С.Чудина

Давальческие операции в Украине

(Часть 1. Часть 2 см. в консультации от 15.12.2004 г.)

Со вступлением в силу нового Таможенного кодекса Украины (ТК) стал применяться таможенный режим переработки товаров на таможенной территории Украины. Этот режим охватывает три основных блока операций:

операции по переработке давальческого сырья, проведение которых регулируется не только ТК, но и специальным законом, - Законом Украины “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” в редакции Закона Украины от 04.10.01 № 2761-III;

ремонт товаров в Украине, включая восстановление и регулирование;

другую обработку: монтаж, сборку, запуск и наладку;

а также одну вспомогательную операцию-использование расходных материалов. Таким образом, операции с давальческим сырьем в рамках таможенного режима переработки на таможенной территории Украины существуют несколько обособленно и нуждаются в отдельном анализе.

1.1. Критерии операции с давальческим сырьем

Итак, параллельно с Таможенным кодексом Украины (глава 38) давальческие операции регулируются специальным законом от 15.09.95 № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” в редакции Закона Украины от 04.10.01 № 2761-III (далее - Закон об операциях с давальческим сырьем). Именно этот закон определяет легальные рамки толлинговых операций в Украине. В части, не урегулированной специальным законом, действуют нормы Таможенного кодекса.

Чтобы переработка сырья иностранного заказчика считалась переработкой давальческого сырья в Украине, эта операция должна соответствовать строго установленным критериям.

Статья 1 Закона об операциях с давальческим сырьем относит к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях операции по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода по ТН ВЭД (независимо от количества исполнителей), а также этапов (операций по переработке этого сырья) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе переработки, а также на заключительном, является основным материалом и его стоимость составляет не менее чем 20 процентов общей стоимости готовой продукции, при этом обязательным является предварительное осуществление поставки исполнителю давальческого сырья относительно возврата изготовленной из него готовой продукции заказчику. При расчете стоимости давальческого сырья в стоимости готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного (ввезенного) давальческого сырья и затраты по доставке этого сырья к исполнителю.

Таким образом, легальными критериями операции с давальческим сырьем будут следующие:

- результат переработки может быть признан готовой продукцией при изменении товарного кода в результате технологического процесса;

- сырье заказчика на любом из этапов переработки, включая заключительный этап, составляет не менее 20 % (с учетом стоимости доставки исполнителю) стоимости готовой продукции, определенной в качестве конечной в контракте между заказчиком и исполнителем;

- сырье заказчика на каждом этапе является основным материалом. Основным считается материал, определенный в качестве такового технологической схемой переработки;

- поставка исполнителю давальческого сырья предшествует передаче заказчику изготовленной из него готовой продукции. Подтверждением этому становится копия ГТД на ввоз давальческого сырья.

Только в случае, если все указанные признаки присущи конкретной операции в совокупности (без исключений), такая операция считается операцией с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях и попадает под регулирование Законом об операциях с давальческим сырьем.

Переработка давальческого сырья в Украине проходит несколько этапов, каждому из которых присущи определенные особенности.

1.2. Этап 1
Поступление на переработку давальческого сырья
иностранного заказчика

Законом об операциях с давальческим сырьем определены две схемы, по которым давальческое сырье, принадлежащее нерезиденту, может поступить на переработку в Украине:

I. Ввоз давальческого сырья иностранного заказчика на таможенную территорию Украины с целью получения готовой продукции.

II. Закупка давальческого сырья за иностранную валюту в Украине.

Таким образом, давальческое сырье может попасть в Украину на переработку только в результате двух операций - в результате его ввоза из-за границы или в результате закупки сырья за иностранную валюту на территории Украины. Какие - либо другие операции с сырьем перед поставкой его исполнителю - товарообмен, закупка за гривны, зачет, уступка и т.п., - выходят за рамки давальческой операции.

Вариант поступления сырья в переработку 1

Ввоз в Украину давальческого сырья иностранного заказчика

Последовательность действий по ввозу давальческого сырья на переработку в Украину показана на рис. 1. (С рисунком Вы можете ознакомится в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”.)

