КОНСУЛЬТУЄ МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ
Бухгалтерський та податковий облік у підрядника
ПИТАННЯ: 1. Згідно з договором підряду генпідрядник надає субпідрядникам окремі послуги (так звані генпідрядні послуги). Вартість таких послуг визначена в розмірі, наприклад, 1,5 % від вартості виконаних субпідрядниками робіт. Звідси запитання:
У генпідрядника - чи повинен генпідрядник визнати дохід в розмірі вартості генпідрядник послуг, наданих субпідряднику?
Якщо дотримуватися Методичних рекомендацій щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Держбуду України від 07.05.02 р. № 81 (п. 14 розд. VIII), то на величину таких послуг, наданих субпідряднику, генпідрядник повинен зменшити витрати по об'єкту будівництва у частині вартості послуг, отриманих від субпідрядника. Але наскільки це правомірно з позиції норм П(С)БО?
У субпідрядника тут "дзеркальна" ситуація: у якому розмірі має визнати дохід субпідрядник - з урахуванням чи за "мінусом" вартості генпідрядник послуг? Це дуже важливо для субпідрядників - платників єдиного податку.
2. Згідно із спільним наказом Держкомстату і Держбуду України від 21.06.02 р. № 237/5 форма № КБ-3 обов'язкова для розрахунків у будівництві. Замовник у процесі будівництва оплачує підряднику вартість робіт у межах, відображених у такій формі. Звідси запитання:
Чи означає це, що проміжні рахунки - це не що інше, як вартість виконаних робіт, відображена в формі № КБ-3? Якщо ні, то тоді які суми повинен відображати підрядник у проміжних рахунках і чим (яким документом) ці суми повинні бути підтверджені?
3. Запитання, пов'язані зі списанням будівельних матеріалів при ремонтах будівель: На підставі якого нормативного документа слід списувати витрату будівельних матеріалів (розчин, фарбу тощо) при ремонтах будівель? Чи правомірно це робити за фактичною витратою матеріалів ?
Є спеціальний документ (форма акта або інше) для такого списання чи можна списувати актом довільної форми, підписаним виконробом (майстром) ?
4. За договором підряду замовник щомісяця, у термін до 3-го числа місяця, що настає за звітним, підписує підряднику форму № КБ-3 у сумі виконаних ним будівельних робіт. Після цього вартість робіт оплачується.
Якщо форма № КБ-3 за лютий 2005 р. на суму 50 тис. грн. підписана 3 березня, то, керуючись правилом першої події, у якому місяці (лютому чи березні) підряднику слід визнати валовий дохід в указаній сумі?
5. Датою визнання доходу за рахунок бюджетних коштів вважається дата надходження бюджетних коштів на поточний рахунок платника податків (пп. 11.3.5 Закону про прибуток).
Чи поширюється ця норма на субпідрядні організації, якщо оплату виконаних робіт вони отримують від генпідрядника тільки після надходження бюджетних коштів на його поточний рахунок?
6. Генпідрядник отримує від субпідрядника певний відсоток (за домовленістю) за надані генпідрядні послуги. Чи правомірно на цю суму зменшувати субпідряднику вартість виконаних ним спеціальних робіт ?
7. Підрядник виконує роботи щомісяця, тому щомісяця виникають ті чи інші витрати виробничої діяльності. Однак що стосується доходу, то інколи замовник у будь-якому з місяців не підписує акт виконаних робіт.
Якщо у лютому 2005 року щодо будівельного об'єкта № 5 (умовно) замовник не підписав форму № КБ-3, то чи має право підприємство-підрядник на валові витрати стосовно такого об'єкта?
8. Часто будівельні матеріали, передбачені проектно-кошторисною документацією, підрядник замінює на аналогічні. При цьому можливе виникнення різниці у вартості матеріалів або у кількості. Чи правомірне віднесення до валових витрат фактичної вартості та фактичної кількості замінених матеріалів?
ВІДПОВІДЬ: 1. Генпідрядник вартість послуг з обслуговування субпідрядних організацій визнає доходом з відображенням у рядку 010 Звіту про фінансові результати (ф. № 2) з кореспонденцією рахунків - дебет 36 і кредит 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".
