Восстановление сумм налогового кредита

При проведении документальных и встречных проверок налоговые органы часто уменьшают предприятию налоговый кредит по НДС в связи с тем, что на момент проведения проверки в налоговый кредит были включены суммы НДС, подтвержденные копиями налоговых накладных, либо налоговыми накладными, которые не содержат всех необходимых реквизитов.

По итогам проверки на сумму вышеуказанного налогового кредита органы налоговой службы выписывают уведомление-решение, уменьшают суммы НДС по лицевому счету предприятия. В своем налоговом учете предприятие также делает соответствующие исправления.

В дальнейшем вышеуказанные суммы НДС предприятие вновь отражает в составе налогового кредита на основании полученных от поставщика оригиналов и правильно оформленных налоговых накладных.

Таким образом, сумма налогового кредита по НДС, исключенная по акту проверки налоговыми органами, в будущем снова восстанавливается в учете предприятия (а также и на его лицевом счете).

Учитывая, что суммы НДС исключаются из налогового учета предприятия по акту проверки, возникает вопрос правомерности дальнейших действий предприятия по восстановлению таких сумм.

Действия налоговых органов (уменьшение налогового кредита по НДС, в связи с тем, что на момент проверки суммы НДС, включенные в налоговый кредит, подтверждались лишь копиями налоговых накладных или налоговыми накладными, не содержащими всех необходимых реквизитов) производятся на основании следующего:

В пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” (далее -Закон о НДС) приведен перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать налоговая накладная. Как известно, отсутствие хотя бы одного из них лишает покупателя права на включение в налоговый кредит расходов по уплате НДС на основании такой накладной.

Об этом, частности, сообщается в п. 1 Обзорного письма ВХСУ от 23.11.2001 г. N 01-8/1271 “О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с применением законодательства о налогах” и п. 1 Информационного письма ВХСУ от 14.02.02 г. N 01-8/157 “О некоторых вопросах практики применения Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, а также и в письме ГНАУ от 17.07.04 г. N 5883/6/15-2415-26 “Относительно восстановления налогового кредита по налоговой накладной, которая на момент проверки налоговым органом не была оформлена поставщиком надлежащим образом”.

Кроме того, пп. 7.2.3 п. 72 ст. 7 Закона о НДС предусмотрено предоставление продавцом покупателю оригинала налоговой накладной. Т.е. данная норма Закона предусматривает наличие у покупателя оригинала налоговой накладной, а не ее копии.

В соответствии с пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, не разрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, которые не подтверждены налоговыми накладными или таможенными декларациями. В случае, когда на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными документами, плательщик налога несет ответственность в виде установленных законодательством финансовых санкций, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную должным образом.

Что касается правомерности отражения предприятием в дальнейшем суммы НДС в составе налогового кредита:

Если исходить из норм пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, то следует отметить, что право на налоговый кредит возникло у предприятия по дате осуществления первого из событий, установленных в данном пункте Закона.

Однако включать в налоговый кредит какие-либо расходы в уплату товара, не подтвержденные налоговыми накладными, не разрешено (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, п. 6.2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного Приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165).

В случае нарушения продавцом порядка выписки налоговой накладной, покупатель имеет право обратиться до конца текущего налогового периода с соответствующим заявлением в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению, приложив к заявлению документы, которые удостоверяют приобретение товаров (работ, услуг). Своевременно поданное заявление является основанием для включения в налоговый кредит суммы НДС, оплаченной в связи с приобретением товара (пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС) (имеется в виду включение в налоговый кредит суммы НДС в данном налоговом периоде).

Если такие заявления поданы не были, следовательно, право на включение в налоговый кредит сумм НДС, не подтвержденных налоговыми накладными, в том налоговом периоде, когда произошло первое из событий, отмеченных в пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закона о. НДС, предприятие утратило.

Поэтому, суммы НДС, указанные в полученных в дальнейшем налоговых накладных (оригиналов, правильно оформленных), включаются в состав налогового кредита в том налоговом периоде, в котором такие налоговые накладные были получены.

ГНАУ в письме от 11.08.04 г. N 15316/7/15-2417 “Относительно порядка отражения в налоговом учете налоговых накладных, полученных с опозданием, и правомерности приравнивания записей о таких налоговых накладных к самостоятельно исправленным ошибкам” поддерживает аналогичную точку зрения:

“В случае, когда право плательщика на налоговый кредит подтверждается налоговыми накладными, полученными после окончания налоговых периодов, в которых произошла оплата и получение товаров (работ, услуг), суммы налога, указанные в таких налоговых накладных, могут быть включены в состав налогового кредита в налоговом периоде, в котором такие налоговые накладные получены...”.

Кроме того, ГНАУ в данном письме утверждает, что записи в налоговом учете о таких налоговых накладных не могут приравниваться к записям о самостоятельно исправленных ошибках и рекомендует отражать эти налоговые накладные в налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, в котором они были получены, в строке 16.2 “Корректировка налогового кредита за предыдущие налоговые периоды: другие случаи (п. 4.5 ст. 4 Закона и другие)”.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что дальнейшие действия предприятия при отражении в составе налогового кредита суммы НДС на основании полученных от поставщика оригиналов и прашшю оформленных налоговых накладных являются правомерными.

Адвокат Бухгалтера, №6 (84), март,2005г.
Подписной индекс 23311