1. Давальческая операция начинается с заключения внешнеэкономического контракта на переработку давальческого сырья между украинским предприятием - исполнителем переработки и иностранным собственником давальческого сырья - заказчиком переработки (далее - давальческий контракт).

Обязательной частью давальческого контракта является технологическая схема переработки давальческого сырья следующего содержания:

- основные этапы переработки, сырья;

- сущность и технология превращения сырья в готовую продукцию;

- количественные показатели сырья на каждом этапе переработки;

- технологические потери сырья на каждом этапе переработки.

Определенный в давальческом контракте порядок расчетов за переработку сырья становится основанием для таможенного оформления сырья, поступающего на переработку, и готовой продукции из него. Законом об операциях с давальческим сырьем расчеты за переработку, допускаются только в четырех формах и никаких других, а именно:

- в денежной форме;

- частью давальческого сырья;

- частью готовой продукции;

- в комбинированной из вышеуказанных трех форме.

2. Во исполнение давальческого контракта осуществляется ввоз в Украину и таможенное оформление давальческого сырья.

3. Уплата ввозных налогов - ввозной пошлины, налога на добавленную стоимость, акцизного сбора - проводится исполнителем путем выдачи налоговой администрации векселя со сроком погашения до 90 дней (для отдельных видов переработки правительством устанавливается более длительный срок). Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), который выдается субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержден приказом ГНАУ от 25.02.02 № 83.

Вексель погашается обратным вывозом готовой продукции из Украины без фактического взимания ввозных налогов. Для погашения векселя необходима вывозная ГТД на готовую продукцию с отметкой таможни о фактическим пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины (Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины утвержден приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.02 № 163/121, в редакции приказа от 04.08.03 № 520/381).

Оформленный вексель вместе с другими документами предоставляется во время таможенного оформления давальческого сырья.

4. Таможенные процедуры начинаются с получения разрешения таможни на ввоз и переработку давальческого сырья в Украине в соответствии со статьей 230 Таможенного кодекса Украины. В случае, когда переработка проходит в несколько этапов на разных предприятиях, каждое из предприятий, участвующих в процессе переработки, получает отдельное разрешение таможенного органа Украины. Требования, которые необходимо выполнить для получения разрешения таможни на переработку сырья, а также документы, которые нужно подготовить для этого заранее, определены в Порядке применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденном приказом ГТСУ от 13.09.03 № 609.

5. Когда получено разрешение таможни на размещение сырья в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины, и в налоговой администрации оформлен вексель на сумму ввозных налогов, наступает стадия декларирования ввоза давальческого сырья с присущими ей особенностями.

Исполнителем составляется одна или две грузовые таможенные декларации (ГТД). Количество ГТД зависит от условий давальческого контракта в отношении расчетов за переработку сырья.

Если оплата переработки проводится деньгами или частью готовой продукции (или в комбинации этих форм), а все ввезенное сырье идет в переработку, то составляется одна ГТД на ввоз давальческого сырья в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины.

Если же оплата услуг исполнителя предусмотрена частью ввезенного сырья, то отдельно декларируется часть давальческого сырья, предназначенная для переработки (режим переработки) и отдельно - часть давальческого сырья, которая идет в счет оплаты переработки (режим импорта). Эти две декларации представляются к таможенному оформлению украинским исполнителем одновременно на момент таможенного оформления ввоза давальческого сырья в Украину.

Часть давальческого сырья, поступающая к исполнителю в качестве платы за изготовление готовой продукции и заявленная по отдельной ГТД в режиме импорта в Украину, оформляется на общих для таможенного режима импорта основаниях с уплатой всех ввозных налогов и сборов (таможенного сбора, ввозной пошлины, акцизного сбора, налога на добавленную стоимость) и с предоставлением всех разрешительных документов.

