Факторинг

Бухгалтеры - люди, как правило, консервативные и к новшествам относятся сдержанно. На модные слова не бросаются. Не такое уж новое, но достаточно модное в последнее время слово "факторинг" должно стать исключением из правила. Многим бухгалтерам стоит узнать, ЧТО ЭТО такое, "С ЧЕМ ЭТО едят" и главное - КАК ЭТО правильно учитывать. Ведь руководитель способен в любую минуту поставить перед бухгалтером задачу - разработать механизм обеспечения предприятия оборотными средствами. Именно в этот момент на помощь может прийти факторинг. О сути факторинга, его преимуществах и недостатках, о правилах отражения в учете факторинговых операций и пойдет речь в предлагаемых вам консультациях.

I. Практика применения в Украине

На определенном этапе своей деятельности предприятие может столкнуться с ситуацией, когда найти необходимое для дальнейшего развития финансирование будет почти невозможно. Кредиторы отказывают в увеличении сроков и объемов отсрочки платежа. Дебиторы задерживают платежи и настаивают на увеличении объемов дебиторской задолженности. Собственники не имеют дополнительных ресурсов для поддержки текущих операций. А банкиры, изучив баланс предприятия, отказываются предоставить кредит, ибо имеющихся в наличии активов недостаточно для обеспечения кредитной операции.

Найти выход из такой ситуации чрезвычайно сложно. Но теперь в финансовом инструментарии появился относительно новый для Украины инструмент - факторинг. Факторинг позволяет предприятию получить финансирование от банка под один из наибольших имеющихся у него активов - дебиторскую задолженность.

Правовое регулирование
факторинговых операций

Первое определение факторинга в украинском законодательстве появилось в Законе от 20.03.91 г. № 872-XII "О банках и банковской деятельности". В статье 3 было сказано, что факторинг - это "приобретение права требования по поставке товаров и предоставлению услуг, принятие риска выполнения таких требований и инкассация этих требований". Эта формулировка с незначительными изменениями была перенесена в новый Закон от 07.12.2000 г. № 2121-III "О банках и банковской деятельности" (ст. 47).

Далее, с целью упорядочить налогообложение факторинговых операций, определение факторинга было включено в Закон об НДС: "Факторинг - операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору" (п. 1.10).

В статье 350 Хозяйственного кодекса Украины факторинг определен как "приобретение банком права требования в денежной форме по поставке товаров или предоставлению услуг с принятием риска выполнения такого требования и принятия платежей".

Следовательно, можно дать обобщенное определение факторинга в украинском законодательстве: "Факторинг - передача прав требования, которая следует из поставки товара или предоставления услуг, за соответствующую компенсацию и инкассация этих требований". Вопрос относительно принятия риска выполнения требования на практике является спорным и будет обсуждаться далее.

Наиболее подробно факторинг урегулирован Гражданским кодексом Украины - там ему посвящена гл. 73, состоящая из 10 статей. В соответствии с этим документом:

1. Сторонами в договоре факторинга являются фактор (банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, которое в соответствии с законом имеет право осуществлять факторинговые операции) и клиент (физическое или юридическое лицо, являющееся субъектом предпринимательской деятельности).

2. По договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязывается передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

3. Предметом договора факторинга может быть право денежного требования, срок платежа по которому наступил (имеющееся в наличии требование), а также право требования, которое возникнет в будущем (будущее требование).

4. Обязательство фактора по договору факторинга может предусматривать предоставление клиенту услуг, связанных с денежным требованием, право которого он уступает.

5. Договор факторинга является действительным независимо от наличия договоренности между клиентом и его должником о запрете уступки права денежного требования или его ограничения.

6. Клиент отвечает перед фактором за действительность денежного требования, право которого уступается, если иное не установлено договором факторинга. Денежное требование, право которого уступается, является действительным, если клиент имеет право уступить право денежного требования и в момент уступки этого требования ему не были известны обстоятельства, вследствие которых должник имеет право не выполнять требование.

7. Клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного требования, право которого уступается и которое предъявлено к исполнению фактором, если иное не установлено договором факторинга.

8. Должник обязан осуществить платеж фактору при условии, что он получил от клиента или фактора письменное уведомление об уступке права денежного требования фактору и в этом уведомлении определено денежное требование, подлежащее исполнению, а также назван фактор, которому должен быть осуществлен платеж. Должник имеет право требовать от фактора предоставления ему в разумный срок доказательств того, что уступка права денежного требования фактору действительно имела место. Если фактор не исполнит этой обязанности, должник имеет право осуществить платеж клиенту во исполнение своей обязанности перед ним.

9. Следующая уступка фактором права денежного требования третьему лицу не допускается, если иное не установлено договором факторинга.

