Дебиторская и кредиторская задолженность:
обычная, сомнительная, безнадежная.
Порядок отражения в бухгалтерском
и налоговом учете

Состояние задолженности.
Сомнительная задолженность

Классификация задолженности
в зависимости от хода исполнения обязательств

В зависимости от исполнения или не исполнения должником своих обязательств дебиторская задолженность в бухгалтерском учете признается:

- обычной;

- сомнительной;

- безнадежной.

Обычная задолженность отражается на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых она отражалась при возникновении.

Безнадежной считается задолженность, которая в соответствии с действующим законодательством не подлежит взысканию. Такая задолженность списывается. Если в отношении возможности взыскания задолженности существуют сомнения, то такая задолженность считается сомнительной.

Применительно к кредиторской задолженности, отражаемой в бухгалтерском учете должника, возможна такая же классификация. Однако действующими стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено отражение сомнительной кредиторской задолженности.

Понятие “сомнительная задолженность”

Понятие “сомнительная задолженность” существует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете - это оценочная категория, величина которой определяется на основании оценок специалистов бухгалтеров по правилам, установленным П(С)БУ и конкретизированным в учетной политике предприятия.

В налоговом учете сомнительная задолженность признается только при осуществлении и документальном подтверждении юридически значимых действий.

Бухгалтерский учет сомнительной
дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность - это один из видов активов предприятия. А принципы бухгалтерского учета требуют от бухгалтера не завышать активы. Поэтому предприятию-кредитору дается право признать долг сомнительным и исключить сумму такой задолженности из активов баланса без уменьшения первоначальной стоимости дебиторской задолженности.

Сомнительной задолженностью признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении дебитором.

Безнадежной дебиторской задолженностью считается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозвращении дебитором или по которой минул срок исковой давности.

Введение понятия “сомнительная дебиторская задолженность” в национальных стандартах бухгалтерского учета вызвано определенным риском большинства предприятий по недополучению какой-то части долга от своих партнеров, что стало очень характерным для экономики Украины.

В соответствии с требованиями национальных стандартов бухгалтерского учета отчетность должна содержать достоверную информацию о финансовом состоянии предприятия, поэтому на дату составления баланса должна быть отражена реальная сумма дебиторской задолженности, то есть та сумма, которую реально можно получить от своих должников. Сумма дебиторской задолженности предприятия должна быть отражена в отчетности (Балансе) по чистой реализационной стоимости.

В соответствии с п.4 П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность”* сомнительным долгом являлась “текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги**, относительно которой существует неуверенность ее погашения должником”.

Сумма сомнительной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете называется “величиной резерва сомнительных долгов”. Резерв сомнительных долгов признается расходом того периода, в котором он начислен, и учитывается по кредиту сч.38 “Резерв сомнительных долгов”. Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату.

Счет 38 контрактивный, учтенная по кредиту этого счета сумма уменьшает сумму активов предприятия в Балансе, но не уменьшает первоначальную стоимость дебиторской задолженности.

Изменениями, внесенными приказом Минфина Украины от 22.11.2004г. № 731 в пункт 9 и примеры 1 и 2 приложения к П(С)БУ 10, также исключены слова “за продукцию, товары, работы, услуги”, так как резерв сомнительных долгов рассчитывается не только по задолженности за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), но и по прочей дебиторской задолженности.

Таким образом, в настоящее время только пример 3 приложения к П(С)БУ 10 используется для расчета резерва сомнительных долгов и лишь по задолженности за товары, работы и услуги, а два других - для любой другой задолженности.

Образование резерва сомнительных долгов осуществляется записью: дебет сч.93 “Расходы на сбыт” или 94 “Прочие расходы операционной деятельности” - кредит сч.38 “Резерв сомнительных долгов”.

В резерв сомнительной задолженности зачисляется вся сумма дебиторской задолженности, включая сумму входящего в нее НДС, если законодательством по НДС не предусмотрена корректировка налоговых обязательств (НО). В том случае, когда законодательство предусматривает уменьшение НО, при признании долга сомнительным, в момент отражения резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете или в ином порядке, сумма НДС изменяется при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на момент такой поставки, только в следующих случаях:

а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;

б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.