Практические нюансы:
когда соисполнителей переработки несколько

Когда в переработке давальческого сырья участвует несколько украинских предприятий, государственный контроль за переработкой усложняется. Нужно приготовиться к прохождению целого ряда дополнительных административных процедур с тем, чтобы по времени они “уложились” з 90-дневный срок переработки давальческого сырья (срок действия векселя).

Многоэтапная переработка определяет необходимость получения одним из исполнителей переработки по требованию таможенного органа одного или нескольких актов экспертизы Торгове - промышленной палаты. Это:

- Акт, свидетельствующий технологическую схему переработки и степень использования сырья в операции по давальческому контракту (не менее 20 % на каждом этапе), в соответствии с нормативно - технической документацией, а также уровень стоимости давальческого сырья в общей стоимости готовой продукции;

- Акт, подтверждающий коды УКТВЭД на все виды давальческого сырья и готовой продукции. Когда переработка давальческого сырья осуществляется на нескольких предприятиях, таможенные или налоговые органы практически всегда обращаются в Минэкономики для получения заключения об отнесении конкретной операции к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях (на основании Положения о порядке предоставления заключений об определении операций в качестве таких, что относятся к операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденного приказом Минэкономики от 26.11.03 № 340).

Минэкономики может рассмотреть и запрос, полученный непосредственно от субъектов ВЭД. Однако соглашаться на такой вариант не стоит, поскольку он не входит в обязанности участников переработки давальческого сырья.

По мере увеличения звеньев переработки сырья в Украине на соисполнителей переработки может расти налоговая нагрузка. Этого нужно избегать.

Поскольку результат услуг по переработке давальческого сырья потребляется за пределами Украины, к таким услугам применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость. Однако это возможно только тогда, когда все соисполнители переработки заключили отдельные контракты на переработку давальческого сырья с иностранным заказчиком. В этом случае нулевая ставка НДС будет применяться к услугам по переработке сырья всеми предприятиями, продолжающими технологический процесс (при наличии копии ГТД на вывоз готовой продукции). Разъяснение о правомерности такого подхода можно найти в письме ГНАУ от 29.07.99 № 11153/7/16-1220-12 “О порядке обложения НДС услуг по переработке на территории Украины давальческого сырья нерезидента с дальнейшим вывозом готовой продукции за пределы таможенных границ Украины”.

Если же внешнеэкономический давальческий контракт с иностранным заказчиком имеется только у основного исполнителя, а дальше он сам заключает договоры на переработку с соисполнителями, то последние договоры не будут считаться давальческими. Это обычная продажа услуг на территории Украины. В этом случае у соисполнителей отсутствуют документы о том, что конечный результат этих услуг в виде готовой продукции потребляется за пределами Украины (ГТД на вывоз готовой продукции оформляется основным исполнителем). Таким образом, отсутствуют условия для применения нулевой ставки НДС. Если соисполнитель заключил договор на переработку сырья только с основным исполнителем, свои услуги он облагает НДС по ставке 20 %.

Вариант поступления сырья в переработку 2
Закупка за иностранную валюту
давальческого сырья в Украине

Прежде чем описать действия по реализации этого варианта, изобразим их кратко на рис. 2. ( С рисунком Вы можете ознакомится в разделе “Справочники”, “Приложения к документам”, папка “Консультации”)

Главные особенности этого варианта состоят в следующем:

- во - первых, закупка давальческого сырья в Украине осуществляется исключительно за иностранную валюту;

- во - вторых, на закупленное в Украине сырье не распространяется ограниченный 90 днями срок переработки, поскольку ни вексель, ни письменное обязательство не выдаются. В связи с этим украинскому переработчику не угрожает пеня 0,3 % стоимости невывезенной готовой продукции за каждый день просрочки. Поэтому данная давальческая схема считается сегодня самой удобной.

1-2. Давальческая схема с использованием закупленного в Украине сырья предполагает заключение уже двух видов внешнеэкономических договоров (контрактов). Один из договоров - контракт купли - продажи давальческого сырья между иностранным покупателем и украинским продавцом сырья, а второй - подрядный контракт на переработку закупленного сырья между его иностранным собственником и украинским переработчиком.

