Дополнительные блага - основа благосостояния
работника и работодателя

Введение в проблему

Из всех налогов, уплачиваемых предприятием, самыми разрушительными для его (предприятия) экономики являются налоги на зарплату: взносы на обязательное пенсионное страхование, сборы на все виды социального страхования, налог с доходов физических лиц. В совокупности они составляют больше половины суммы заработка, который работник получает на руки. Особенно тяжела эта “нагрузка” для трудоемких производств, а также для малого и среднего бизнеса.

Именно эта налоговая нагрузка побуждает работодателей заниматься теневыми операциями, которые в народе называют “обналичкой”.

Снижение налоговой нагрузки на заработную плату было важным элементом предвыборной программы Президента В.А. Ющенко. Однако реализация этого обещания связана с целым рядом трудностей и, думается, не стоит ожидать ее выполнения в ближайшем будущем. (Да и в какой мере можно реально снизить эту нагрузку? Наверное, не намного).

Поэтому работодателям не стоит строить иллюзорные прогнозы, а руководствуясь известным правилом “спасение утопающих - дело рук самих утопающих”, без промедления заняться снижением налоговой нагрузки на доходы своих работников, действуя при этом исключительно в рамках действующего законодательства. Слава Богу, действующее законодательство, опирающееся на международную практику, дает работодателю большие возможности.

А теперь хочу объяснить читателям, почему в качестве эпиграфа к этому материалу автор взял слова известного “архитектора” горбачевской перестройки Виталия Алексеевича Коротича. Украинский поэт (хороший поэт), общественный деятель, просто очень умный человек В. Коротич метко подметил, что “хитрые американцы” не платят своим работникам, даже полицейским, большую зарплату. Зарплатой никого (даже полицейского) мотивировать к честному и добросовестному труду невозможно. Конкурент всегда может предложить более высокую зарплату, чем Вы. Заинтересовать работника, добиваться его преданности работодателю можно только путем того, что предоставляется “сверх заработной платы”.

Сверх заработной платы модно платить много чего, в форме 1-ДФ, отражающей получаемые физическим лицом доходы приведено более 50 (пятидесяти!) видов дохода, кроме зарплаты.

В этом материале речь пойдет об одном из таких видов доходов, который по мнению автора в ближайшее время должен сравниться по сумме с зарплатой. Речь пойдет о дополнительных благах, выплачиваемых (предоставляемых) работодателем работнику.

1. Понятие “дополнительное
благо” и виды дополнительных благ

Понятие “дополнительное благо” является новым для нашего налогового законодательства. Именно поэтому доходы, которые законодатель определил как дополнительные блага, часто путают с заработной платой. Причина этого заключается в том, что и заработная плата, и дополнительные блага выплачиваются (предоставляются) наемным работникам.

Согласно п.1.1 ст.1 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889 “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889) “дополнительное благо - это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким плательщиком налога (далее - другие выплаты и вознаграждения).

Выплата (предоставление) плательщику налога дополнительных благ третьим лицом от имени и/или по поручению работодателя (самозанятого лица) за его счет приравнивается к предоставлению таких дополнительных благ таким работодателем (самозанятым лицом)”.

Как видим, предоставление дополнительных благ не связано с выполнением трудовых функций, предусмотренных трудовым договором или результатом работ, определенным гражданско-правовым договором. При этом и трудовым, и гражданско-правовым договором может быть предусмотрена обязанность работодателя предоставить работнику дополнительные блага, но такое предоставление не может быть связано с выполнением трудовых функций или достижением определенного гражданско-правовым договором результата.