Конкурентные преимущества факторинга

Факторинг является чрезвычайно привлекательным инструментом краткосрочного финансирования оборотного капитала. Основными потенциальными пользователями факторинга являются торговые предприятия, реализующие высоколиквидные товары со стабильным спросом (бытовая химия, продукты питания, кондитерские изделия, напитки, лекарства, горюче-смазочные материалы, запчасти и т. п.). Как показывает опыт, практически идеально для факторинга подходят схемы отношений, которые сейчас сложились в оптовой торговле. Также к факторингу могут приниматься выполненные работы и предоставленные услуги. В целом рынок факторинга в Украине только развивается, правила и традиции еще не устоялись, и факторинг можно применить практически во всех сферах экономики. Исключение составляют только товары узкой специализации и штучные изделия.

Основное преимущество, предоставляемое факторингом, заключается в том, что ускоряется оборачиваемость оборотных активов клиента. Без факторинга дебиторская задолженность "зависает" у поставщика и требует дополнительных источников финансирования. При применении факторинга поставщик может получить финансирование (так называемое авансирование) в размере 70 - 90 % от суммы задолженности, закупить новый товар, отгрузить его, уступить банку новую задолженность, снова осуществить закупку и так далее.

Рассмотрим условный пример.

ПРИМЕР 1

Клиент имеет дебиторскую задолженность за поставленные товары в сумме 100 грн. Банк по договору факторинга осуществляет авансирование в объеме 80 % задолженности. После получения от банка 80 грн. авансирования клиент может купить новую партию товара и уступить банку новую задолженность и получить финансирование 64 грн. Всего таких циклов может быть больше десяти (табл. 1).

Таблица 1

Таким образом, исключительно за счет эффективного использования дебиторской задолженности предприятие может значительно увеличить объемы реализации и соответственно получить дополнительную прибыль.

Факторинг позволяет клиенту, как поставщику определенного товара, менять схемы расчетов с покупателями и цены на этот товар. Например, если поставщик получает товар на условиях предоплаты, он может требовать предоплату и от своих покупателей. При этом круг потенциальных покупателей сужается. Заключив факторинговое соглашение с банком, клиент может начать реализовывать товар на условиях товарного кредита, задолженность переуступить банку, а свои финансовые расходы по факторингу переложить на покупателя в составе цены товара. Эта схема является выгодной и для покупателя, который хотя и получает платный товарный кредит, но отходит от банковского кредитования, необходимого для осуществления предоплаты. Поставщик, который захочет использовать такую схему, должен в своих прайс-листах указывать цену на товар в зависимости от срока отсрочки платежа.

По сравнению с кредитом факторинг имеет ряд бесспорных преимуществ (табл. 2).

Таблица 2

Однако факторинг имеет и определенные недостатки:

1. Плата за факторинг несколько выше, чем плата за краткосрочный банковский кредит (хотя, если посчитать расходы на оформление и страхование залога, уплату комиссий банку и учесть дополнительные прибыли от увеличенного объема реализаций, ускорение оборотности активов компании, разница будет незначительной или даже положительной).

2. Документооборот между банком и клиентом при осуществлении факторинга на этапе финансирования более сложный, чем при обычном кредите. Кроме финансовой отчетности, которая ежеквартально требуется и при кредите, клиент должен предоставлять банку документы, подтверждающие право требования, для осуществления банком финансирования и администрирования дебиторской задолженности.

Условия предоставления факторинга

Исходя из практики, сложившейся сегодня в Украине, рассмотрим общие условия предоставления факторингового обслуживания, которые может получить обычный клиент украинского банка.

1. Оформление договорных отношений

На момент обращения в банк за факторинговым обслуживанием предприятию не обязательно быть клиентом банка. Более того, после получения факторинга не обязательно переводить в банк свои расчеты, кроме расчетов по уступленным правам требования.

Между фактором (банком) и клиентом заключается двухстороннее соглашение, которое не удостоверяется нотариально. В нем определяются общие условия предоставления факторинга, а также устанавливается перечень дебиторов и лимиты финансирования на них. Срок действия соглашения - 1 год, но в случае если стороны пожелают продолжать свои отношения, его действие может быть продлено. Договор обеспечения (залог, гарантия, поручительство), как правило, не заключается. Однако теоретически банк может требовать обеспечения в случае, если он не уверен в своем клиенте или его контрагентах.

2. Требования к клиентам

Клиент, получающий факторинговое обслуживание, должен соответствовать следующим требованиям:

- вести стабильную финансово-хозяйственную деятельность;

- поставлять ликвидные товары (выполнять работы, предоставлять услуги), пользующиеся стойким спросом на рынке. При наличии сезонных колебаний объемы финансирования будут зависеть от состояния спроса на продукцию в определенный момент времени;

- регулярно отгружать товар дебитору (разовые соглашения к факторингу не принимаются);

- кредитная история (при наличии) должна быть положительной.