3-4. Передача сырья в переработку сопровождается особым пакетом документов, которые понадобятся на этапе таможенного оформления готовой продукции. Это:

- акт приема - передачи сырья;

- копия контракта купли - продажи сырья;

- справка украинского банка о поступлении иностранной валюты на счет продавца сырья. Документы передаются исполнителю переработки украинским продавцом сырья.

Практические нюансы:
НДС у продавца сырья в Украине
за иностранную валюту

У рассматриваемого варианта давальческой операции есть и свои минусы. Нулевая ставка НДС к стоимости давальческого сырья, проданного нерезиденту, не применяется. Хотя конечный результат переработки сырья и потребляется за пределами Украины, но для нулевого НДС нет оснований:

во - первых, таможенную границу пересекает не сырье, а готовая продукция с другим кодом УКТ ВЭД;

во - вторых, вывозная ГТД оформляется именно на готовую продукцию, а на сырье декларации нет.

1.3. Этап 2
Переработка давальческого сырья в Украине

В процессе переработки сырья могут образоваться отходы и остатки переработки, возникнуть форс-мажорные обстоятельства, препятствующие давальческой операции, и наконец, в силу тех или иных причин, может возникнуть необходимость вернуть ввезенное в Украину сырье иностранному заказчику без переработки.

Действия в таких обстоятельствах контролируются таможенными и налоговыми органами. Чтобы избежать осложнений в таможенном оформлении и погашении налоговых обязательств, требуется алгоритм правильных действий на всех стадиях переработки давальческого сырья.

Вариант 1.
Действия с отходами переработки давальческого сырья

Испорченным сырьем или готовой продукцией, отходами и ломом, образовавшимися в ходе давальческой операции (далее - отходы), можно распорядиться как в Украине, так и за ее пределами так, как это показано на рис. 3. (С рисунком Вы можете ознакомится в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”.)

Основанием для любых действий с отходами переработки являются условия давальческого контракта. До окончания срока давальческой операции (90 дней) отходы должны быть заявлены таможне именно в тот таможенный режим, который обусловлен договором на переработку давальческого сырья.

1. Во всех случаях, когда в процессе переработки появляются отходы, понадобится заключение Торгово-промышленной палаты (ТПП) о степени повреждения давальческого сырья или готовой продукции и/или об отходах и ломе, оставшихся после переработки давальческого сырья, и/или о действии форс-мажорных обстоятельств.

2. Отходы могут вывозиться с таможенной территории Украины. Распоряжение о вывозе отходов выдает их собственник - иностранный заказчик.

Вывоз отходов может осуществляться и по инициативе исполнителя переработки, если такое право ему предоставлено давальческим контрактом.

Отходы могут быть вывезены как в страну заказчика, так и в другую страну, определенную либо давальческим контрактом, либо дополнительным распоряжением заказчика.

Основанием для погашения исполнителем переработки векселя (письменного обязательства), выданного при ввозе давальческого сырья, является письменное распоряжение заказчика о вывозе отходов, заключение ТПП об образовании отходов, копии ГТД на ввоз давальческого сырья и вывоз его отходов.

3. Отходы могут быть проданы в Украине. При этом покупатель отходов оформляет ввозную ГТД без фактического ввоза отходов и уплачивает все ввозные налоги, взимаемые при ввозе аналогичных товаров. Покупателем отходов может выступить любое лицо, в том числе исполнитель переработки сырья, а продавцом - иностранный заказчик.

Для реализации отходов на территории Украины Закон об операциях с давальческим сырьем не требует обязательной регистрации в Украине постоянного представительства иностранного заказчика.

Основанием для погашения векселя исполнителем станет копия контракта купли-продажи между иностранным заказчиком и украинским покупателем отходов и копия ввозной ГТД на отходы (без их фактического ввоза). При этом для исполнителя важно обусловить в давальческом контракте обязательность и срок передачи ему указанных документов до истечения срока давальческой операции.

