Переходящие” вэд-контракты: как быть с НДС?

ВОПРОС: Предприятие - резидент согласно контрактам предоставляет инжиниринговые услуги и услуги по разработке строительных проектов. Разработки передаются заказчику-нерезиденту и используются при строительстве специальных объектов на территории нерезидента.

Операции поставки работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, облагались НДС по нулевой ставке согласно пп. 6.2.2 Закона о НДС. Но Законом Украины от 25.03.05 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2505) указанная норма Закона о НДС исключена.

Каков теперь порядок налогообложения таких операций?

Как быть с контрактами, заключенными в 2003 - 2004 годах (предусматривалось обложение НДС по нулевой ставке), подписание актов по которым и оплата производилась в 2005 году (уже после вступления в силу указанных изменений)?

ОТВЕТ: С данной проблемой в настоящее время сталкиваются многие налогоплательщики, в частности, предоставляющие услуги (выполняющие работы) нерезиденту согласно внешнеэкономическим договорам. Причем, учитывая “национальные” особенности внесения изменений в основные налоговые законы, предостеречь себя (а также своего контрагента) и заранее предусмотреть в таких договорах возможные выходы из подобных ситуаций просто невозможно, поэтому такое положение предприятия можно сравнить с деятельностью в форс-мажорных обстоятельствах.

Для начала напомним, что особенности заключения договоров купли/продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ), товарообменных договоров между украинскими и иностранными субъектами предпринимательской деятельности независимо от форм собственности и видов деятельности изложены в Положении о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденном Минэкономики от 06.09.01 г. N 201 (далее - Положение N 201).

Учитывая требования п. 1.4 данного документа, стороны в тексте договора (контракта) о выполнении работ (предоставлении услуг) опредетяют конкретные объемы работ (услуг) и сроки их выполнения. Установление порядка и условий проведения платежей по договору (п. 1.7 Положення N 201) также является обязательным при заключении такого договора (контракта). Этот раздел определяет валюту платежа, способ, порядок и сроки финансовых расчетов, гарантии выполнения сторонами взаимных платежных обязательств. В зависимости от избранных сторонами условий платежа в тексте договора (контракта) указываются:

- условия банковского перевода до (авансового платежа) и/или после приема-передачи результатов работ (услуг) либо условия документарного аккредитива, либо инкассо (с гарантией), определенные в соответствии с постановлением КМУ и НБУ от 21.06.95 г. N 444 "О типовых платежных условиях внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовых формах защитных предостережений к внешнеэкономическим договорам (контрактам), предусматривающим расчеты в иностранной валюте";

- условия с гарантией, если она есть или когда она необходима, условия и срок действия гарантии, возможность изменения условий договора (контракта) без изменения гарантий.

Особенности обложения НДС указанных в вопросе операций на данный момент напрямую зависят от того, какие именно условия расчетов предусмотрены сторонами какого договора. Причем, следует обратить внимание, что договоры на предоставление услуг такого характера (а именно, результатом которых является разработка какой-либо специальной проектной документации, подразумевающая высокую трудоемкость и большие затраты времени) имеют свою индивидуальную специфику: условия расчетов зачастую тесно переплетены с условиями предоставления заказчику такой проектной документации, что в свою очередь влияет на порядок налогообложения стоимости указанных услуг.

Итак, рассмотрим следующие варианты условий, предусмотренных такими договорами, а также связанные с ними особенности налогообложения стоимости предоставляемых по ним услуг.

1. Договором предусмотрено перечисление заказчиком-нерезидентом предоплаты (авансового платежа), то есть предоплата осуществлена в 2003 (2004) году, а окончательный расчет произведен при подписании акта о приеме-передаче результатов работ (услуг) сторонами договора в 2005 году (после внесения изменений в соответствующие нормы Закона о НДС).

По общему правилу (пп. 7.3.1 Закона о НДС), датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

- либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

- либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

Такой вариант влечет у исполнителя работ (услуг) - резидента (первое событие - поступление средств от заказчика на банковский счет в качестве оплаты таких работ (услуг)) возникновение налоговых обязательств по НДС на сумму предоплаты. Данная операция облагалась налогом по нулевой ставке согласно действующему на тот момент пп. 6.2.2 Закона о НДС.

Сумма денежных средств, поступившая от заказчика-нерезидента в качестве окончательного расчета за работы (услуги) согласно условиям указанного договора, будет иметь уже иной порядок налогообложения (см. вариант 2).

2. Договором предусмотрено осуществление расчета заказчиком-нерезидентом по факту окончания таких работ (услуг) при подписании акта, и эти события происходят в 2005 году после внесения изменений в Закон о НДС.

Эта сумма будет облагаться по полной ставке. Для того, чтобы подробнее пояснить ситуацию, следует проанализировать как “старые”, так и “новые” нормы данного Закона.