В общем порядке, согласно п.4.5. Закона о НДС***, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу, суммы НО и налогового кредита (НК) поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога-поставщика, то:

а) поставщик соответственно уменьшает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;

б) получатель соответственно уменьшает сумму НК по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки, а также увеличил НК в связи с получением таких товаров (услуг).

Если в результате такого перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога-поставщика, то:

а) поставщик соответственно увеличивает сумму НО по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет откорректированного значения налога;

б) получатель соответственно увеличивает сумму НК по результатам такого налогового периода, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения перерасчета.

Таким образом, корректировка НО по НДС влияет на общую сумму задолженности в бухгалтерском учете, с которой исчисляется сумма резерва сомнительных долгов при помощи избранного предприятием в учетной политике метода.

Подробнее о корректировке НО по НДС в связи с признанием дебиторской и кредиторской задолженности сомнительной будет рассказано далее.

Признание кредитором долга сомнительным не находит отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности предприятия должника. Кредитор, признавший часть дебиторской задолженности сомнительной, не информирует должника об изменениях в своем бухгалтерском учете.

Признание дебиторской задолженности сомнительной в бухгалтерском учете, в отличие от признания задолженности сомнительной в налоговом учете, не требует от кредитора каких-либо юридически значимых действий. Порядок признания долга сомнительным в бухгалтерском учете установлен в п.8 П(С)БУ 10, согласно которому определение величины сомнительных долгов осуществляется:

1) исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последней оплаты;

2) на основе классификации дебиторской задолженности.

Метод расчета величины резерва сомнительных долгов

Резерв сомнительных долгов создается предприятием не только относительно задолженности за реализованную продукцию (товары, работы, услуги), но и относительно другой дебиторской задолженности (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Изменения, затронувшие начисление резерва сомнительных долгов не только на дебиторскую задолженность за реализованную продукцию, но и на другую задолженность, коснулись также и статей Баланса. Ранее прочая дебиторская задолженность отражалась в стр. 210 “Прочая текущая дебиторская задолженность” Баланса предприятий и малых предприятий в брутто-оценке. С июля 2003 года Баланс предприятия составляют с учетом того, что в стр. 210 дебиторская задолженность отражается в сумме, в которой она признана по операциям с дебиторами и уменьшенной на сумму начисленного резерва сомнительных долгов по прочей дебиторской задолженности.

Таким образом, в бухгалтерском учете по резерву сомнительных долгов следует ввести, как минимум, два субсчета:

381 “Резерв сомнительных долгов по отгруженным товарам, работам и оказанным услугам”;

382 “Резерв сомнительных долгов по прочей дебиторской задолженности”.

Создавать резерв сомнительных долгов необходимо для уточнения оценки дебиторской задолженности и реальной величины своих активов.

Величина резерва сомнительных долгов может быть определена тремя методами:

- исходя из платежеспособности отдельных дебиторов;

- исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты;

- на основе классификации дебиторской задолженности.

Определенная на основе классификации дебиторской задолженности величина сомнительных долгов на дату баланса должна соответствовать остатку резерва сомнительных долгов.

Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на эту же дату.

Создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете не отражается.

Резерв сомнительных долгов, рассчитанный
исходя из платежеспособности дебиторов

П(С)БУ 10 не содержит четких указаний в отношении этого метода определения величины сомнительных долгов. Используя положения международных стандартов, можно сделать вывод, что этот метод основан на анализе фактического непогашения дебиторской задолженности в предыдущих периодах.

С точки зрения простоты применения этот метод может быть очень привлекательным для предприятий с небольшим количеством дебиторов. Для использования этого метода предприятию необходимо классифицировать информацию об отдельных дебиторах либо проводить анализ соответственно дебиторской и безнадежной задолженности за определенный период времени.

К примеру, анализ дебиторской задолженности за предыдущие периоды показал, что 5% дебиторской задолженности не погашаются. В приказе по учетной политике предприятие отмечает, что резерв сомнительных долгов создается в текущем году в размере 5% от величины дебиторской задолженности на конец отчетного периода. Следовательно, для расчета резерва сомнительных долгов предприятию необходимо величину дебиторской задолженности на конец отчетного периода умножить на 5%, и таким образом будет сформирован резерв сомнительных долгов.