3. Количество и качество дебиторов

Чем больше - тем лучше. Суть факторинга заключается в разделении общего кредитного риска клиента между большим количеством дебиторов, поэтому, чем больше дебиторов будет предложено к факторингу, тем больше достоверность того, что финансирование будет предоставлено.

Как правило, количество дебиторов, необходимых для предоставления финансирования, составляет 10-30 предприятий. К факторингу может приниматься задолженность любых платежеспособных юридических лиц и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности (с более взвешенным подходом к финансированию последних). Платежеспособность дебиторов определяется на основании анализа соблюдения ими платежной дисциплины. На этапе принятия решения о предоставлении финансирования банк непосредственно с дебиторами не контактирует. Вся информация о них получается из сведений, предоставленных клиентом.

Предложенная к факторингу дебиторская задолженность должна быть срочной, желательно, чтобы история расчетов дебитора была безупречной. Однако банк может принять к факторингу задолженность дебиторов, имеющих незначительные проблемы с платежной дисциплиной, если клиент и дебитор ему хорошо известны и их финансовое состояние не вызывает у него сомнений. Как показывает практика, такой риск банка является вполне оправданным, поскольку после перевода клиентов на факторинговое обслуживание платежная дисциплина их дебиторов улучшается.

Поставки товара должны быть регулярными, срок отношений клиента с этим дебитором - не меньше 6 месяцев.

Минимальная сумма ежемесячных поставок на одного дебитора, как правило, должна превышать 5 - 10 тыс. грн., в противном случае обслуживание факторинга является нерентабельным для банка и слишком дорогим для поставщика.

Дебитор не должен одновременно быть кредитором клиента, поскольку в этом случае существует возможность проведения ими взаимозачета встречных требований.

4. Требования к договорам, права требования по которым покупаются

Договоры, права требования по которым покупаются (т. е. договоры клиента с должником), должны быть заключены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Банку предоставляются договоры со всеми согласованными изменениями и приложениями. Обязательным условием является четкое определение срока отсрочки платежа, поскольку в случае осуществления факторинга с регрессом после истечения этого срока у банка возникает право требовать от клиента осуществить обратный выкуп задолженности. Также договор не должен содержать условий о возможности бартерных и вексельных расчетов.

5. Лимиты финансирования

В факторинговом соглашении существуют два лимита: лимит финансирования на одного дебитора и общий лимит финансирования.

Лимит финансирования на одного дебитора рассчитывается исходя из объемов его расчетов с поставщиком (клиентом) за определенный промежуток времени - как правило, за три последних месяца. При этом для избежания концентрации кредитного риска на одном - двух крупных дебиторах банк ограничивает такое финансирование определенным процентом общего лимита.

Общий лимит финансирования состоит из сумм лимитов финансирования на всех дебиторов.

Если клиент быстро развивается и требует значительных ресурсов или если у клиента приближается сезонное увеличение спроса, банк может пересмотреть лимит финансирования.

Лимиты финансирования на дебиторов - частных предпринимателей обычно меньше, чем лимиты финансирования обычных юридических лиц, поскольку риски от сотрудничества с ними объективно выше. Кроме того, предприниматели в своем большинстве осуществляют свои расчеты за наличные, а работа по факторингу предусматривает только безналичные расчеты.

6. Объемы финансирования

Банк покупает дебиторскую задолженность за определенное вознаграждение, которое оставляет себе после получения соответствующих платежей от дебиторов. Это обусловлено желанием банка несколько уменьшить кредитный риск, а также иметь гарантию получения вознаграждения. Клиент может получить финансирование в объеме 70 - 90 % от суммы документа, подтверждающего возникновение задолженности. Остаток, т. е. 10-30 %, перечисляется клиенту за вычетом вознаграждения банку после получения полного платежа от дебитора.

7. Плата за факторинг

Плата за факторинг содержит следующие составляющие:

- плата за финансирование - определенный процент годовых или дисконт;

- плата за обработку документов;

- плата за ведение учета дебиторской задолженности;

- дополнительная плата за уровень риска, который принимает на себя банк;

- другие комиссии за дополнительные услуги факторинга.

Проценты за фактический срок пользования средствами банка, как правило, уплачиваются в конце каждого календарного месяца. Методика их начисления и уплаты подобна методике начисления и уплаты процентов за кредит.

