КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНАУ

О налоговой амортизации

Законами от 27.11.2003 г. № 1344-IV (“О Государственном бюджете Украины на 2004 год” (далее - Закон № 1344-IV))* и (от 01.07.2004 г.) № 1957-IV (“О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"” (далее - Закон № 1957-IV))** установлен порядок начисления налоговой амортизации расходов на приобретение и изготовление основных фондов в зависимости от года, в котором такие расходы понесены: в 2003-м или 2004 году. Рассмотрим порядок применения норм амортизационных отчислений в отношении основных фондов, расходы на изготовление которых понесены в течение 2003-2004 годов и которые введены в эксплуатацию в 2004 году.

Пунктом 45 ст. 80 Закона № 1344-IV в 2004 году приостановлено действие новых норм амортизационных отчислений для основных фондов групп 1, 2, 3, которые бы применялись с 01.01.2004 г. в соответствии с п. 15 “Переходных положений” Закона (от 24.12.2002 г.) № 349-IV (“О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"” (далее - Закон № 349-IV)).

Согласно п. 45 ст. 80 Закона № 1344-IV в 2004 году новые нормы амортизации распространяются только на:

- амортизацию расходов, понесенных плательщиком налога после 01.01.2004 г. в связи с приобретением (изготовлением) новых основных фондов групп 1, 2, 3, используемых в производственной деятельности плательщика налога и ранее не эксплуатировавшихся;

- расходы на улучшение указанных вновь приобретенных (изготовленных) основных фондов, понесенные плательщиком налога после 01.01.2004 г.

Указанное положение определено также п. 1 раздела второго Закона № 1957-IV, который применяется плательщиками налога с 01.07.2004 г., в соответствии с которым с целью налогового учета плательщики налога обязаны вести отдельный учет расходов, понесенных после 01.01.2004 г. в связи с приобретением, сооружением и/или улучшением основных фондов.

Статьей 8 Конституции Украины определено, в частности, что в Украине признается и действует принцип верховенства права.

Бюджетным кодексом регулируются отношения, возникающие в процессе составления, рассмотрения, утверждения, выполнения бюджетов и рассмотрения отчетов об их выполнении, а также контроля за выполнением Государственного бюджета Украины и местных бюджетов (ст. 1 главы первой раздела первого Бюджетного кодекса).

Согласно абзацу первому п. 2 ст. 4 главы первой раздела первого Бюджетного кодекса*** в случае осуществления бюджетного процесса в Украине положения нормативно-правовых актов применяются только в части, не противоречащей положениям Конституции Украины, данного Кодекса и закона о Государственном бюджете Украины.

Таким образом, с учетом принципа верховенства права, определенного ст. 8 Конституции Украины и абзацем первым п. 2 ст. 4 главы первой раздела первого Бюджетного кодекса***, приоритетность в применении норм амортизации в налоговом учете плательщика налога в 2004 году имеет норма п. 45 ст. 80 Закона № 1344-IV.

Вывод относительно приоритетности норм закона о Государственном бюджете Украины на соответствующий год подтверждает письмо (Минюста Украины от 12.08.2004 г.) № 20-9-7333.

ВОПРОС: 1. Что следует считать новыми основными фондами, к которым можно применять повышенные нормы амортизации?

2. Какие нормы амортизации следует применять к расходам на улучшение арендованных основных фондов, понесенным после 1 января 2004 года ?

3. Нужно ли распределять расходы на улучшение арендованных основных фондов?

4. Каков порядок начисления амортизации расходов на самостоятельное изготовление основных фондов?

5. Каков порядок отражения в налоговом учете операций, связанных с приобретением с целью использования в хозяйственной деятельности материальных активов стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн), с учетом норм Закона № 1957-IV?

ОТВЕТ: 1. Новыми основными фондами следует считать только те объекты, которые вообще ранее не эксплуатировались. Это предусмотрено и Законом № 1344-IV, и Законом № 1957-IV. Отсутствие в Законе № 1957-IV выражения “не эксплуатировались” ничего не изменяет, поскольку неновыми основными фондами для конкретного плательщика налога могут быть только те объекты, которые ранее эксплуатировались.

Следовательно, если расходы на приобретение основных фондов понесены (начислены) плательщиком налогов после 1 января 2004 года, ему необходимо выяснить, был ли приобретен объект, который эксплуатировался другим лицом, и только после этого определить, по каким нормам - новым или старым - будут амортизировать эти расходы. Для того чтобы определить, был ли объект в эксплуатации, как правило, достаточно первичных документов и технической документации.

В Законе № 1957-IV расходы признаны понесенными (начисленными), следовательно, если хотя бы одно из событий: оплата или оприходование объекта основных фондов - произошло до 1 января 2004 года, то соответствующие расходы должны амортизировать по старым нормам и будут относиться на увеличение балансовой стоимости старой группы. В частности, по старым нормам следует амортизировать расходы на приобретение, если предприятие:

- приобрело (оприходовало) объект основных фондов в 2003 году (или ранее), а ввело его в эксплуатацию после 1 января 2004 года;

- оплатило стоимость объекта до 1 января 2004 года, а оприходовало данный объект и ввело его в эксплуатацию после указанной даты.