Пример 1. У предприятия “Омега” на 01.01.2004 г. резерв сомнительных долгов по отгруженной продукции составил 14 589,65 грн.

В I квартале 2004 г. списано безнадежной дебиторской задолженности по отгруженной продукции на сумму 18 457,23 грн.

На 01.04.2004 г. дебиторская задолженность, признанная финансовым активом, составила 589 424,40 грн., в том числе по отгруженной продукции - 456 258,36 грн., по прочей дебиторской задолженности - 133 166,04 грн.

Резерв сомнительных долгов согласно учетной политике предприятия на 01.04.2004 г. составит всего 29 471,22 грн. (589 424,40 х 5%), в том числе:

- по отгруженной продукции - 22 812,-92 грн. (456 258,36 х 5%);

- по прочей дебиторской задолженности - 6658,30 грн. (133 166,04 х 5%).

Отражение в бухгалтерском учете начисления резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности дебиторов в отчетном периоде приведено в табл. 1.

Таблица 1

П(С)БУ не устанавливает порядка оценки платежеспособности дебиторов. Поэтому оценку их платежеспособности можно вести на основании общеизвестных коэффициентов платежеспособности, определяемых по данным бухгалтерского баланса.

Анализ платежеспособности (финансовой стабильности) предприятия осуществляется, по данным баланса и характеризует структуру источников финансирования ресурсов предприятия, степень финансовой стабильности и независимости предприятия от внешних источников финансирования деятельности.

В том случае, когда по условиям договора должник обязан предоставить кредитору баланс, кредитор может осуществить расчет следующих показателей:

Коэффициент платежеспособности (автономии) рассчитывается по формуле:

Коэффициент платежеспособности (автономии) показывает удельный вес собственного капитала предприятия к итогу баланса в общей сумме средств, авансированных в его деятельность.

Чем выше значение данного коэффициента, тем финансово устойчивее, стабильнее и независимее от внешних кредиторов предприятие.

На практике установлено, что общая сумма задолженностей не должна превышать сумму собственных источников финансирования, то есть источники финансирования предприятия (общая сумма капитала) должны быть хотя бы наполовину сформированы за счет собственных средств (критическое значение коэффициента автономии - 0,5).

Коэффициентом, обратным коэффициенту финансовой автономии, является коэффициент финансовой зависимости. Коэффициент финансовой зависимости рассчитывается по формуле:

Рост этого показателя в динамике означает увеличение доли заемных средств в финансировании предприятия или утрату финансовой независимости.

Коэффициент финансирования рассчитывается как соотношение привлеченных и собственных средств и характеризует зависимость предприятия от привлеченных средств по формуле:

Этот коэффициент дает наиболее общую оценку финансовой устойчивости и показывает, сколько привлеченных средств приходится на каждую единицу собственных. Рост показателя в динамике свидетельствует об усилении зависимости перед внешними кредиторами, то есть о снижении финансовой устойчивости.

Оптимальное значение данного коэффициента 0,5. Критическое значение - 1.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами рассчитывается как отношение величины чистого оборотного капитала к величине оборотных активов предприятия и показывает обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами:

Величину оборотных активов можно получить из актива Баланса, а чистый оборотный капитал можно получить путем вычитания из собственного капитала величины необоротных активов.

Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственного капитала используется для финансирования текущей деятельности, то есть вложена в оборотные средства, а какая - капитализирована. Коэффициент маневренности собственного капитала рассчитывается как отношение чистого оборотного капитала к собственному капиталу.

Коэффициент маневренности собственного капитала рассчитывается по формуле:

Величину собственного капитала можно получить из пассива Баланса, а вот величину собственных оборотных средств можно получить так же, как и величину чистого оборотного капитала.

Величину резерва сомнительных долгов можно определять в процентах от величины дебиторской задолженности, срок оплаты которых на конец отчетного квартала истек, с учетом размера коэффициента платежеспособности данного должника.