8. Внесение изменений в действующие соглашения

Если у клиента возникает потребность изменить какие-либо условия факторингового обслуживания во время действия факторингового соглашения, он должен обратиться в банк с соответствующим ходатайством. Суть этих изменений не имеет принципиального значения, поскольку факторинг является чрезвычайно мобильным инструментом и банк может оперативно реагировать на запросы клиентов. Например, если предприятие увеличило объемы расчетов с определенным дебитором, то банк может увеличить объемы финансирования, увеличив общий лимит финансирования и лимит финансирования этого дебитора. Документально это оформляется дополнительным соглашением к факторинговому договору об изменении этих двух параметров. Также не вызывает трудности увеличение (уменьшение) количества дебиторов, изменение сроков отсрочки платежа, объемов авансирования и т. п.

9. Пакет документов, необходимый для получения факторингового обслуживания

Такой пакет значительно отличается от пакета документов, необходимых для получения кредита. Отличие заключается в том, что при предоставлении факторинга банк более подробно изучает платежную дисциплину дебиторов, а при предоставлении кредита - финансовое состояние заемщика и стоимость предложенного обеспечения.

В пакет документов, которые представляются клиентом в банк, обычно входят:

- заявление на получение факторинга;

- информация о дебиторах и их задолженности, предлагаемой к факторингу;

- договоры (со всеми приложениями), права требования по которым покупаются;

- оборотно-сальдовые ведомости по 31 (для анализа состояния денежных расчетов), 36 (для анализа состояния отгрузок продукции) и 63 счетам (для анализа того, не является ли дебитор одновременно кредитором клиента);

- финансовая отчетность (баланс, отчет о финансовых результатах), информация о движении денежных средств по текущим счетам и т. п.

Предоставление документов непосредственно от дебиторов не требуется.

10. Дополнительные услуги

Современный факторинг предусматривает не только предоставление клиенту финансирования. Банк может предоставлять ему и другие услуги, причем количество и качество этих услуг в Украине постоянно растут. Банки могут предоставлять клиентам услуги по учету и управлению задолженностью, различные консалтинговые услуги, связанные с факторингом. Наиболее распространенной услугой банков является составление различных видов отчетов, которые в дальнейшем передаются клиенту для ввода соответствующей информации в бухгалтерские программы. Однако украинские банки не составляют отчеты, которые могли бы быть интегрированы в бухгалтерские программы их клиентов, что приводит к дополнительным затратам времени бухгалтерских работников.

11. Ответственность клиента

Что касается принятия фактором риска выполнения требования, то в мировой практике различают факторинг с регрессом и без регресса:

- при регрессном факторинге фактор выкупает задолженность, но в случае ее несвоевременной уплаты клиент обязан осуществить обратный выкуп и самостоятельно заниматься погашением;

- факторинг без регресса предусматривает уступку фактору задолженности без права последнего выдвигать какие-либо требования к клиенту в случае несвоевременного погашения задолженности дебитором.

Безусловно, факторинг без регресса является более привлекательным для клиентов. Уступив фактору задолженность, клиент избавляется от каких-либо проблем с дальнейшим погашением или непогашением этих сумм. На Западе факторинг без регресса достаточно распространен, но обычно стоит дороже факторинга с регрессом. Факторинговые компании, предлагающие такую услугу, имеют возможность анализировать финансовое состояние дебиторов, а судебно-исполнительная система значительно более развита чем украинская.

В Украине факторинг без регресса практически не используется - риски слишком высоки. Хотя в перспективе, спустя несколько лет, эта разновидность факторинга может появиться на украинском рынке.

Порядок проведения
факторинговых операций

Для проведения факторинга банк открывает клиенту специальный счет, подобный заемному. Как правило, средства с этого счета перечисляются на текущий счет клиента для их дальнейшего использования.

Для погашения задолженности дебиторами и клиентом (в случае регресса) банк открывает специальный транзитный счет, На него дебиторы уплачивают полную сумму задолженности, а банк самостоятельно разделяет полученную сумму на погашение задолженности по факторингу, уплату вознаграждения; остаток суммы банк перечисляет на текущий счет клиента.

Дебитор должен знать о том, что его задолженность была уступлена банку. Как правило, уведомляет его об этом и банк, и клиент. Поскольку законодательство требует, чтобы в этом уведомлении было определено денежное требование, подлежащее выполнению, а также назван фактор, которому должен быть осуществлен платеж, то клиенту выгодно передать на факторинговое обслуживание все расчеты с определенным дебитором. В противном случае будет возникать путаница с идентификацией платежей, по которым финансирование было осуществлено, и платежей без такого финансирования.

Для получения финансирования или осуществления учета задолженности без финансирования клиент должен представить в банк оригинал документа, подтверждающего право требования (накладная, товарно-транспортная накладная и т. п.). На этом документе должна стоять отметка о получении товара (работ, услуг). В банк передается именно оригинал документа, это обстоятельство следует учитывать при хранении первичных бухгалтерских документов.

После этого банк осуществляет авансирование клиента в объеме, предусмотренном в факторинговом договоре.

Поскольку банк ведет учет сроков погашения приобретенной задолженности, его специалисты, как правило, напоминают дебитору о приближении срока платежа и контролируют его осуществление.

