НДС при международных перевозках

Закон № 2505 внес существенные изменения в порядок налогообложения операций по международной перевозке пассажиров и грузов.

Международные перевозки по территории Украины (кроме транзитных) стали облагаться НДС по ставке 20 % (пп. 6.2.4 Закона об НДС). Изменения не коснулись только авиаперевозок, для которых, как и прежде, нулевой ставкой облагаются полеты-перевозки между пунктом за пределами государственной границы Украины и пунктом проведения таможенных процедур по пропуску пассажиров и груза. Транзитные перевозки по территории Украины освобождены от налогообложения на основании нового пункта - 5.15.

Рассмотрим подробно на примерах все изменения.

Если пункт отправки товара или пункт доставки
находится за пределами Украины

ПРИМЕР 1

Днепропетровское транспортное предприятие заключило договор с московской фирмой по вывозу оборудования из Кривого Рога в Москву. Стоимость перевозки до начисления НДС составила 657 дол. США.

В таблицах ниже показано налогообложение данной операции на каждом отрезке маршрута у транспортной организации до и после вступления в силу Закона № 2505.

До вступления в силу Закона № 2505 (до 31.03.05 г.)

На момент подписания акта выполненных работ курс НБУ составлял 5,3 грн. за 1 дол. США. Рассчитаем стоимость доставки:

657,00 дол. х 5,3 = 3482,10 грн. (без НДС).

Кроме того, НДС составит:

15 дол. х 5,3 х 20 % = 15,90 грн.

Стоимость всей услуги с НДС - 3 498,00 грн. (3 482,10 + 15,90).

Таким образом, в договоре будет указана общая стоимость доставки в сумме 660 дол. США.

После вступления в силу Закона № 2505

Сумма НДС в этом случае составит 95,40 грн.:

[(15 дол. х 5,3) х 20 %] + [(75 дол. х 5,3) х
х 20 %] = 95,40 грн.

Стоимость всей услуги - 3 577,50 грн. (3 482,10 + 95,40), или 675 дол. США.

Теперь рассмотрим подробно, на основании каких норм Закона об НДС происходит налогообложение транспортных услуг.

Заметим, что поскольку пп. 6.2.2 исключен из Закона об НДС, уйдут в прошлое споры налоговиков и транспортников о возможности применения нулевой ставки НДС к операциям по международной перевозке грузов на отрезке пути по территории Украины как к операциям по продаже услуг, предназначенных для использования за пределами таможенной территории Украины.

Порядок налогообложения теперь зависит от места поставки услуг. Так, место поставки транспортных услуг согласно введенному в Закон об НДС п. 6.5 определяется в зависимости от места регистрации транспортной организации, а если услуга оказана нерезидентом, не имеющим на территории Украины ни своего представительства, ни резидента, выполняющего представительские действия, - как место регистрации получателя услуги, который в этом случае будет являться налоговым агентом.

В нашем примере место поставки услуги по транспортировке груза - территория Украины (в понимании п. 6.5 Закона об НДС), следовательно:

- эта услуга является объектом налогообложения на основании пп. 3.1.1 Закона об НДС;

- база налогообложения определяется согласно п. 4.1 Закона об НДС как договорная стоимость услуги, но не ниже чем обычная цена на такую услугу;

- эта услуга облагается НДС частично по ставке 20 % (п. 6.1) и частично по ставке 0 % (пп. 6.2.4 п. 6.2 Закона об НДС).

Согласно специальному пп. 6.2.4 Закона об НДС при международной перевозке - в случае если начальный пункт отправки груза или конечный пункт его доставки находится на территории Украины, - нулевая ставка применяется к стоимости только той части услуги, которая предоставляется за пределами таможенной границы Украины. Перевозка по территории Украины облагается НДС по ставке 20 % на общих основаниях.

Рассмотрим отдельно случай, когда транспортное предприятие - нерезидент вывозит по договору с резидентом товар с территории Украины.

ПРИМЕР 2

Московская фирма приобретает оборудование у криворожского предприятия. По условиям договора поставки продавец обязан обеспечить доставку товара в Москву, для этого заключается договор с московским транспортным предприятием, которое не имеет своего представительства на территории Украины.