Резерв сомнительных долгов, рассчитанный исходя из удельного
веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции
на условиях последующей оплаты

Применение метода определения резерва сомнительных долгов по удельному весу имеет преимущество, поскольку связано с меньшими выборками данных. Для применения этого метода рекомендуется организовать на предприятии накопление данных в течение года по реализации продукции на условиях последующей оплаты и списанной безнадежной задолженности, в том случае, когда форма расчетов с последующей оплатой для предприятия является общепринятой и занимает наибольший удельный вес в общей сумме реализации.

Рассмотрим на условном примере порядок определения коэффициента сомнительности (табл.2).

Таблица 2

Резерв сомнительных долгов на конец отчетного периода определяется путем умножения дебиторской задолженности на коэффициент сомнительной задолженности.

Данный метод создания резерва сомнительных долгов применим к дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам и услугам), но для прочей дебиторской задолженности он неприемлем.

Резерв сомнительных долгов
на основе классификации дебиторской задолженности

Порядок классификации дебиторской задолженности на основании коэффициента сомнительности установлен п.9 П(С)БУ 10, согласно которому классификация дебиторской задолженности осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы.

Предприятие самостоятельно группирует задолженность по срокам непогашения. При этом, очевидно, следует исходить из того, что ведущие международные аудиторские компании предлагают 3 основных группы классификации дебиторской задолженности в зависимости от состояния погашения, времени задолженности, финансового положения дебитора, перспективы погашения задолженности.

Для применения данного метода создания резерва сомнительных долгов предприятие, к примеру, может сгруппировать дебиторскую задолженность по:

- срокам её непогашения;

- видам предприятий.

Для каждой группы дебиторской задолженности рассчитываются коэффициенты сомнительности на основании анализа за определенный промежуток времени.

Приведем два примера расчета резерва сомнительных долгов с различной группировкой дебиторской задолженности.

Пример 2. Предприятие формирует резерв сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения. Данные по созданию резерва сомнительных долгов приведены в табл.3.

Таблица 3

Пример 3. Для определения коэффициента сомнительности предприятие выбрало для наблюдения период с апреля по декабрь 2003 года. Согласно приказу по учетной политике предприятием установлены следующие группы дебиторской задолженности:

- группа - контрагенты по отгруженной продукции: акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, частные предприятия;

- группа - контрагенты по отгруженной продукции: государственные предприятия и бюджетные учреждения;

- группа - контрагенты по отгруженной продукции: частные предприниматели;

- группа - прочая дебиторская задолженность.

Данные наблюдения отражены в табл.4.

Таблица 4

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности определяется по формуле:

Кс - ((знак суммы) Бзн : Дзн) : і,

где Бзн - фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за продукцию соответствующей группы за n-ый месяц выбранного для наблюдения периода;

Дзн - дебиторская задолженность за продукцию соответствующей группы на конец n-ого месяца выбранного для наблюдения периода;

і - количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

Коэффициент сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности составляет:

- первой - (326 : 14 569 + 698 : 17 658 + 124 : 14 269 + 526 :19 258 + 754 : 23 145 + 826: 16 879): 9 х 100% = 1,99%;

- второй - (126 : 5423 + 785 : 6987 + 254 : 9875 + 326 : 2356 + 85 : 1458 + 179 : 7456 + 365 : 8756): 9 х 100 - 4,71%;

- третьей - (256 : 15 789 + 148 : 16 235 + 834 : 12 456 + 354 : 13 526 + 225 : 16 578 + 114 : 15 236 + 268 : 14 369) : 9 х 100 = 1,76%;

- четвертой - (12 : 1452 + 78 : 1698 + 98 : 1369 + 25 : 1547 + 13 : 1965 + 96 : 2536) : 9 х 100 = 2,07%.

Величина резерва сомнительных долгов на конец отчетного периода текущего года составит:

- по отгруженной продукции - 8184,76 грн. (154615 х 1,99% + 58 563 х 4,71% + 133500 х 1,76%);

- по прочей дебиторской задолженности - 314,52 грн. (15 194 х - 2,07%).