После получения платежа от дебитора банк погашает имеющуюся в наличии задолженность по конкретному праву требования, удерживает свое вознаграждение и перечисляет остаток суммы на текущий счет клиента.

Если платеж вовремя не осуществлен, а факторинг является регрессным, банк требует от клиента выкупить право требования. На это клиенту дается несколько дней. Если клиент не осуществит регресс, банк может удержать необходимую сумму с платежей, подлежащих перечислению клиенту, или учтет как погашение задолженности другие права требования.

В заключение рассмотрим еще один условный пример. При этом воспользуемся также показателями табл. 1.

ПРИМЕР 2

Клиент банка (поставщик) ведет торговлю напитками. Его дебитором является сеть розничных магазинов, отсрочка платежа по которой составляет 30 календарных дней. Лимит товарного кредита у поставщика на этого дебитора не может превышать 100 тыс. грн. Срок между отгрузкой напитков производителем поставщику и их отгрузкой поставщиком дебитору составляет 10 дней. Рентабельность продажи у поставщика - 10 %. Лимит задолженности по факторингу, установленный банком на этого дебитора по плановым отгрузкам, составляет 250 тыс. грн.

Без использования факторинга поставщик в начале месяца осуществит отгрузку продукции на 100 тыс. грн. и получит оплату через 30 дней (или незначительными частями в течение месяца). Соответственно его прибыль составит 9,1 тыс. грн.

Факторинг значительно увеличивает как объем реализации, так и прибыль поставщика. Осуществив в первый день месяца отгрузку продукции на сумму 100 тыс. грн., он в тот же день сможет на основании факторингового договора получить от банка авансирование в размере 80 тыс. грн. Через 10 дней поставщик отгрузит дебитору еще одну партию продукции на сумму 80 тыс. грн. и получит от банка 64 тыс. грн. авансирования. Еще одна поставка через 10 дней на сумму 64 тыс. грн. даст поставщику авансирование в размере 51 тыс. грн.

Таким образом, вместо одной поставки в течение месяца на сумму 100,0 тыс. грн. поставщик сможет осуществить за месяц 3 поставки на общую сумму 244,0 тыс. грн. и получить прибыль в сумме 22,2 тыс. грн.

Однако поскольку факторинг является платной услугой, необходимо осуществить корректировку прибыли на сумму расходов, связанных с получением финансирования. Клиенту будет предложено финансирование с уплатой по одному из трех приведенных методов, что приведет к следующим его расходам в течение месяца (табл. 3).

Таблица 3

В целом прибыль поставщика при применении факторинга после оплаты услуг банка будет составлять 19,27 тыс. грн. (22,2 - 2,93) при первых двух методах или 19,12 тыс. грн. (22,2 - 3,08) при третьем методе.

Вывод. Применяя факторинг, предприятие может не только увеличить объемы реализации, но и получить дополнительную прибыль в размере 10,17 тыс. грн. (19,27 - 9,1) или 10,02 тыс. грн. (19,12 - 9,1).

II. Налогообложение

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей налогового учета у клиента и должника, еще раз уточним, что лежит в основе факторинга и когда предприятию стоит воспользоваться услугами фактора.

Круговорот "дебиторки" в факторинге

Это выгодно?

Да! Факторинг - это не роскошь, а средство... стимулировать рост производства и продаж (через повышение конкурентоспособности товаров и расширение круга партнеров за счет предоставления последним выгодных условий оплаты поставки), что позволяет по праву называть его движущей силой торговли. Этот финансовый инструмент предназначен в первую очередь для компаний, бизнес которых может быстро "набирать обороты" (наращивать продажи).

Факторинговое обслуживание, как правило, носит постоянный или длительный характер. Такая схема дает возможность предприятию развиваться, планировать свои денежные потоки и эффективно ими управлять.

В чем суть операции?

Как было сказано в консультации специалиста банка, законодатель по-разному определяет суть факторинга.

Так, согласно гражданскому законодательству целью договора факторинга (его предметом) является получение клиентом денежных средств, то есть получение финансирования (кредитования) в счет уступки им права денежного требования к третьему лицу. Финансирование (кредитование) осуществляется за плату*. Уступка денежного требования в целях обеспечения исполнения обязательства также есть разновидность факторинга**. Сторона, получающая финансирование, имеет возможность получить дополнительные услуги в рамках договора факторинга (ст. 1077 ГК).

Специальное законодательство определяет факторинг как приобретение банком права требования денежного долга за поставленные товары или предоставленные услуги с принятием на себя риска выполнения таких требований и прием платежей (п. 6 ст. 47 Закона № 2121; п. 1 ст. 350 ХК).