В этом случае согласно п. 6.5 Закона об НДС продавец товара приобретает транспортную услугу у нерезидента и выступает его налоговым агентом. Именно продавец товара обязан уплатить в бюджет НДС от суммы стоимости сделки.

Транзитные перевозки

В Законе о транзите грузов дается определение транзитной перевозки: это перевозка транспортными средствами грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины (ст. 1). Вот об этой части маршрута и будем говорить в данном подразделе.

Рассмотрим, как происходило и происходит налогообложение транзитных операций.

До вступления в силу Закона № 2505

Налогообложение транзитных операций по ставке 20 % изначально было предусмотрено последним абзацем пп. 6.2.4 Закона об НДС. Однако п. 11.15 Закона об НДС приостанавливал действие этой нормы, оставляя прежний порядок расчетов, существовавший до вступления в силу Закона об НДС. Такое приостановление ежегодно продлевалось до вступления в силу Закона № 2505.

Теперь немного истории. Как же осуществлялось налогообложение транзитных перевозок до вступления в силу Закона об НДС и что подразумевалось под формулировкой п. 11.15 "сохраняется существующий порядок"?

Декретом об НДС (отменен в связи с вступлением в силу Закона об НДС в 1997 году) освобождение от НДС предусматривалось для транзитных операций, расчеты за которые осуществлялись в иностранной валюте (п. 1. "а" ст. 5 Декрета об НДС). При этом плательщик НДС, согласно п. 3 ст. 7 этого Декрета имел право на налоговый кредит по товарам (услугам), которые использовались в освобожденных от НДС операциях (т. е. применялась нулевая ставка НДС в понимании Закона об НДС). Если расчеты за услуги транзитной перевозки производились в любой другой форме (в национальной валюте, бартером), налогообложение таких операций должно было осуществляться на общих основаниях (по ставке 20 %). Однако действующая одновременно с Декретом об НДС Инструкция № 44 устанавливала свои правила налогообложения транзитных перевозок при расчетах не в иностранной валюте. Согласно п. 45 Инструкции такие операции освобождались от налогообложения, но НДС, уплаченный (начисленный) по товарам (услугам), которые использовались в такой освобожденной операции, не формировал налоговый кредит предприятия, а относился на увеличение стоимости таких товаров (услуг) (п. 63, 65, 66 Инструкции № 44). После отмены 15.03.02 г. Инструкции № 44 выходит письмо ГНАУ от 04.11.02 г. № 7400/6/15-3415-8, в котором излагается порядок налогообложения транзитных перевозок, соответствующий порядку, предусмотренному Инструкцией № 44.

Таким образом, до введения в действие Закона № 2505 сложилась ситуация, когда налогообложение транзитных операций осуществлялось не в соответствии с законодательными нормами, а согласно письмам ГНАУ. И только Закон № 2505 устранил разрыв между практикой и законодательством.

После вступления в силу Закона № 2505

Транзитные перевозки по территории Украины - независимо от формы расчетов - освобождены от налогообложения введенным в Закон об НДС п. 5.15. При этом, в соответствии с пп. 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС, налог, уплаченный (начисленный) при приобретении товаров (услуг), основных фондов, которые используются в освобожденных от налогообложения операциях, не включается в налоговый кредит транспортной организации, а относится на ее валовые расходы.

В Закон об НДС добавлен п. 4.10, определяющий базу налогообложения транзитных перевозок как стоимость перевозки от пункта первого пересечения государственной границы Украины до пункта последнего пересечения государственной границы Украины. Расчет базы налогообложения необходим для заполнения строки 4 декларации по НДС (что отразится на распределении налогового кредита по налогооблагаемым операциям и операциям, освобожденным от налогообложения).

Послесловие

Мы закончили бы консультацию, если бы не новое понятие "сопутствующие экспорту товаров услуги". Такие услуги согласно п. 6.2 облагаются НДС по ставке 0 %.

Можно ли рассматривать услуги, предоставленные транспортной организацией для доставки товара за рубеж, сопутствующими экспорту товаров услугами? Если строго придерживаться нормативных актов, то в некоторых случаях - да.