Аналитический учет резерва сомнительных долгов ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности.

Сомнительная дебиторская задолженность в налоговом учете
Общие правила

Закон о налогообложении прибыли**** не содержит определения понятия “сомнительная задолженность”. Такое определение дается в Общеобязательном налоговом разъяснении относительно применения п.12.1 ст.12 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, утвержденном приказом ГНАУ от 11.07.2003 г. № 346, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНАУ от 14.10.2003 г. № 484 (далее - Налоговое разъяснение № 346), в преамбуле которого сказано, что “под термином “сомнительная задолженность следует понимать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) или задолженность по уплате процентов (комиссионных), по которой существует неуверенность относительно ее погашения должником и которая отличается от безнадежной задолженности”.

Задолженность по авансам (предоплатам) для целей налогообложения не может быть признана сомнительной.

Сомнительной может быть признана как дебиторская, так и кредиторская задолженность. Для признания задолженности сомнительной необходимы определенные юридические действия со стороны предприятия- кредитора, в бухгалтерском учете которого отражается дебиторская задолженность.

Признание задолженности сомнительной в налоговом учете осуществляется по правилам, установленным ст. 12 Закона о налогообложении прибыли, и влечет за собой увеличение валовых расходов (ВР) у предприятия-продавца (кредитора) и увеличение валовых доходов (ВД) у предприятия-покупателя (должника). В этот порядок неоднократно вносились изменения. С 01.01.2003 г. ст.12 действует в редакции Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349 “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон № 349).

Порядок признания сомнительной дебиторской задолженности, установленный Законом № 349, в отличие от установленного этим же Законом порядка признания задолженности безнадежной, который, согласно п.5 Переходных положений Закона № 349, применяется только к задолженности, отнесенной в состав ВР продавца после вступления в силу этого Закона (то есть после 01.01.2003 г.), применяется к задолженности вне зависимости от сроков ее возникновения, но до признания ее безнадежной.

Согласно норме Закона Украины от 16.01.2003 г. № 469-IV, вступившей в силу 07.02.2003 г., действовавшей до 31.03.2005 г., при урегулировании сомнительной задолженности применялись правила п.4.5 ст.4 Закона о НДС, регулирующие изменение базы налогообложения, при изменении условий договора и признании долга безнадежным, то есть при признании дебиторской задолженности сомнительной производилось уменьшение базы налогообложения, а следовательно, и уменьшение суммы НО. При этом предприятие-кредитор обязано было направить должнику корректировку к налоговой накладной. Это правило не применялось, если покупатель не являлся плательщиком НДС (абзац 2 п.4.5 ст.4 Закона о НДС).

Предприятие-покупатель, являвшееся плательщиком НДС, обязано было при получении корректировки к налоговой накладной увеличить сумму НО на величину НДС, входящую в сумму сомнительной задолженности.

С 31.03.2005 г. этот Порядок не применяется так как он не предусмотрен новой редакцией п.4.5 ст.4 Закона о НДС, установленной Законом № 2505*****.

Правовые основания для признания задолженности
“сомнительной” в налоговом учете

Корректировка валовых расходов

Согласно действующей с 01.01.2003 г. редакции пп.12.1.1 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли предприятие-продавец может включить в ВР сумму не отнесенной до этого к ВР дебиторской задолженности за отгруженные (проданные), но не оплаченные товары, принятые заказчиком, но не оплаченные работы, оказанные, но не оплаченные услуги, до признания этой задолженности безнадежной в следующих случаях:

а) если он обратился в суд с иском о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о банкротстве покупателя;

б) задержка в оплате превышает 90 календарных дней и налогоплательщик получает от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию в течение сроков, определенных законодательством;

в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества.

Продавец вправе увеличить ВР независимо от того, является ли покупатель плательщиком налога на прибыль. К сожалению, в Налоговом разъяснении № 346 об этом не говорится, хотя при рассмотрении противоположной ситуации, когда сомнительной признается кредиторская задолженность, ГНАУ отмечает, что ВД покупатель обязан увеличить вне зависимости от того, является ли продавец плательщиком налога на прибыль.

