ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ
14.05.2004 N 3794/6/17-3116

Щодо виникнення доходу та можливості
оподаткування фізичної особи-дебітора

ДПАУ розглянула лист щодо виникнення доходу та можливості оподаткування фізичної особи-дебітора внаслідок здійснення угоди (операції) купівлі-продажу права вимоги кредитором і повідомляє.

Щодо договорів купівлі-продажу права вимоги

Відповідно до ст. 655 Цивільного кодексу України ( 435-15 ) (далі - ЦКУ) за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Згідно з п. 3 ст. 656 ЦКУ ( 435-15 ) предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Щодо відступлення права вимоги та виникнення об'єкта оподаткування ПДФО

Відповідно до ст. 511 ЦКУ ( 435-15 ) зобов'язання не створює обов'язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов'язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.

Законодавство визначає підстави, за яких можлива заміна кредитора у зобов'язанні. Так, згідно зі ст. 512 ЦКУ ( 435-15 ) кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги), а також у інших випадках, встановлених законом.

Відповідно до ст. 513 ЦКУ ( 435-15 ) правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. При цьому до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 514 ЦКУ).

Таким чином, в результаті відступлення права вимоги кредитором, в тому числі якщо таке відступлення здійснено на підставі договору купівлі-продажу, відбувається лише зміна однієї особи-кредитора на іншу особу-кредитора. При цьому у фізичної особи-дебітора (позичальника) не виникає дохід (об'єкт оподаткування) у розумінні п. 1.2 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) (далі - Закон), оскільки/якщо у неї залишаються зобов'язання щодо погашення заборгованості за отриманим кредитом.

Дохід може виникнути у фізичної особи-дебітора (позичальника) в разі анулювання суми боргу кредитором за його самостійним рішенням відповідно до умов, зазначених у пп. 4.2.9 "д" ст. 4 Закону ( 889-15 ), а також на підставі пп. 4.2.11 ст. 4 Закону як сума заборгованості платника податку (фізичної особи-дебітора), за якою минув строк позовної давності.

Крім цього, дохід (об'єкт оподаткування) може виникнути у фізичної особи-покупця права вимоги, внаслідок здійснення операції з придбання права вимоги та продажу цього права іншій особі, якщо за наслідком цієї операції ним був отриманий прибуток (позитивна різниця між ціною продажу і ціною придбання зазначеного предмета купівлі-продажу). Внаслідок відповідності умовам п.1.3 "ї" ст.1 Закону ( 889-15 ) зазначений дохід належить до доходу з джерелом походження з України, а на підставі пп. 4.2.12 та п. 4.1 ст. 4 Закону - включається до складу загального місячного та річного оподатковуваного доходу.

Особа-покупець права вимоги (джерело виплати доходу) про здійснені виплати фізичній особі-продавцю зазначеного права вимоги обумовленої договором вартості (ціни) права вимоги зобов'язаний, з врахуванням норм пп. 8.1.3 ст. 8 та ст. 19 Закону ( 889-15 ), повідомити податковому органу за місцем свого розташування.

Якщо згідно з нормами Закону ( 889-15 ) окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті податковим агентом, то платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку (пп. 8.1.3 Закону).

Так само згідно з пп. 8.2.1 Закону ( 889-15 ) платник податку, що отримує доходи, нараховані особою, яка не є податковим агентом, зобов'язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку.

Щодо тотожності термінів "інвестиції" та "інвестиційний актив" для цілей застосування Закону ( 889-15 )

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про інвестиційну діяльність" ( 1560-12 ) інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект. Такими цінностями, зокрема, можуть бути: кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші ЦП; рухоме та нерухоме майно (будинки, споруди, устаткування та інші ТМЦ); майнові права інтелектуальної власності; права користування та інші цінності.

Проте термін "інвестиційний актив" відповідно до пп.9.6.7 ст.9 Закону ( 889-15 ) включає лише пакет ЦП чи корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. Тобто "інвестиційні активи" в розумінні Закону є цілком обумовленою частиною "інвестицій", що зазначені у Законі України "Про інвестиційну діяльність" ( 1560-12 ).

У зв'язку із наведеним термін "інвестиційний актив" не охоплює інших різновидів інвестицій, а тому не може бути поширений на кошти інвестора - фізичної особи, що залучені для будівництва житла з метою отримання у власність попередньо обумовленої у договорі частки приміщення. Отже, для цілей оподаткування доходів фізичної особи, отриманих від угод (операцій) купівлі-продажу права вимоги, не можна застосовувати норми п.9.6 статті 9 Закону ( 889-15 ).

