включаються до валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток на дату першої з подій: оплати або фактичного отримання послуг.

Підпунктом 5.2.1 передбачено, що його дія поширюється тільки на п. 5.3 - 5.7. Але жоден з указаних пунктів не містить обмежень щодо включення до валових витрат затрат на мобільний зв'язок. Крім того, п. 5.11 прямо говорить про те, що обмеження щодо включення затрат до валових витрат можуть бути встановлені тільки Законом про прибуток. А стосовно затрат на мобільний зв'язок цей Закон обмежень не містить.

Отже, якщо для успішного ведення господарської діяльності підприємству необхідний мобільний зв'язок, підприємство має право ним користуватися і включати до валових витрат затрати на оплату послуг такого зв'язку.

I оскільки послуги телефонного зв'язку практично завжди надаються на умовах передоплати (авансу), дата перерахування авансових платежів є першою подією і на цю дату підприємство може включити "мобільні" затрати до валових витрат.

Для того щоб підтвердити намір використовувати мобільний телефон у власній господарській діяльності платника податків, варто оформити такі документи:

- наказ керівника підприємства про придбання мобільних телефонів і підключення їх до мережі користувачів. Як правило, у такому наказі вказується, і для яких цілей господарської діяльності підприємства необхідне використання мобільного зв'язку;

- наказ, що затверджує список працівників, які можуть використовувати мобільний зв'язок у зв'язку з виробничою необхідністю, де вказується, які із цих працівників працюють у режимі ненормованого робочого часу;

- журнал обліку видачі та повернення мобільних телефонів.

Проблемні моменти і рекомендації

Про валові витрати. Здавалося б, вищенаведені норми п. 5 Закону про прибуток - досить переконливий аргумент для включення до валових витрат затрат на послуги мобільного зв'язку. Проте наші читачі час від часу ставлять одне і те ж запитання: чи є у працівників перевіряючих органів підстави не завжди лояльно ставитися до включення таких затрат до валових витрат?

Рекомендуємо платникам податків при доведенні правомірності віднесення вказаних затрат на валові витрати посилатися на наведені нами норми Закону про прибуток. А в разі необхідності - відстоювати свої права в судовому порядку.

Додамо, що в судовій практиці на сьогодні вже є рішення на користь платників податків (постанова ВГСУ від 08.07.04 р. № 5/1176-2/100). У рішенні суду зазначено, що вимога перевіряючих подавати детальні роздруківки телефонних розмов фактично є необгрунтованим уведенням додаткових обмежень щодо віднесення до складу валових витрат затрат на оплату послуг мобільного зв'язку. Причому вирішальними аргументами на користь платника податків судом були визнані норми Закону про прибуток, наведені нами вище.

Але якщо керівник підприємства встановив, що частина розмов по мобільному телефону не пов'язана з веденням господарської діяльності підприємства, за його рішенням вартість таких розмов може оплачуватися за рахунок прибутку підприємства або відшкодовуватися за рахунок коштів особи, яка використала мобільний зв'язок для власних потреб. У цьому випадку, незалежно від того, відшкодовується підприємству вартість послуг працівником чи вони оплачуються за рахунок прибутку підприємства, у податковому обліку вартість таких послуг необхідно виключити з валових витрат.

Про ПДВ. Слід зауважити, що право на податковий кредит при придбанні контракту в абонента виникає за першою подією (звичайно, при дотриманні вимог пп. 7.2.6 Закону про ПДВ). Тому якщо надалі з'ясовується, що частина витрат на оплату вартості послуг не пов'язана з веденням господарської діяльності, то з метою обкладення ПДВ такі послуги слід відображати як продані за звичайною ціною, але не нижче від ціни їх придбання - на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

У цьому випадку в декларації з податку на прибуток коригування валових витрат здійснюється за рядком 05.2, а в декларації з ПДВ вартість послуг, не використаних у господарській діяльності, і сума ПДВ, нарахована на вартість таких послуг у тому звітному податковому періоді, коли вони були використані, відображаються в рядку 1.1.

Практична ситуація

Розглянемо порядок відображення затрат на підключення до мобільного зв'язку та оплату телефонних розмов на умовному числовому прикладі.

ПРИКЛАД 1

Підприємством придбано два мобільних телефони.

Один з них, вартістю 861 грн. (у т. ч. ПДВ - 143,50 грн.), придбаний за готівковий розрахунок підзвітною особою. До мережі мобільного зв'язку цей телефон підключений через sim-карту, куплену підзвітною особою, її вартість - 120 грн., у т. ч. ПДВ - 19,05 грн. і пенсійний збір - 5,71 грн. На дату підключення на особовий рахунок абонента зараховано 50 грн.