Усі фактичні затрати на утримання загальновикористовуваних на будівельному майданчику генпідрядником і субпідрядними організаціями мереж енерго-, тепло- і водопостачання, санітарно-гігієнічних приміщень, під'їзних шляхів, підйомних механізмів, засобів охорони праці і безпеки, сторожової охорони тощо відображаються генпідрядником у складі загальновиробничих витрат. Такі витрати безпосередньо за первинними документами не можуть бути розподілені на конкретних користувачів таких послуг. Тому встановлено нормативи відшкодування субпідрядними організаціями вартості таких послуг генпідряднику. Включені попередньо до складу загальновиробничих витрат такі витрати на забезпечення діяльності загальновикористовуваних механізмів, мереж, приміщень, облаштувань, пристроїв тощо коригуються (зменшуються) на узгоджену генпідрядником із субпідрядниками суму вартості послуг генпідрядника з обслуговування субпідрядних організацій - це відображається за дебетом субрахунка 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" і кредитом рахунка 91 "Загальновиробничі витрати". На суму послуг з обслуговування субпідрядників генеральний підрядник за встановленою пропорційністю коригує (зменшує) фактичні витрати за відповідними статтями загальновиробничих витрат. Субпідрядні організації вартість послуг генпідрядника включають до відповідних статей загальновиробничих витрат записом за дебетом рахунка 91 і кредитом рахунка 68 (63).
Субпідрядники відображають дохід від виконання будівельно-монтажних робіт без коригування на вартість послуг генпідрядника.
2. Відповідно до П(С)БО 18 "Будівельні контракти" (п. 18), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2001 року № 205, сума проміжних рахунків може відрізнятися від суми визнаних доходів за документами на виконання будівельно-монтажних робіт. Проміжний рахунок виписується підрядником, і його сплата замовником свідчить про згоду (акцепт) замовника на оплату рахунку в сумі, що відрізняється від суми, зазначеної в первинних документах з оформлення обсягів виконаних і прийнятих будівельно-монтажних робіт.
3. Витрачання матеріальних ресурсів на виконання будівельно-монтажних робіт як подію, яка викликає зміни в структурі активів підприємства, відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підлягає оформленню первинними документами, у яких буде зафіксовано факт і напрям витрачання ресурсів. Листом Держбуду України від 12 лютого 1998 року № 7/93 повідомлено, що для оформлення господарських операцій з витрачання матеріальних ресурсів будівельні організації застосовують Звіт про витрачання основних матеріалів у будівництві у співставленні з виробничими нормами (ф. № М-29), що складається щомісячно виконавцем робіт.
Відповідно до п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно підприємством бланків, які повинні обов'язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм.
4. Відповідно до пп. 11.3.1 Закону про прибуток датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання робіт(послуг) платником податку.
Оскільки лише підписана форма № КБ-3 за лютий є документальним підтвердженням фактичного надання результатів робіт (послуг), то сума валового доходу в 50 тис. грн. виникне в підрядника у лютому поточного року.
5. Оскільки згідно з вимогами пп. 11.3.5 Закону про прибуток датою збільшення валового доходу у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, то на субпідрядні організації, які отримують оплату за виконані роботи від генпідрядника, за роботи, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів, дія цієї норми не поширюється.
У разі коли бюджетні кошти безпосередньо перераховуються в оплату товарів (робіт, послуг) з казначейських рахунків (бюджетних рахунків фінансових установ), то валовий дохід субпідрядної організації виникає за датою зарахування таких коштів на її поточний рахунок.
6. Статті 4 та 5 Закону про прибуток чітко визначають склад валових доходів та валових витрат відповідно при веденні податкового обліку платниками податку. Зокрема:
- валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (п. 4.1);
- валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (п. 5.1).
Зменшення субпідрядником вартості виконаних робіт за генпідрядні послуги, а у генпідрядника - суми валових витрат на вартість генпідрядних послуг є неправомірним. Урахування таким чином валових доходів і валових витрат деформує правила ведення податкового обліку.