До внесения указанных изменений приведенная в вопросе операция довольно четко “вписывалась” в нормы пп. 6.2.2 указанного Закона как операция по поставке работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, и облагалась НДС по нулевой ставке. А поскольку начиная с 3103 05 г. действует иной порядок обложения НДС операций по экспорту услуг, налоговые обязатеїьства их исполнителя - резидента, возникающие после указанной даты в связи исполнением, внешнеэкономических договоров, должны исчисляться с учетом новых требований.

Итак, по общим правилам (новая редакция пп. 3.1.1 Закона о НДС) объектом налогообложения являются операции налогоплательщика по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Следуя логике приведенной нормы Закона, заключаем, что если место предоставления услуг находится за пределами таможенной территории Украины, то операции по их поставке не будут являться объектом обложения НДС. Но это общая норма Закона. Теперь же, говоря о порядке налогообложения указанных операций, следует также учитывать нормы п. 6.5 Закона о НДС, дающие определение месту поставки услуг. При этом имеется некоторая неоднозначность формулировки пп. 3.1.1 данного Закона, а именно, применение в ней одновременно словосочетаний “место предоставления” и “место поставки”. А в силу того, что в тексте Закона о НДС слово “предоставление” заменено словом “поставка”, возникает вопрос: тождественны ли эти понятия? И если отождествлять указанные термины, то по общему правилу (и в данном случае), согласно требованиям п. 6.5 “а” местом поставки таких услуг будет считаться место, где лицо, которое предоставляет такую УСЛУГУ (то есть, ее исполнитель -резидент), зарегистрировано плательщиком НДС. а это таможенная территория Украины. Отсюда следует, что обложение такой операции НДС будет осуществляться по ставке 20 % (см. письмо ГНАУ от 04.05.05 г. N 3792/6/15-2415).

Кстати сказать, вновь введенный термин “место поставки”, а точнее - механизм действия п. 6.5, применяемый для определения объекта налогообложения, очень эффективный инструмент, позволяющий во многих случаях установить полную ставку налога. Избежать налогообложения в отдельных случаях поможет правильное применение подпунктов “в”, “д” - “е” п. 6.5, выступающих исключениями и изложенных в виде специальных правил определения места поставки услуг. Поэтому в отдельных случаях, если такое место поставки находится за пределами таможенной территории Украины и определяется в соответствии с пп. “б” - “е” п. 6.5 Закона о НДС, - то такая операция не будет являться объектом налогообложения.

Вернемся теперь к указанной в вопросе конкретной ситуации, по которой, учитывая изложенное выше, можно дать такие рекомендации.

Данная операция, начиная с 31.03.05 г. является объектом обложения НДС, причем по ставке 20 %. Исходя из этого, исполнитель услуг - резидент на дату зачисления денежных средств от заказчика, поступивших в качестве оплаты за такие услуги, и если такая оплата осуществлена после указанной даты, обязан будет начислить налоговые обязательства по полной ставке. Причем, в случае если согласно договору исполнитель получил предоплату и по первому событию отразил налоговые обязательства по нулевой ставке, на наш взгляд, факт проведения окончательного расчета и подписание акта приема-передачи после 31.03.05 г. не является поводом для корректировки налоговых обязательств, начисленных до указанной даты на сумму предоплаты и начисления налоговых обязательств по полной ставке на всю сумму договора. Хотя, разумеется, контролирующие органы могут настаивать на обратном, но правило “первого события” продолжает действовать и сейчас, - никто его не отменял! Предприятие действовало в соответствии с нормами Закона о НДС и для обвинения его нет оснований.

Отвлекаясь от темы основного вопроса, отметим, что более безопасными с точки зрения налоговых последствий являются договоры на предоставление услуг (выполнение работ), предусматривающие выполнение нескольких этапов в рамках основного договора, по окончании которых предусматривается подписание актов приема-передачи и проведение оплаты по каждому из таких этапов в отдельности (например, процесс разработки проекта здания может быть разбит на такие этапы: разработка проекта фундамента, проведения коммуникаций, фасада и т.д.). Разбивка основного договора на отдельные этапы имеет массу преимуществ: каждый этап имеет завершенный характер; требуется меньше времени на подготовку его результатов по сравнению с договором, исполнение которого рассчитано на несколько лет; оплата проводится поэтапно, а следовательно, можно говорить о том, что налоговый учет будет заметно упрощен.

А в завершение по нашему вопросу еще отметим следующее. Поскольку условия контракта, заключенного на момент действия нулевой ставки НДС по данным операциям, оговаривали иную цену и общую стоимость такого контракта, то есть, без учета 20 % налога, у исполнителя услуг - резидента есть такие варианты на выбор:

- либо начислить и уплатить всю сумму налога в бюджет за счет собственных средств;

- либо по договоренности с контрагентом- нерезидентом пересмотреть стоимость контракта в свою пользу, ссылаясь на условия, оговаривающие возникновение форс-мажорных обстоятельств (в случае положительного результата - составить дополнительное соглашение к такому контракту, предусматривающее новые условия).

Адвокат Бухгалтера, №12 (90), июнь, 2005г.
Подписной индекс 23311