Отходы переработки могут утилизироваться в Украине. В этом случае они помещаются в таможенный режим уничтожения или разрушения без взимания налогов, установленных на импорт, а также без применения мер нетарифного регулирования, но с прохождением установленных видов контроля других государственных органов (санитарно-эпидемиологического, ветеринарного, фитосанитарного, радиологического и экологического).

Таможенное оформление в таможенном режиме уничтожения или разрушения осуществляется с применением ГТД, копия которой, наряду с актом ТПП, становится основанием для погашения векселя исполнителем.

Вариант 2
Действия с непереработанным давальческим сырьем

Если переработка ввезенного в Украину давальческого сырья признана сторонами давальческого контракта нецелесообразной, то разрешить такую ситуацию тоже можно несколькими путями, очерченными на рисунке 4. ( С рисунком Вы можете ознакомиться в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

1. Если с возвратом сырья заказчику с его вывозом из Украины по ГТД проблем не возникает, то с продажей этого сырья в Украине без переработки есть сложности.

2. Остается неурегулированным вопрос оформления ГТД на давальческое сырье, которое продано без переработки на таможенной территории Украины после завершения его оформления в качестве давальческого сырья. Такая операция не нашла отражения в Законе

об операциях с давальческим сырьем. Поэтому исполнителю переработки в случае ее проведения угрожает риск непогашения векселя, выданного во время ввоза сырья. Следовательно, необходим отсутствующий сейчас механизм переоформления ГТД на ввоз давальческого сырья на таможенную декларацию на импорт товаров по купле-продаже в случае, если иностранный заказчик решит продать сырье в Украине без переработки.

С введением в действие нового Таможенного кодекса Украины весь процесс переработки давальческого сырья в Украине попадает под таможенный контроль с применением его новой формы - проверки системы отчетности и учета товаров (ст. 41 Таможенного кодекса). Таможенный контроль за процессом переработки давальческого сырья осуществляется путем проверок складских, финансовых и технологических документов.

1.4. Этап 3
Распоряжение готовой продукцией
из давальческого сырья

Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья, может быть вывезена из Украины или продана внутри страны.

Вариант распоряжения готовой продукцией 1

Вывоз готовой продукции из Украины

На этом этапе исполнитель оформляет одну или две грузовые таможенные декларации в зависимости от того, как проведены расчеты за переработку давальческого сырья (см. рис. 5).

(С рисунком Вы можете ознакомится в разделе “Справочники”, подраздел “приложения к документам”, папка “Консультации”).

Но при этом исполнитель не должен декларировать по отдельной ГТД украинские товары, израсходованные на осуществление переработки давальческого сырья.

Отдельное декларирование расходных украинских товаров обязательно для всех операций по переработке (статья 235 Таможенного кодекса). Единственное исключение из этого правила - операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях (п. 2.2 Порядка применения отдельной таможенной декларации, утвержденного приказом Гостаможслужбы Украины от 24.12.03 № 909).

1. Если готовая продукция вывозится из страны в полном объеме, то исполнитель подает таможне одну экспортную декларацию на вывоз готовой продукции.

Готовая продукция из давальческого сырья, вывозимая на экспорт, не облагается вывозной (экспортной) пошлиной и другими вывозными налогами и не подпадает под режим лицензирования и квотирования.

2. Копия этой вывозной ГТД с отметкой таможни о фактическом пересечении готовой продукцией границы, является основанием для погашения исполнителем векселя (без оплаты ввозных налогов), выданного во время ввоза давальческого сырья на переработку.

Если же сырье не ввозилось в страну для переработки, а было закуплено в Украине за иностранную валюту, как на стадии таможенного оформления готовой продукции, так и на стадии погашения векселя, потребуются дополнительные документы:

- контракт на закупку давальческого сырья иностранным заказчиком у украинского продавца;

- справка банка о поступлении валюты в оплату давальческого сырья на счет продавца.