Налоговое законодательство и вовсе понимает под факторингом переуступку прав требования (то есть торговлю долговыми обязательствами) любых долгов (а не исключительно денежных долгов за товары или услуги) с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору (п. 1.10 Закона об НДС).

Таким образом, все сводится к тому, что факторинг представляет собой более сложные, чем просто уступка, многоцелевые договорные отношения, так как может одновременно сочетать признаки договора кредитования, залога, цессии, страхования, поручительства и агентского соглашения. Уступку требования (цессию) необходимо рассматривать как один из элементов факторинга (наряду с финансированием и другими услугами, предоставляемыми в рамках данного договора***).

Но главное, что выделяет факторинг среди прочих договоров, в основе которых также лежит уступка права требования****, это одновременное наличие следующих признаков:

1) первый кредитор уступает второму кредитору только денежное требование в целях получения денег (получает финансирование);

2) второй кредитор уплачивает первому в качестве компенсации за уступку требования определенную денежную сумму (предоставляет финансирование);

3) при этом в результате операции второй кредитор должен получить какое-то вознаграждение (в виде дисконта или отдельной платы за услугу).

Если ваша сделка соответствует перечисленным выше признакам и целям, то (независимо от того, как назван договор: куплей-продажей имущественных прав, уступкой права требования) подобная операция рассматривается как факторинг и соответственно - это финансовая услуга (пп. 11 п. 1 ст. 4 Закона о финуслугах).

Кто есть кто?

Итак, участниками факторинговой операции являются (ст. 1079 ГК; п. 1 ст. 5 Закона о финуслугах; ст. 47 Закона № 2121):

- клиент - первый кредитор по отношению к должнику, то есть поставщик товаров (услуг) по первоначальному (базовому) договору. Клиентами могут выступать только физические или юридические лица - СПД;

- фактор - второй кредитор по отношению к должнику; лицо, которое предоставляет денежные средства в распоряжение клиента за плату, а также оказывает дополнительные услуги в рамках договора факторинга. Факторами могут выступать только банки и другие финансовые учреждения***** или, если это прямо предусмотрено законом, физические лица - СПД;

- должник - дебитор, то есть покупатель товаров (заказчик услуг) по первоначальному (базовому) договору.

А теперь перейдем к порядку отражения факторинговых операций в налоговом учете.

НДС

Специальное определение факторинга дано только в Законе об НДС: "Факторинг - операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору" (п. 1.10 Закона об НДС).

Факторинговые операции не подлежат обложению НДС, если объектом долга являются валютные ценности (пп. 3.2.5 Закона об НДС, см. также Письмо № 7617). В соответствии с п. 1 ст. 1 Декрета № 15-93 валюта Украины (украинская гривня), в том числе безналичные средства на счетах на территории Украины, входит в перечень валютных ценностей. Поскольку предметом договора факторинга является уступка исключительно денежного требования, эта операция подпадает под данную норму, а значит, не облагается НДС.

Таким образом, у клиента (поставщика) на дату отгрузки товара или оказания услуг (базовой операции) возникают налоговые обязательства по НДС на общих основаниях (пп. 3.1.1 и 7.3.1 Закона об НДС). Когда согласно договору факторинга клиент уступает фактору право требования долга, дополнительного объекта обложения НДС не возникает.

Уступил долг со скидкой с номинала - можно уменьшить налоговое обязательство?

Нет. Уступка денежного требования со скидкой с номинала (дисконтом) не является основанием для уменьшения клиентом налогового обязательства по НДС по базовой операции. В данном случае дисконт представляет собой вознаграждение фактору за факторинговые услуги и не влечет за собой изменение суммы компенсации за отгруженные товары (работы, услуги), то есть база налогообложения не изменяется. Должник в любом случае будет погашать свой долг за приобретенный товар в размере полной договорной стоимости.

У должника (покупателя) в периоде получения товара (услуг) возникает право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях (пп. 7.4.1 и 7.5.1 Закона об НДС).

Налог на прибыль

Учет у клиента

Как отразить уступку требования?

Закон о прибыли не содержит отдельного порядка налогового учета факторинговых операций, нет даже их определения. Подход ГНАУ к отражению в налоговом учете у первого кредитора (поставщика) уступки права требования (одной из составляющих факторинга наряду с финансированием) был изложен в Письме № 7617. Вариант учета основан на утверждении, что полученная клиентом от фактора компенсация в денежной форме приравнивается к получению компенсации за отгруженные товары (работы, услуги) по базовой операции, а следовательно, рассматривается как второе событие в налоговом учете клиента.

Таким образом, у клиента (поставщика) на дату отгрузки товара (базовой операции) возникает валовой доход на общих основаниях (пп. 4.1.1 и 11.3.1 Закона о прибыли).