Для того, чтобы на практике можно было отличить дополнительные блага от заработной платы, в трудовом договоре, заключенном в письменной форме, необходимо кроме раздела “Оплата труда”, в котором определяется размер оклада (тарифной ставки) или сдельной расценки (проценты от дохода), условия и размеры премирования, сумма дополнительных компенсационных выплат (надбавок и доплат), предусматривать отдельный раздел “Дополнительные блага”. Если на предприятии непринято заключать трудовые договоры в письменной форме, а оклады (тарифные ставки) определяются штатным расписание, то Положение о премировании должны разрабатываться и утверждаться отдельно от Положений о предоставлении дополнительных благ. В этой статье мы подробно расскажем как разрабатывать такие положения (Положения о предоставлении дополнительных благ).

Дополнительные блага, которые предоставляются физическим лицам лицом, которое не является их работодателем, для целей налогообложения приравниваются к подаркам* (последний абзац пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закона № 889).

Правовой основой предоставления как дополнительных благ, так и подарков является договор дарения. Согласно ст.717 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003г. № 435-IV (далее - ГК Украины) по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем другой стороне (одаряемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность. Договор, который устанавливает обязательство одаряемого совершить в пользу дарителя какие-либо действия имущественного или неимущественного характера, не является договором дарения. Предметом договора дарения могут быть как вещи (движимые и недвижимые), так и деньги и ценные бумаги (п.1 ст.718 ГК Украины), а также имущественные права (п.1 ст.718 ГК Украины).

Право собственности одаряемого на подарок возникает с момента его принятия. До этого даритель может отказаться от договора дарения. Иногда сложно определить, принят подарок или нет. В этом случае следует руководствоваться ст. 722 ГК Украины, в которой установлены специальные правила.

1. Подарок считается принятым, если одариваемый немедленно не заявит об отказе от его принятия.

2. Принятие одариваемым документов, удостоверяющих право собственности на вещь, других документов, удостоверяющих принадлежность дарителю предмета договора, или символов вещи (ключей, макетов и т. п.) является принятием подарка.

Если даритель обязался передать подарок в будущем, то отказаться от этого обязательства он уже не может, если только не докажет, что его имущественное состояние существенно ухудшилось (ст. 724 ГК Украины).

ГК Украины предусмотрел ряд случаев, когда даритель имеет право расторгнуть договор дарения уже после того, как подарок был передан одариваемому (ст. 727 ГК Украины). В частности, даритель имеет право требовать расторжения договора дарения, если одариваемый создает угрозу безвозвратной утери подарка, который имеет для дарителя большую неимущественную ценность, и если в результате небрежного обращения одариваемого к подарку, который составляет историческую, научную, культурную ценность, эта вещь может быть уничтожена или существенно повреждена. Одним из видов договора дарения является договор пожертвования, под которым понимается дарение движимых и недвижимых вещей, денег и ценных бумаг для достижения одариваемым определенных, обусловленных договором целей (ст. 729 ГК Украины). Такими целями при передаче денег может являться приобретение определенных вещей (мебели, одежды, компьютера, компьютерной программы, литературы) или направление денег на негосударственное пенсионное обеспечение. При передаче в дар вещей, например одежды, мебели, может быть обусловлено предоставление этих вещей несовершеннолетним детям, детям-студентам. Пожертвователь вправе, согласно ст.730 ГК Украины, осуществлять контроль за использованием пожертвования в соответствии с установленной договором целью. Поэтому договор пожертвования следует заключать в письменной форме.

Таким образом, дополнительные блага могут быть целевыми и нецелевыми.

Аналогичным по смыслу понятию “предоставление дополнительных благ” является понятие “оказание благотворительной помощи”. Согласно ст.1 Закона Украины от 19.09.1997г. №531/97-ВР “О благотворительности и благотворительных организациях” (далее - Закон о благотворительности и благотворительных организациях”), под благотворительностью понимается добровольное бескорыстное пожертвование физических и юридических лиц, состоящее в предоставлении материальной, финансовой, организационной и другой благотворительной помощи.