Щодо обліку операцій з інвестиційними активами

Відповідно до п.9.6 ст.9 Закону ( 889-15 ), облік фінрезультатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. За наслідками такого обліку платник податку самостійно (або за допомогою та участю професійного торговця ЦП) визначає факт отримання інвестиційного прибутку або інвестиційного збитку відповідно до вимог пп. 9.6.2 - 9.6.8 ст. 9 Закону.

Як зазначено у пп. 9.6.6 ст. 9 Закону ( 889-15 ), загальний фінрезультат операцій з інвестиційними активами визначається за наслідками звітного року. Загальний фінрезультат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Якщо загальний фінрезультат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, то його сума переноситься у зменшення загального фінрезультату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.

Відповідно до пп. 9.6.2 ст. 9 Закону ( 889-15 ) інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу (примітка за текстом: саме інвестиційного активу, що продано), з урахуванням норм пп. 9.6.4 цього пункту. Інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю.

Щодо набуття статусу податкового агента

Відповідно до п. 1.15 ст. 1 Закону ( 889-15 ) термін "податковий агент" визначається як юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Тобто лише на підставі прямо визначених і обумовлених відповідними нормами Закону ( 889-15 ) правових відносин (дій, обставин, наслідків) певні суб'єкти таких правовідносин наділяються статусом податкового агента, внаслідок чого у них виникають зобов'язання податкового агента (зобов'язані відповідно до закону), встановлені п.1.15 ст.1 Закону. Більш деталізована сутність зобов'язань осіб, які відповідно до Закону мають статус податкового агента, наведена у п. 19.2 ст. 19 Закону, а їх фінансова відповідальність за порушення норм цього Закону (як осіб, визначених Законом податковими агентами) - у п.20.2 ст.20 Закону.

Безпосередньо та чи інша організаційно-правова форма як ознака суб'єкта правовідносин не наділяє такого суб'єкта правовідносин статусом податкового агента і не призводить до виникнення у нього прав і обов'язків податкового агента. Так само ознака джерела походження доходу не породжує правових наслідків до виникнення статусу податкового агента у суб'єкта правовідносин, який є юридичною особою.

Слід також враховувати, що виникнення статусу податкового агента (набуття цього статусу) внаслідок певної обумовленої Законом ( 889-15 ) правової дії (обставини, наслідку) за участю конкретного суб'єкта правовідносин не призводить до збереження цього статусу щодо інших правових дій (обставин, наслідків) за участю цього ж суб'єкта правовідносин.

Наведемо норми Закону ( 889-15 ), які чітко визначають умови (підстави), за яких суб'єкт правовідносин (здебільшого такий суб'єкт правовідносин є джерелом виплати доходу) наділяється статусом податкового агента.

По-перше, статусом податкового агента наділений будь-який працедавець (незалежно від його організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками) щодо працівників, з якими мають місце трудові відносини на підставі трудового договору (найму, контракту). Так, абзацом другим п. 1.15 ст. 1 Закону ( 889-15 ) встановлено, що податковим агентом, зокрема, є фізична особа - СПД, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати зарплати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

Детальніше про працедавця як податкового агента зазначено у п. 1.17 ст. 1 Закону ( 889-15 ). Працедавець - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або фізична особа - СПД (включаючи самозайнятих осіб), яка укладає трудові договори (контракти) з найманими особами та несе обов'язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати цього податку до бюджету, нарахувань на ФОП, інші обов'язки, передбачені законами.

По-друге, згідно з пп. 9.12.3 ст. 9 Закону ( 889-15 ) статусом податкового агента наділена фізична особа - СПД або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, щодо фізичної особи, яка перебуває з нею у цивільно-правових відносинах, стосовно будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих на користь такої особи, включаючи будь-які доходи, які кінцево оподатковуються при їх виплаті.

По-третє, крім обумовлених двох випадків, статусом податкового агента щодо платника податку наділяється суб'єкт правовідносин внаслідок певної правової дії (обставини, наслідку), зазначеної (обумовленої) у пп. 4.3.31 ст. 4 (особа, яка закуповує брухт чорних або кольорових металів, вважається податковим агентом стосовно продавця такого брухту), п. 9.1, 9.2, 9.3, 9.4, 9.5, 9.6 (професійний торговець ЦП може бути податковим агентом особи, яка здійснює операції з інвестиційними активами, на підставі положень укладеного між ними договору), п. 9.8 (податковим агентом є страховик-резидент, який здійснює нарахування страхової виплати чи викупної суми за договором недержавного пенсійного страхування або довгострокового страхування життя), п. 9.10, 9.11 ст. 9 та у ст. 11 і 12 Закону ( 889-15 ). У ст.11 та 12 Закону податковими агентами у разі продажу об'єктів нерухомого і рухомого майна обумовлюються нотаріуси, а у випадках продажу платником податку рухомого майна - також і уповноважена особа (посередник, представник) продавця рухомого майна.

Заступник Голови В.Москаленко