В случае если расходы на приобретение основных фондов понесены частично до 1 января 2004 года, а частично - после, то они будут амортизировать по разным нормам. Расходы, понесенные (начисленные) до 1 января 2004 года, увеличат балансовую стоимость тех групп основных фондов, которые амортизируют по старым нормам. Расходы, понесенные после 1 января 2004 года, войдут в состав основных фондов, по которым можно применить новые нормы.

Таким образом, в налоговом учете на сегодня может быть 7 групп основных фондов. То, что расходы на приобретение одного и того же объекта могут учитываться в составе разных групп, не противоречит Закону (от 28.12.94 г.) № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий” в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР с изменениями (далее - Закон № 334/94-ВР)), поскольку амортизируют не основные фонды, а расходы на их приобретение.

2. Согласно п. 1 “Переходных положений” Закона № 1957-IV нормы амортизации, указанные в ст. 8 Закона № 334/94-ВР с изменениями для ОФ групп 1, 2 и 3 ), применяются к расходам, понесенным (начисленным) плательщиком налога после 1 января 2004 года в связи с приобретением или созданием новых основных фондов групп 1, 2 и 3, а также к расходам на улучшение таких новых основных фондов. Таким образом, для правильного отражения в налоговом учете расходов на улучшение следует учитывать, какие объекты улучшаются:

- если улучшаются объекты, расходы на приобретение которых амортизируют по старым нормам, то и расходы на улучшение таких объектов должны амортизировать по тем же нормам;

- если улучшаются объекты, расходы на приобретение которых амортизируют по новым нормам, то и расходы на улучшение таких объектов должны амортизировать по новым нормам.

Это касается собственных и арендованных основных фондов. Поскольку арендатор не несет расходов на приобретение или сооружение арендованных объектов, он должен получить сведения о том, когда такие расходы были понесены арендодателем. Для того чтобы применять к расходам на улучшение арендованных объектов новые нормы амортизации, арендатор должен получить сведения о том, что расходы, связанные с приобретением или сооружением объекта, переданного в аренду, амортизируют в учете арендодателя по новым нормам.

3. В соответствии с Законом № 1957-IV п/п. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона № 334/94-ВР изложен в новой редакции. Кроме того, этим же Законом в абзац первый п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 334/94-ВР внесено дополнение относительно расходов на улучшение арендованных основных фондов, в соответствии с которым расходы на улучшение арендованных основных фондов могут включаться в валовые затраты в пределах 10-процентного лимита, размер которого определяется согласно п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 334/94-ВР.

Расходы на улучшение арендованных основных фондов, превышающие сумму, которая может быть включена в валовые затраты, отражаются в налоговом учете согласно п/п. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона № 334/ 94-ВР. Данным подпунктом предусмотрено, что арендатор включает такие расходы в балансовую стоимость соответствующей группы (если такая группа уже есть) или создает соответствующую группу (если такой группы у арендатора нет). Таким образом, Законом № 334/94-ВР не предусмотрено распределение расходов на улучшение арендованных основных фондов.

4. В соответствии с п/п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 334/ 94-ВР под термином “основные фонды” следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Поскольку объекты незавершенного строительства, балансовая стоимость которых состоит из начисленных расходов на приобретение (создание таких объектов), до ввода их в действие (эксплуатацию) не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога, то такие объекты до этого времени не считаются основными фондами, то есть с целью налогообложения объекты незавершенного строительства не подпадают под определение термина “основные фонды” и расходы на приобретение и строительство до ввода таких объектов в эксплуатацию амортизации не подлежат.****

При этом плательщик налога из расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, формирует балансовую стоимость такого объекта незавершенного строительства с накоплением указанных расходов для дальнейшей его амортизации.

Таким образом, плательщик налога амортизацию расходов на строительство и ввод в эксплуатацию объекта незавершенного строительства, за счет которых была сформирована балансовая стоимость, осуществляет после ввода данного объекта в эксплуатацию.*****

Подпунктом 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона № 334/94-ВР определено, что в случае понесения расходов на самостоятельное изготовление основных фондов плательщиком налога для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов, имеющих другие источники финансирования, без учета уплаченного НДС, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика НДС.

То есть расходы на оплату монтажных и пусконаладочных работ, понесенные плательщиком налога в связи с вводом в эксплуатацию созданных основных фондов, увеличивают балансовую стоимость данной группы в налоговом учете.

Кроме того, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 (“Основные средства”) суммы, уплачиваемые подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов), и расходы на установку, монтаж, наладку основных средств увеличивают перво-начальную стоимость соответствующих объектов основных фондов в бухгалтерском учете.

Таким образом, к расходам незавершенного строительства, за счет которых была сформирована балансовая стоимость объекта по состоянию на 01.01.2004 г., применяются нормы амортизации, действовавшие до 01.01.2004 г. в соответствии с п/п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона № 334/94-ВР, а именно: группа 1 - 7,25 %; группа 2 - 6,25 %; группа 3 - 3,75 %, группа 4 – 15 %.