Другий мобільний телефон придбаний за безготівковим розрахунком за 1 620 грн. (у т. ч. ПДВ - 270 грн.) і підключений до мережі за контрактом, згідно з яким підприємство придбаває стартовий пакет за 1 260 грн. (у т. ч. ПДВ - 200 грн. і збір до Пенсійного фонду - 60 грн.), куди входить:

- плата за підключення - 150 грн.;

- абонплата - 5 грн.;

- аванс - 905 грн.

На початку наступного місяця отримана роз-друківка розмов по мобільному телефону на суму 206,85 грн. (у т. ч. ПДВ - 32,83 грн., збір до Пенсійного фонду - 9,85 грн.).

Підзвітною особою, яка використовує мобільний телефон, підключений через sim-карту, поданий звіт про те, що вартість послуг мобільного зв'язку, використаних у поточному місяці, склала 61,11 грн. (у т. ч. ПДВ).

(грн.)

"Отоварювання" бонусів

Бонусна програма операторів мобільного зв'язку досить різноманітна (наприклад, згідно з рекламними проспектами за бонуси можна отримати обід у ресторані або туристичну путівку), але в цій консультації будуть розглянуті тільки ті види бонусів, які можуть бути використані в господарській діяльності підприємства.

Припустимо, згідно з рекламною акцією операторів мобільного зв'язку якщо абонент користувався її послугами протягом певного часу, він має право на пільгових умовах;

- придбати мобільний телефон;

- придбати стартовий пакет;

- отримати ваучер на скретч-карту, що поповнює на застережену суму абонентський рахунок користувача, який підключився через sim-карту.

Своє рішення "отоварити" надані оператором бонуси абонент оформляє наказом по підприємству, у якому зазначає, як саме будуть використані бонуси. Потім на адресу оператора направляється лист-довіреність із проханням отоварити бонуси тим або іншим способом. Якщо в результаті отоварювання бонусів підприємство отримуватиме від оператора матеріальні цінності, оформляється довіреність на отримання ТМЦ (типової форми № М-1).

Відразу скажемо, що право на отримання бонуса ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не відображається.

А ось порядок відображення благ, отриманих за бонусами, залежить від того, отримані вони безоплатно або все ж за незначну компенсацію.

Давайте розберемося у цьому питанні.

Отримуючи мобільний телефон за накопичені бонуси, абонент, по суті, купує його в оператора за 1,20 грн. (у т. ч. ПДВ - 0,20 грн.).

Отримуючи стартовий пакет за бонуси, абонент фактично придбаває його за зниженою ціною, з урахуванням знижки. Наприклад, роздрібна ціна стартового пакета - 149 грн., а в разі придбання за бонуси його ціна становить 99 грн. (у тому числі ПДВ - 15,71 грн., збір до Пенсійного фонду -4,71 грн.).

Отримуючи за бонуси ваучер, абонент може придбати в оператора скретч-карту на поповнення рахунка на застережену суму, сплативши 0,50 грн.

Висновок. Усі розглянуті в консультації варіанти "отоварювання" бонусів не пов'язані з безплатним придбанням товарів/послуг, оскільки у цьому випадку мова йде про їх продаж, нехай навіть за мінімальну ціну. А безоплатне надання товарів (послуг) згідно з визначенням, що дається в Законі про прибуток, передбачає їх надання без вимоги компенсації вартості.

Отже, саме ціна придбання і є для покупця його витратами на послуги зв'язку.

Бухгалтерський і податковий облік при "отоварюванні" бонусів розглянемо на умовному числовому прикладі.

ПРИКЛАД 2

Підприємство користується мобільним зв'язком і накопичує протягом деякого часу на своєму абонентському рахунку бонуси. Прийняте рішення використати накопичені бонуси, у результаті чого придбані:

- стартовий пакет роздрібною ціною 149 грн. - за 99 грн. (у т. ч. ПДВ - 15,71 грн., збір до Пенсійного фонду - 4,71 грн.);

- ваучер на придбання скретч-карти номінальною вартістю 60 грн. - за 0,50 грн.;

- мобільний телефон - за 1,20 грн. (у т. ч. ПДВ - 0,20 грн.).

Таблиця до
прикладу 2

_______________

* Бонус (лат.) - додаткова винагорода, премія або додаткова знижка, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди або окремої угоди.

** sim-картою називають чіп, завдяки якому абонент отримує право доступу до мережі мобільного зв'язку під певним цифровим кодом.

Перелік документів

1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

2. Закон № 2505 - Закон України від 25.03.05 р. № 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".

Світлана Москаленко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"