Возьмем такую ситуацию: московская фирма приобретает оборудование в Кривом Роге и по условиям договора поставки сама должна обеспечить его вывоз. Для этого она заключает с днепропетровской транспортной организацией договор на доставку груза из Кривого Рога в Москву.

Начнем рассуждать.

Так как сопутствующие услуги определены п. 1.14 Закона об НДС как услуги, стоимость которых включается в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров, то обратимся к ст. 274 ТКУ. В соответствии с этой статьей в таможенную стоимость товаров в данном случае включаются транспортные расходы на доставку от Кривого Рога до пункта пересечения таможенной границы Украины - если только они не были включены ранее в стоимость экспортируемого товара.

При заполнении графы 45 ГТД (Инструкция № 307) стоимость доставки до таможенной границы присоединяется к стоимости самих товаров для определения их таможенной стоимости. То есть, похоже, такие транспортные услуги подпадают под определение сопутствующих экспорту товаров и на основании п. 6.2 Закона об НДС будут облагаться нулевой ставкой.

Кто же в этом случае может претендовать на нулевую ставку в части транспортных услуг?

Методом исключения:

- продавец товара к транспортным услугам никакого отношения не имеет, хотя в его ГТД, в графе 45, в составе таможенной стоимости они будут отражаться, однако базой налогообложения, определенной по ст. 4 Закона об НДС, их стоимость не будет;

- нерезидент - неплательщик НДС, поэтому у него нет базы налогообложения;

- остается транспортная организация, которая оказала услугу нерезиденту по перевозке товара. Таким образом, можно прийти к выводу, что транспортная организация в данном случае оказывает сопутствующие экспорту товаров услуги в понимании п. 1.14 Закона об НДС, а значит, именно она имеет право на нулевую ставку в соответствии с п. 6.2 Закона об НДС при поставке своей услуги нерезиденту. База налогообложения в этом случае определяется в соответствии с п. 4.1 Закона об НДС в размере договорной стоимости (но не ниже обычной).

Вывод: днепропетровская транспортная организация получит нулевую ставку на всю стоимость перевозки:

а) от Кривого Рога и до таможенной границы Украины - как сопутствующей услуги по п. 6.2 Закона об НДС;

б) от таможенной границы Украины и до Москвы - согласно пп. 6.2.4 Закона об НДС.

ВНИМАНИЕ! Редакцией направлен запрос в ГНАУ, который, надеемся, прояснит ситуацию относительно услуг, сопутствующих экспорту товаров. До получения письменного ответа рекомендуем читателям использовать метод налогообложения операций по международным перевозкам, изложенный в этой консультации до раздела "Послесловие".

Приложение к консультации

(Из письма Министерства транспорта и связи Украины
от 04.04.05 г. № 5/8-546ктс "О порядке налогообложения операций
по продаже услуг по грузопереработке и обслуживанию судов")

В соответствии с пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", который действовал до принятия Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины", на услуги по грузопереработке и обслуживанию судов, принадлежащих нерезидентам Украины, была предусмотрена нулевая ставка налога на добавленную стоимость...

...В соответствии с п. 1.14 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" сопутствующими услугами являются услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются. В соответствии с требованиями ст. 16 Закона Украины "О Едином таможенном тарифе" относительно определения таможенной стоимости отдельные услуги по обработке грузов (транспортировка, погрузка, разгрузка, перегрузка до пункта пересечения таможенной границы Украины) в целях налогообложения будут рассматриваться как сопутствующие услуги.

В соответствии с п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет "0" процентов к базе налогообложения.

Указанная норма дает право считать, что отдельные услуги, которые рассматриваются как "сопутствующие" (в контексте п. 1.14 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" с учетом требований ст. 16 Закона Украины "О Едином таможенном тарифе") и связаны исключительно с экспортом товаров, подлежат обложению по нулевой ставке НДС.

Перечень документов

1. Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.05 г. № 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины".

2. Закон о транзите грузов - Закон Украины от 20.10.99 г. № 1172-XIV "О транзите грузов".

3. Декрет № 14-92 - Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 14-92 "О налоге на добавленную стоимость".

4. Инструкция № 44 - приказ ГНАУ от 31.05.94 г. № 44 "Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы таможенных границ Украины".

Лидия Щербина,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"