Относительно расходов на строительство и ввод в эксплуатацию объекта незавершенного строительства, которые были понесены плательщиком налога после 01.01.2004 г., то к таким расходам применяются нормы амортизации, определенные п/п. “д” п. 6 (раздела I) Закона № 349-IV, а именно: группа 1- 2 %; группа 2 – 10 %; группа 3 – 6 %; группа 4 - 15 % (без изменений).

При этом такое распределение осуществляется на дату ввода построенных основных фондов в эксплуатацию.

С целью отнесения в состав валовых затрат расходов, связанных со строительством объекта незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, применяется п/п. 11.2.1 и. 11.2 ст. 11 Закона № 334/ 94-ВР, в соответствии с которым датой увеличения валовых затрат производства (обращения) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее ранее:

- либо дата списания денежных средств с банковских счетов плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - день их выдачи из кассы плательщика налога;

- либо дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Следовательно, если предприятием было начато строительство основных фондов в 2003 году, то в 2004 году на дату ввода в эксплуатацию этих основных фондов распределение расходов на строительство осуществляется следующим образом: расходы, понесенные плательщиком налога до 01.01.2004 г., амортизируют по нормам, действовавшим до 01.01.2004 г., а расходы на строительство и монтажно-наладочные работы по вводу указанных фондов в эксплуатацию, понесенные после 01.01.2004 г., амортизируют по нормам, определенным п/п. “д” п. 6 (раздела I) Закона № 349-IV. При этом указанное распределение расходов осуществляется в соответствии с п/п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закона № 334/94-ВР.

5. Законом № 1957-IV абзац второй п/п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 334/94 ВР изложен в новой редакции, в соответствии с которой расходы на приобретение материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн. и которые предназначаются для использования в хозяйственной деятельности плательщика налогов, включаются в состав валовых затрат в общем порядке и учитываются для целей п. 5.9 ст. 5 Закона № 334/94-ВР. Расходы на приобретение указанных материальных ценностей относятся в состав валовых затрат по первому событию (если продавец - плательщик налога на прибыль на общих основаниях) или по дате оприходования таких ценностей (если продавец не является плательщиком налога на прибыль или уплачивает его по иной ставке, нежели установленная п. 10.1 ст. 10 Закона № 334/ 94-ВР). Стоимость оприходованных, но не введенных в эксплуатацию материальных ценностей подлежит учету, предусмотренному п. 5.9 ст. 5 Закона №334/ 94-ВР. После передачи таких материальных ценностей со склада в эксплуатацию на их стоимость уменьшается балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода.

Например, в сентябре 2004 года предприятие - плательщик налога на прибыль и НДС перечислило за одну шлифовальную машину, предназначенную для использования в хозяйственной деятельности, предварительную оплату в сумме 1200 грн., в том числе НДС - 200 грн.****** Покупатель включил сумму указанной оплаты (без учета НДС) в состав валовых затрат в текущем отчетном периоде, поскольку продавец - плательщик налога на прибыль по ставке 25 %. В этом же месяце шлифовальная машина была получена и оприходована на складе.

Поскольку на конец квартала шлифовальная машина оставалась на складе, то в таблице 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия за три квартала следует отразить увеличение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (три квартала) и включить в прирост.

В ноябре шлифовальная машина была передана со склада в цех и введена в эксплуатацию. При этом ее стоимость в таблице 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия следует отразить в уменьшение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (календарный год) и соответственно включить в убыль.

В бухгалтерском учете указанную шлифовальную машину предприятие может отразить (в соответствии с учетной политикой предприятия) в составе основных средств с применением методов амортизации, предусмотренных П(С)БУ 7.

В “Переходных положениях” Закона № 1957-IV данная норма не указана, следовательно, она применяется к расходам, понесенным после 1 июля 2004 года. При этом если объект стоимостью до 1000 грн. оприходован до 1 июля 2004 года, то расходы на его приобретение следует отразить в налоговом учете по старым законодательным нормам. Если объект оплачен до 1 июля 2004 года, а оприходован после этой даты, его стоимость может быть включена в валовые затраты с последующим перерасчетом в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона № 334/94-ВР.

________________

* См. п. 45 ст. 80 Закона № 1344-IV.

** См. раздел II “Переходные положения” Закона № 1957-IV.

*** Имеется в виду часть 2 ст. 4 Кодекса, состоящая лишь из одного абзаца.

**** А вот для ОФ групп 2-4 такой вывод будет неверен, так как согласно п/п. 8.3.5 объекты этих групп амортизируют в составе групп независимо от ввода в эксплуатацию. Значит, в данном случае при появлении (сооружении), то есть оприходовании объекта групп 2-4 на баланс, со следующего квартала можно начислять амортизацию.

***** Речь идет об объектах 1-й группы. Амортизация объектов групп 2-4 начинается с момента их оприходования (см. письмо ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116).

****** О критерии отнесения матактивов к малоценке - см. письмо ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/ 7/11-1117.

Н. Хоцяновскоя,
заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц ГНАУ -
начальник управления налога на прибыль
и налоговых платежей

Бухгалтер, № 12 (300), март (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201