Сумма начислений вследствие признания дебиторской задолженности сомнительной отражается в приложении К4 и стр.05.3 Декларации о налоге на прибыль.

Об увеличении ВР на сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной, плательщик налога обязан уведомить налоговый орган. Уведомление об увеличении ВР со ссылкой на соответствующее положение пп.12.1.1 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли плательщик налога-продавец представляет налоговому органу вместе с Декларацией за отчетный период (пп.12.1.4 п. 12.1 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли). Уведомлением является приложение К4 к Декларации. В случае увеличения ВР в связи с урегулированием сомнительной задолженности одновременно по нескольким договорам приложение К4 представляется по каждому договору (п.1 Налогового разъяснения № 346). С июля 2004 года налогоплательщик, увеличивающий ВР на сумму сомнительной дебиторской задолженности, обязан в соответствии с дополнениями к пп.12.1.4 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли, внесенными Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV, предоставить также первичные документы, “подтверждающие наличие дебиторско-кредиторской задолженности”.

До 01.01.2003 г. действовал другой порядок. Уменьшение суммы ВД отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в случае, если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживал без согласования с плательщиком налога оплату их стоимости, осуществлялось, если, плательщик налога обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взимании задолженности с такого покупателя либо о признании покупателя банкротом, а также в случаях, если по представлению продавца нотариус сделал исполнительную надпись о взимании долга с покупателя или взимании заложенного имущества.

В этой связи возникает вопрос о налоговых последствиях для продавца, который до 01.01.2003 обратился с иском о взыскании задолженности или о возбуждении дела о банкротстве покупателя и не уменьшил сумму ВД на величину такой задолженности согласно правилам, действовавшим до 01.01.2003 г. в редакции пп.12.1.1 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли № 349-IV. В первоначальной редакции п.1 Налогового разъяснения № 346 содержалось утверждение о том, что в этом случае налогоплательщик теряет право на увеличение ВР. Однако в последующем ГНАУ внесла изменение в Обобщающее налоговое разъяснение, согласно которому продавец, который не уменьшил до начала 2003 года ВД, имел право подать уточняющий расчет за соответствующий период и уменьшить ВД.

Сомнительная задолженность может быть в дальнейшем признана обычной в порядке, определенном пп.12.1.2 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли, с соответствующим увеличением ВД, о чем будет сказано ниже.

Если в будущем покупатель полностью или частично погасит задолженность, предварительно отнесенную продавцом в состав ВР согласно положениям п. 12.1 Закона о налогообложении прибыли, продавец увеличит ВД на сумму компенсации, полученной от дебитора, в налоговый период, в течение которого состоялся возврат указанной задолженности или ее части (пп.12.4.1 п.12.4 ст.12 Закона о налогообложении прибыли).

Корректировка валового дохода

Признание предприятием-продавцом своей дебиторской задолженности сомнительной влечет за собой признание соответствующей сомнительной суммы кредиторской задолженности и у предприятия-покупателя.

Кредиторская задолженность предприятия-покупателя до признания ее безнадежной включается в ВД в обязательном порядке (дебиторская задолженность у предприятия-продавца включается в ВР по его собственному решению), в следующих случаях, определенных пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закона о налогообложении прибыли:

1) в случае истечения 90 дней со дня погашения задолженности, установленной договором;

2) в случае непредоставления ответа на претензию продавца в сроки, установленные хозяйственно-процессуальным законодательством ;

3) в случае признания покупателем претензии продавца, в которой не устанавливалось иных, нежели предусмотрено договором, сроков погашения задолженности;

4) в случае истечения 90 дней со дня погашения задолженности, установленной в признанной покупателем претензии;

5) в случае вынесения (принятия) судом решения о признании (взыскании) кредиторской задолженности;

6) в случае совершения нотариусом исполнительной надписи.

В Налоговом разъяснении № 346 конкретизирован порядок увеличения ВД покупателем по истечении 90 дней со дня погашения задолженности, установленной договором. Согласно п.2 Налогового разъяснения № 346 увеличение покупателем ВД на сумму кредиторской задолженности осуществляется в следующих случаях:

- если покупатель не получил от продавца претензию в течение 90 дней со дня погашения задолженности, установленной договором;

- получил претензию, но не предоставил ответ на нее в течение таких 90 дней;

- не признал полученную претензию;

- получил претензию, в которой не установлены сроки погашения обязательства и предоставления ответа на нее в течение таких 90 дней.