Если же часть готовой продукции переходит к исполнителю в качестве оплаты переработки сырья, то на эту часть оформляется отдельная ГТД в таможенном режиме импорта готовой продукции без ее фактического ввоза на таможенную территорию Украины.

Порядок расчетов за переработку готовой продукцией, ее количественные и стоимостные показатели определяются давальческим контрактом.

За часть готовой продукции, полученную в виде платы за выполненную работу, украинский исполнитель платит все ввозные налоги.

Вариант распоряжения готовой продукцией 2

Продажа готовой продукции в Украине

Продажа готовой продукции в Украине строится по более сложной схеме.

Торговля готовой продукцией внутри страны теперь возможна только через зарегистрированное представительство иностранного заказчика. Ни исполнитель переработки, ни другой посредник не могут продать произведенную продукцию по поручению заказчика (ст. ст. 3, 4 Закона об операциях с давальческим сырьем).

Деятельность представительства иностранного заказчика обставлена целым рядом ограничений:

1) Представительство не имеет право от своего имени заключать договоры (контракты) на продажу готовой продукции в Украине. Их подписывает с покупателем иностранный заказчик (п. 2 ст. 3 Закона об операциях с давальческим сырьем).

2) Несмотря на то, что договор купли - продажи заключен с иностранным заказчиком, украинский покупатель не может уплатить по нему непосредственно иностранному заказчику. Все расчеты украинский покупатель готовой продукции проводит только с представительством заказчика, только в гривнах и только через украинские банки (п. 4 ст. 3 Закона об операциях с давальческим сырьем).

Действия по реализации готовой продукции в Украине отображает рис. 6. (С рисунком Вы можете ознакомиться в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

5. Для погашения в конечном итоге векселя, выданного во время ввоза давальческого сырья, и завершения таможенного режима переработки на таможенной территории Украины исполнитель, до окончания сроков давальческой операции (90 дней), должен собрать значительное количество документов.

Давальческий контракт и ввозная ГТД на давальческое сырье у Исполнителя уже имеются.

1. Еще нужна копия контракта купли - продажи, заключенного между иностранным заказчиком и украинским покупателем готовой продукции.

2. Затем потребуется акт приема - передачи готовой продукции постоянным представительством иностранного заказчика украинскому покупателю.

3-4.Кроме того, представительство иностранного заказчика оформляет и передает исполнителю копию ввозной ГТД в таможенном режиме импорта в Украину готовой продукции без ее фактического ввоза и полученную в таможне, после завершения таможенного оформления готовой продукции, справку об уплате ввозных налогов.

Указанные документы постоянное представительство передает исполнителю в течение 10 рабочих дней после оформления акта приема - передачи готовой продукции.

Таким образом, давальческие операции в Украине контролируются как таможенными, так и налоговыми органами. При этом таможня основное внимание уделяет балансу ввезенного сырья и вывезенной или проданной в Украине готовой продукции. Налоговая администрация контролирует сроки выполнения давальческой операции и поступление платежей в бюджет в процессе ее выполнения.

Участники переработки сырья обременены многочисленными обязательствами перед контролирующими органами, невыполнение или несвоевременное выполнение которых грозит финансовыми санкциями или неоправданной налоговой нагрузкой на нарушителя в виде оплаты просроченного векселя.

Следить за погашением обязательств перед таможенными и налоговыми органами помогает приведенная на ниже таблица*, где указаны основные объекты контроля и способы погашения обязательств в зависимости от обстоятельств переработки давальческого сырья.

Первостепенное значение для успеха давальческой операции имеет тщательно подготовленный договор (контракт) о переработке давальческого сырья.

Работа над давальческим контрактом требует не только правовых знаний, но и владения технологией производства продукции.

Специфика операций требует учета в договорной работе некоторых нюансов, о которых нужно говорить отдельно.

-------------------------------

*Сергій Терещенко. Операції з давальницькою сировиною // Вісник податкової служби України, № 27 від 17 липня 2002.

“Внешнеэкономичекие контракты на таможне”, 2004 г.
Издательство “Сард”