Согласно ст.2 Закона о благотворительности и благотворительных организациях, благотворительностью могут заниматься как зарегистрированные в установленном порядке благотворительные организации, так и любые юридические и физические лица. При этом закон устанавливает основные направления благотворительной помощи, к которым, в частности, относятся:

- улучшение материального положения, получателей благотворительной помощи;

- содействие социальной реабилитации малообеспеченных, инвалидов, других лиц, нуждающихся в помощи;

- оказание помощи талантливой молодежи;

- содействие развитию охраны здоровья, спорта и туризма, развитию здорового образа жизни;

- содействие защите материнства, детства, оказание помощи многодетным и малообеспеченным семьям.

Таким образом, благотворительная помощь предоставляется более узкому кругу лиц, чем дополнительные блага, и этот круг определен Законом о благотворительности и благотворительных организациях.

Различные виды благотворительной помощи отражаются в форме № 1-ДФ под разными признаками.

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, вправе представлять своим работникам дополнительные блага и благотворительную помощь, независимо от того, предусмотрено это их Уставом или нет. К такому выводу мы приходим, анализируя ст.1 и ст.2 Закона о благотворительности и благотворительных организациях и ст.52 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV, которым установлено понятие “некоммерческое хозяйствование”.

“Некоммерческое хозяйствование - это самостоятельная систематическая хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования, направленная на достижение экономических, социальных и иных результатов без цели получения прибыли”.

Таким образом, Хозяйственный кодекс устанавливает, что право предприятия безвозмездно передавать в собственность физическим лицам принадлежащие ему материальные ценности является неоспоримым.

Собственнику предприятия предоставлено исключительное право решать: может ли принадлежащее ему предприятие безвозмездно передавать активы или нет, и если может, то в каких случаях. Если собственник считает нужным запретить безвозмездную передачу активов своим предприятием либо некоторым образом ограничить такие операции, то это оговаривается в Уставе предприятия. Если в Уставе соответствующего запрета нет, то предприятие вправе безвозмездно передавать в собственность (во временное пользование) принадлежащие ему активы.

Бесплатная передача активов в форме предоставления дополнительных благ, в том числе благотворительной помощи, уменьшает собственный капитал предприятия, который, как известно, состоит из уставного капитала и прибыли. Отсюда следует, что дополнительные блага могут предоставляться исключительно в пределах прибыли предприятия. Конкретное соотношение суммы предоставляемых в течение отчетного периода дополнительных благ и суммы прибыли предприятия должно быть определено специальным положением о порядке предоставления благ и благотворительной помощи.

Доходы, получаемые работником как дополнительные блага, целесообразно разделить на:

1) доходы, получаемые в денежной форме;

2) неденежные доходы.

К дополнительным благам, предоставляемым в денежной форме, относятся:

- финансовая помощь;

- социальные выплаты;

- питание за счет средств работодателя;

- прощение долга.

К дополнительным благам, предоставляемым в неденежной форме, относятся:

- предоставление работникам в пользование имущества;

- передача работникам в собственность имущества.

2. Налогообложение дополнительных благ

Дополнительные блага являются особым видом доходов, отличным от заработной платы. Это отличие состоит, как уже говорилось, в том, что заработная плата обязательна, работодатель и работник договариваются о ее величине при заключении трудового договора, а дополнительные блага работодатель предоставлять не обязан.

Объектом для начисления взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование и сборов на общеобязательное государственное социальное страхование по временной нетрудоспособности, безработице и от несчастного случая на производстве являются фактические расходы на оплату труда наемных работников. Взносы на пенсионное страхование начисляются также на вознаграждение за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, а также на суммы оплаты первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемых за счет работодателя.

Взносы (сборы) уплачиваются как работодателем за счет его средств, так и наемным работником за счет его заработной платы.

Подробнее данные об объекте, ставках и правовых основаниях начисления взносов и сборов представлены в таблице.

Как видим, на дополнительные блага не начисляются и из их суммы не удерживаются взносы на государственное пенсионное и государственное социальное страхование.