Некоторые специалисты возражают против того, что покупатель, не погасивший кредиторскую задолженность в течение 90 дней, обязан увеличить ВД без получения претензии от продавца. Основанием для такого мнения является то, что пп.12.1.5 п.12.1 ст. 12 Закона предусмотрено увеличение ВД покупателя, которое осуществляется только “на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров”. Надо сказать, что для такой позиции есть основания. Противоречия, содержащиеся в пп.12.1.5 п.12.1 ст. 12 Закона, в котором вначале говорится о необходимости досудебного урегулирования, а затем утверждается что дебиторская задолженность включается в ВД по истечении 90-дневного срока без прямого указания на необходимость досудебного урегулирования, дает основания говорить о наличии “конфликта интересов”, который, согласно пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона № 2181, дает основания для вынесения решения в пользу налогоплательщика .

Сумма признанной кредиторской задолженности включается в ВД предприятия - должника в том налоговом периоде, на который выпадает первое из двух событий:

а) 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренной договором или признанной претензией, в случае непредоставления ответа на претензию в сроки, установленные хозяйственно-процессуальным законодательством****** 90 дней, исчисляются с даты погашения задолженности, установленной договором;

б) или 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.

В последнем случае ВД покупателя увеличивается независимо от того, принял или не принял государственный исполнитель или лицо, приравненное к нему согласно закону, меры по принудительному взысканию долга.

Увеличение ВД не осуществляется, если покупатель погасил кредиторскую задолженность в том налоговом периоде, на который приходятся вышеперечисленные события (абзац шестой пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закона).

Сомнительная кредиторская задолженность включается в ВД предприятия-покупателя независимо от того, включались ли ранее затраты на приобретение товаров (работ, услуг) в ВР предприятия. Так, кредиторская задолженность по товарам (работам, услугам), которые приобретались не для использования в хозяйственной деятельности, также включается в ВД при наличии вышеперечисленных условий.

В период, когда сумма НДС, входящая в состав кредиторской задолженности, подлежала включению в состав НО предприятия-покупателя, эта сумма не увеличивала ВД. После отмены корректировки НО при признании долга сомнительным (с 31.03.20-05 г.) сумма сомнительной кредиторской задолженности относится на увеличение ВД в полном объеме, включая НДС.

Уведомление об увеличении ВР или ВД, со ссылкой на соответствующие положения пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закона о налогообложении прибыли налогоплательщик-покупатель представляет налоговому органу вместе с декларацией за отчетный период.

Указанное уведомление представляется по форме, установленной в приложении К4 к Декларации о налоге на прибыль предприятия. При этом в случае осуществления корректировки ВД в связи с урегулированием сомнительной задолженности одновременно по нескольким договорам приложение К4 представляется отдельно по каждому такому договору.

В этом случае предприятие также представляет налоговому органу первичные документы.

Если в последующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то такой покупатель увеличивает ВР на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.

Обжалование решения суда о взыскании с покупателя задолженности не является основанием для не включения кредиторской задолженности в ВД. Законом также не предусмотрено уменьшение ВД, в случае если суд высшей инстанции отменит ранее принятое решение о взыскании задолженности. Очевидно, законодатель считает, что такая ситуация невозможна. Однако если такое все же случится, то это будет равнозначно признанию отсутствия кредиторской задолженности, срок погашения которой наступил в том периоде, в котором производилось увеличение ВД. Следовательно, в этом случае предприятие, добившееся отмены судебного решения, вправе подать уточненную декларацию.

----------------------------------

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 “Дебиторская задолженность”, утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. № 237.

* Исключено приказом Минфина Украины от 23.05.2003 г. № 363.

*** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

**** Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

***** Закон Украины ото 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

****** Непредоставление ответа на претензию в установленные сроки равнозначно признанию претензии.

”Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 24 (491), 13 июня 2005г.
Подписной индекс 40783