Когда клиент уступает фактору право требования долга, сама уступка никак не отразится в налоговом учете клиента. При этом не имеет значения, какой налоговый статус имеет фактор (плательщик или неплательщик НДС, плательщик ли он налога на прибыль по ставке 25 % или связанное с клиентом лицо).

Как отразить дисконт?

Возникает вопрос: как показать в налоговом учете клиента его финансовые потери по этой операции в виде уплаченного фактору вознаграждения (часто оформляется как дисконт). Рассмотрим два варианта отражения в учете подобных расходов.

Вариант 1. Мнение ГНАУ (Письмо № 7617)

Сумма разницы между номинальной стоимостью долга и суммой, полученной в качестве компенсации от нового кредитора (дисконт), не является процентами и не включается в валовые расходы клиента (п. 1.10, пп. 5.5.1 Закона о прибыли).

Сумма валового дохода, начисленного на дату отгрузки товара (работ, услуг) покупателю, не корректируется на эту сумму разницы (дисконта). Такая корректировка не предусмотрена нормами Закона о прибыли.

Отметим, что указанное мнение ГНАУ касается только уступки права требования как таковой.

Однако с 1 января 2004 года факторинг выделен ГК и ХК в отдельный институт договорных отношений, поэтому ставить знак равенства между факторингом и уступкой требования некорректно.

Финансовые потери клиента по факторинговой операции с "легкой руки" нового ГК (ст.1077) рассматриваются не иначе, как плата за услуги фактора. В этом отличие факторинга от обычной уступки, в основе которой не лежит оказание услуг цессионарием (новым кредитором) цеденту (первому кредитору). Ведь целью уступки требования (цессии) является непосредственно только сама передача права требования.

Вариант 2. Мнение редакции

Мы исходим из того, что фактор оказывает клиенту услугу в виде финансирования, а также (в зависимости от условий договора) другие услуги (страхование риска неплатежа, административное управление дебиторской задолженностью, информационные услуги).

Оплата услуг фактора обязательна и осуществляется, как правило, в виде дисконта от номинала уступаемой задолженности (определения цены передаваемого требования в размере меньшем, чем "номинал" требования) либо в форме комиссионного вознаграждения (ч. 1 ст. 1077 ГК; ч. 2 ст. 350 ХК).

За доказательством нашей версии обратимся к нормам налогового законодательства, в частности к п. 1.31 Закона о прибыли, который к продаже результатов работ (услуг) относит любые операции гражданско-правового характера:

1) по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими, отличными от товаров, объектами собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг);

2) по предоставлению результатов работ (услуг).

Факторинговая операция как раз и предусматривает (ст. 1077 ГК): 1) платное предоставление фактором в распоряжение клиента денежных средств, которые, в свою очередь, являются объектом права собственности согласно ст. 13 Закона о собственности; 2) предоставление других дополнительных услуг.

Таким образом, услуги фактора (как само финансирование, так и другие услуги) подпадают под определение "продажи результатов работ (услуг)", установленное п. 1.31 Закона о прибыли. Соответственно, у клиента происходит приобретение этих услуг (компенсация их стоимости) для их использования в собственной хозяйственной деятельности.

Можем сделать выводы.

У клиента плата за финансирование, в каком бы виде она ни устанавливалась (дисконт, проценты и др.), а также плата за предоставление дополнительных услуг (если они предусмотрены договором), должна найти место в составе валовых расходов в качестве компенсации стоимости услуг на общих основаниях (п. 1.31, п. 5.1, пп. 5.2.1 Закона о прибыли). Такие валовые расходы отражаются по первому из событий: на дату оплаты услуг (обычно плата за услуги фактора удерживается из средств, подлежащих получению клиентом) или на дату фактического получения результатов услуг (пп. 11.2.1 Закона о прибыли).

Рекомендации к отчетности

Сумма вознаграждения фактору отражается в декларации по налогу на прибыль в строке 04.1 "Расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме определенных в 04.11".

Учет у должника (покупателя)

В момент получения товаров (работ, услуг) покупатель в обычном порядке увеличивает валовые расходы (пп. 11.2.1 Закона о прибыли).

При получении уведомления о замене кредитора в обязательстве (оформлении факторинговой операции) в налоговом учете покупателя никаких изменений не происходит.

Погашение денежного обязательства перед фактором рассматривается как второе событие (оплата товаров (работ, услуг) и не отражается в налоговом учете покупателя.

Типичная ситуация

Налоговый и бухгалтерский учет факторинговой операции у клиента и должника рассмотрим на примере наиболее типичной ситуации (уступка требования в обеспечение выполнения обязательства здесь не рассматривается). Для наглядности воспользуемся схемой (со схемой вы можете ознакомится в разделе “Справочники” подразделе “Дополнения к документам” папка “Консультации”).