Субпідряднику необхідно окремо провести збільшення валових доходів на повну вартість виконаних робіт, а до складу валових витрат віднести витрати за надані генпідрядні послуги.
7. Відповідно до вимог пп. 5.2.1 Закону про прибуток до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. Тобто платник податку має право віднести до складу валових витрат вартість використаних матеріалів, відображених у формі № М-29 "Звіт про витрати основних матеріалів у будівництві у співставленні з виробничими нормами", суму нарахованої заробітної плати (з урахуванням норм п. 5.6 вищезазначеного Закону) та інші витрати, пов'язані з веденням виробництва, ураховуючи обмеження, відображені у п. 5.3 та ст. 7 Закону про прибуток.
Таким чином, підприємство-підрядник має право на формування валових витрат у лютому.
8. Згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 Закону про прибуток до складу валових витрат не належать будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Проектно-кошторисна документація є документом для ведення будівельно-монтажних робіт. Поряд із цим правомірність віднесення тих чи інших витрат до складу валових визначається з урахуванням вимог, що містяться у такій документації.
Таким чином, віднесення до складу валових витрат різниці у кількості будівельних матеріалів та їх вартості правомірне лише у разі узгодження проектно-кошторисної документації та внесення до неї змін.
Перелік документів
1. Закон № 1775 - Закон України від 01.06.2000 р. № 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності", зі змінами.
2. Постанова № 1243 - постанова КМУ від 22.09.04 р. № 1243 "Про Порядок приймання в експлуатацію закінчених будівельних об'єктів".
3. Постанова № 1755 - постанова КМУ від 29.11.2000 р. № 1755 "Про терміни дії ліцензії на здійснення певних видів господарської діяльності, розміру і порядку зарахування плати за її видачу".
4. Наказ № 145 - наказ Мінстату України від 22.05.96 р. № 145 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку МШП".
5. Наказ № 193 - наказ Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів".
6. Наказ № 237/5 - наказ Держбуду України від 21.06.02 р. № 237/5 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві".
7. Наказ № 352 - наказ Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку".
8. Положення № 4 - Положення про взаємовідносини організацій - генеральних підрядників із субпідрядними організаціями, затверджене Науково-технічною радою Державного комітету України у справах містобудування та архітектури (протокол від 14 грудня 1994 року № 4).
9. Положення № 9 - Положення про підрядні контракти в будівництві України, затверджене Науково-технічною радою Міністерства України у справах будівництва та архітектури. Протокол від 15.12.93 р. № 9.
10. Перелік № 498 - Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений наказом Держстандарту від 30.08.02 р. № 498.
11. Перелік № 1698 - Перелік органів ліцензування, затверджений постановою КМУ від 14.11.2000 р. № 1698.
12. Правила № 174 - Правила визначення вартості будівництва ДБН Д. 1.1-1-2000, затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174, зі змінами.
13. Методичні рекомендації - Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт (нова редакція), затверджені наказом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 16.02.04 р. № 30.
14. Ліцензійні умови № 122/182 - Ліцензійні умови провадження будівельної діяльності (вишукувальні та проектні роботи для будівництва, зведення несучих та огороджуючих конструкцій, будівництво та монтаж інженерних і транспортних мереж), затверджені наказом Держкомпідприємництва, Держкомітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 13.09.01 р. № 112/182.
15. ДБН - ДБН А.2.2-3-2004 "Проектування. Склад, порядок розробки, узгодження і затвердження проектної документації для будівництва", затверджені наказом Держбуду України від 20.01.04 р. № 8.
16. Лист № 0-14/5 - лист ГоловКРУ України від 09.01.04 р. № 06-14/5 "Про надання роз'яснень".
17. Лист № 8/8-341 - лист Держбуду України від 28.09.99 р. № 8/8-341 "Щодо обліку вартості матеріалів поставки замовника".
Валерій Пархоменко,
начальник Управління методології
бухгалтерського обліку,
кандидат економічних наук, доцент
Наталія Хоцянівська,
заступник директора Департаменту
оподаткування юридичних осіб