Дополнительные блага налогом с доходов физических лиц (НДФЛ) облагаются в общем порядке с учетом той особенности, что дополнительные блага могут предоставляться как в денежной, так и в неденежной форме.

Налогообложение доходов,
получаемых работником
в неденежной форме

Необходимость такого разделения диктуется тем, что исчисление суммы неденежных доходов, полученных работником (объект налогообложения) осуществляется в особом порядке, определенном п.3.4 ст.3 Закона “О налоге с доходов физических лиц” как стоимость таких доходов, определенная по обычным ценам, увеличенная на сумму НДС (если лицо, осуществляющее начисление доходов в неденежной форме, является плательщиком НДС и акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар) и умноженная на коэффициент, учитывающий налог с доходов физических лиц. Этот коэффициент определяется по формуле:

К =100: (700 - Cn),

где Cn - ставка налога с дохода физических лиц.

При ставке налога 13%

К = 100 : (100-13)= 1,15.

Налогообложение дополнительных благ как одного из доходов физического лица предусмотрено пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закона № 889. При заполнении формы 1-ДФ дополнительным благам устанавливается признак (“ознака”) - “09”. При этом дополнительные блага, которые предоставляются физическим лицам лицом, которое не является их работодателем, для целей налогообложения приравниваются к подаркам (последний абзац пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закона № 889). Доходы, которые относятся к подаркам, отражаются в форме № 1-ДФ с признаком “30”.

Однако в Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5, содержится перечень социальных пособий и выплат, осуществляемых за счет средств предприятий и не включаемых в фонд оплаты труда, которые по своей правовой природе являются безвозвратной финансовой помощью.

Более того, согласно п.3.4 этой Инструкции, не включаются в ФОТ такие выплаты, которые по смыслу можно считать дополнительными благами, например, пособия и социальные выплаты работникам.

Что же касается права работодателя на включение в валовые расходы (ВР) сумм дополнительных благ, предоставленных работникам, то пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятия” в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налогообложении прибыли), дает достаточные основания для положительного ответа на этот вопрос, так как предусматривает включение в ВР не только расходов на оплату труда, но любых иных выплат в денежной или натуральной форме, установленных по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобожденных от налогообложения в соответствии с нормами закона, регулирующего вопросы налогообложения доходов физических лиц (законодательства, устанавливающего правила налогообложения подоходным налогом с граждан).

Такой вывод автора может показаться читателям достаточно смелым в условиях фискальной ориентации сотрудников налоговых органов, которые возражают против включения в ВР любых расходов прямо не связанных с хозяйственной деятельностью, ссылаясь на п.5.1 ст.5 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. Не скрою, что я тоже не так давно придерживался аналогичной точки зрения. Но более глубокий анализ пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закона о налогообложении прибыли заставил меня пересмотреть свою точку зрения, о чем и сообщаю читателям. Возможно некоторые из них рискнут включить сумму дополнительных благ в ВР. А там, как говорится, практика покажет, кто прав. Хочу также обратить внимание читателей, что даже в случае, если расходы на предоставление дополнительных благ не будут включаться работодателем в ВР, это существенно не уменьшит их привлекательность для работодателя. Увеличить ВР можно многими способами, а снизить нагрузку на доходы работников намного сложнее. Да и налоговое давление начислений на зарплату значительно выше налогового давления, которое производит налог на прибыль.

Отметим также, что предоставление дополнительных благ в неденежной форме облагается НДС.

Таким образом, предоставляя работникам дополнительные блага, работодатель экономит на начислениях (социальных налогах) и может часть полученной экономии направить на повышение дохода работников. Кроме того, предоставление социальных благ позволяет ему осуществлять “привязку” работников к предприятию, предотвращает текучесть кадров.

В следующем номере мы начнем рассмотрение конкретных видов дополнительных благ.

___________________

* Порядок предоставления и налогообложения подарков в этой статье не рассматривается.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 9 (479), 28 февраля 2005г.
Подписной индекс 40783