ПРИМЕР

(1)Предприятие-клиент производит поставку товара покупателю (должнику) на условиях отсрочки платежа на три месяца на сумму 240 тыс. грн., в том числе НДС - 40 тыс. грн.

(2) Не дожидаясь срока платежа, клиент уступает право требования оплаты поставки номиналом 240 тыс. грн. фактору.

(3)фактор финансирует клиента путем предоставления авансового платежа, равного 80 % от номинала требования (от суммы, указанной в накладной), - 192 тыс. грн. Размер вознаграждения фактору устанавливается с применением дисконтного метода (20 % годовых от номинала уступаемой задолженности), что за 3 месяца составит 12 тыс. грн.: (240 х 20 % х 90) : 360. По условиям договора вознаграждение удерживается из средств, подлежащих перечислению клиенту.

(4) При наступлении срока платежа должник полностью погашает свою задолженность перед фактором - 240 тыс. грн.

(5) Зарезервированный остаток суммы (20 %) перечисляется фактором на текущий счет клиента после получения средств от должника за минусом своего вознаграждения.

(тыс. грн.)

Применение факторинга
плательщиками единого налога

Операция уступки права требования не является заменой формы расчетов и соответственно не противоречит Указу № 746. Таким образом, плательщики единого налога могут применять в своей деятельности договор факторинга (Письмо № 20). В то же время при получении средств от фактора данная операция может рассматриваться как получение выручки от реализации товаров (работ, услуг), оплата за которые не поступила (следовательно, не начислен единый налог).

Поэтому любые факторинговые операции, не предусматривающие зачисление денежных средств на текущий счет клиента в размере полной номинальной стоимости уступленной задолженности (например, при удержании фактором вознаграждения из выплат, причитающихся клиенту), приводят к занижению базы налогообложения единым налогом.

Следовательно, плательщик единого налога должен отказаться от заключения договоров на таких условиях.

Укажите в договоре, что фактор полностью компенсирует клиенту размер уступленной дебиторской задолженности путем перечисления денежных средств, а вознаграждение будет выплачиваться отдельным платежом непосредственно с текущего счета клиента - плательщика единого налога.

Хотим подчеркнуть, что в данной консультации предложено наше видение налогового учета операций факторинга, основанное на анализе общих норм, концепций законов, логике, а также на принципе недопущения двойного налогообложения. Однако советуем узнать также мнение ГНИ по своему местонахождению (направить туда запрос), так как вопрос до конца не урегулирован (в налоговом законодательстве нет определения факторинга, адекватного установленному гражданским и специальным законодательством). При этом не забывайте, что в случае возникновения споров с контролирующими органами по неурегулированным вопросам, которые допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, решение принимается в пользу налогоплательщика (пп. 4.4.1 Закона № 2181).

____________________

* См. определение факторингового договора, в котором предусматривается обязательная плата за предоставление денежных средств (ч. 1 ст. 1077 ГК).

** В этом случае факторинг выполняет гарантийную функцию, а потому клиент остается ответственным за остаток своего долга перед фактором, независимо от стоимости переданного требования (ч. 2 ст. 1084 ГК).

*** В полный пакет факторинговых услуг входит: финансирование, страхование риска неплатежа, административное управление дебиторской задолженностью, информационные услуги.

**** Например, договора купли-продажи имущественных прав (ч. 3 ст. 656 ГК), договора уступки права требования (цессии) (ч. 1 ст. 512 ГК).

***** Финансовое учреждение - юридическое лицо, которое в соответствии с законом предоставляет одну или несколько финансовых услуг (как исключительный вид деятельности), внесенное в соответствующий реестр в установленном законом порядке (п. 1 ст. 1 Закона о финуслугах). В то же время согласно ст. 350 ХК фактором может быть только банк. Однако исходя из ч. 5 ст. 350 ХК приоритет при определении условий и порядка осуществления факторинговых операций предоставляется ГК и другим специальным законам, а также нормативно-правовым актам НБУ.

Перечень документов

1. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

3. Закон о финуслугах - Закон Украины от 12.07.01 г. № 2664-III "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг", с изменениями и дополнениями, внесенными Законом Украины от 06.02.03 г. № 485-IV.

4. Закон о собственности - Закон Украины от 07.02.91 г. № 697-XII "О собственности".

5. Закон № 2121 - Закон Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III "О банках и банковской деятельности".

6. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.

7. Декрет № 15-93 - Декрет КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля".

8. Указ № 746 - Указ Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".

9. Письмо № 7617 - письмо ГНАУ от 12.11.02 г. № 7617/6/15-3415-5.

10. Письмо № 20 - письмо Минюста от 05.11.04 г. № 20-50-3658.

Андрей Костюк,
заместитель управляющего Днепропетровского
областного филиала АКБ "Укрсоцбанк"
Юлия Фишер,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"