Учет операций с ОВГЗ,
оформленными под погашение просроченной
бюджетной задолженности по НДС

Принятие Закона о Госбюджете на 2004 год (далее - Закон № 1344) способствовало тому, что плательщики налога на добавленную стоимость, имеющие просроченную бюджетную задолженность по НДС, вместо бюджетного возмещения получили облигации внутреннего государственного займа (ОВГЗ).

Облигации смогли получить лишь те сельхозтоваропроизводители, у которых имелась просроченная бюджетная задолженность, отраженная в общей декларации по НДС. По специальным декларациям, которые представляются по сокращенной форме, бюджетная задолженность не может возникнуть, поскольку право на бюджетное возмещение по этим декларациям отсутствует.

В данной консультации мы рассмотрим отражение ОВГЗ в бухгалтерском и налоговом учете, а также отражение в учете операций по их продаже.

Постановлением № 2014 утверждены Порядок выпуска, обращения, погашения облигаций внутреннего государственного займа со сроком погашения пять лет (далее - Порядок № 2014), а также Основные условия выпуска облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по НДС (далее - Основные условия).

Реструктуризации путем выдачи ОВГЗ подлежит просроченная бюджетная задолженность по НДС, которая возникла по состоянию на 1 ноября 2003 года и осталась не погашенной на 1 января 2004 года (ст. 12 Закона № 1344). Позже в соответствии в изменениями, внесенными Законом № 1801 в Закон № 1344, облигациями была оформлена и та бюджетная задолженность по НДС, которая образовалась по состоянию на 1 июня 2004 года и осталась не погашенной на 1 июля 2004 года. Причем выпуск ОВГЗ по состоянию на 1 января 2004 года назван выпуском серии I, а выпуск ОВГЗ по состоянию на 1 июля 2004 года - выпуском серии II (Постановление № 1036).

Особенности ОВГЗ

Как уже отмечалось, особенности ОВГЗ предусмотрены Основными условиями выпуска облигаций.

Вид. ОВГЗ являются среднесрочными амортизационными облигациями внутреннего государственного займа.

Номинальная стоимость. Номинальная стоимость одной облигации - 1 000 грн. То есть

предприятиям погашается та часть просроченной задолженности по НДС, которая кратна 1 000 грн. Например, если у предприятия числится просроченная задолженность по НДС в сумме 15 500 грн., то предприятие получает 15 шт. облигаций на сумму 15 000 грн., а оставшиеся 500 грн. подлежат возмещению в общем порядке (как правило, в счет уменьшения платежей следующих отчетных периодов).

Форма выпуска. ОВГЗ выпущены в бездокументарной форме. Такая форма облигаций предусмотрена ст. 1 Закона № 710. Право собственности налогоплательщика на такие облигации подтверждается учетной записью, которая производится хранителем (банком). Налогоплательщики, которым просроченная задолженность по НДС погашается облигациями, должны открыть в учреждении банка специальный счет для ценных бумаг в целях зачисления на этот счет облигаций.

Погашение. ОВГЗ подлежат ежегодному погашению равными частями в размере 20 % их номинальной стоимости в течение пяти лет. Значит, если номинальная стоимость одной акции равна 1 000 грн., то ежегодно стоимость одной облигации будет уменьшаться на 200 грн.

Доходность. Кроме получения суммы основного долга по облигациям налогоплательщики должны одновременно получать доход (проценты) по этим облигациям в размере 120 % годовой учетной ставки НБУ.

В Основных условиях приведена формула, по которой рассчитывается доход по ОВГЗ.

где Кі - размер купонного платежа (дохода) на одну облигацию в і-м году;

AVi - амортизационная стоимость облигации на начало і-го года;

Nт - период і-го года (в днях), в течение которого действовала учетная ставка;

ОSт - размер учетной ставки в течение периода Nт в і-м году;

Ri - количество дней в і-м году;

Т - количество периодов действия учетной ставки;

1,2 - коэффициент, равный 120 % учетной ставки НБУ.

По облигациям серии I погашение основной суммы долга, а также выплата процентов по облигациям будут производиться в безналичной форме 31 декабря каждый год начиная с 2004 года. Если 31 декабря выпадает на выходной день, то погашение и выплата процентов должны осуществляться в последний рабочий день декабря.

По облигациям серии II погашение основной суммы долга и выплата процентов будут производиться 30 июня. Если 30 июня выпадает на выходной день, то погашение и выплата процентов должны осуществляться в последний рабочий день июня.

Начисление дохода по облигациям серии II производится ежегодно за период с 1 июля по 30 июня в течение пяти лет одновременно с проведением ежегодных выплат. Например, первый такой период – с 1 июля 2004 года по 30 июня 2005 года. За этот период доход начисляется по состоянию на 30 июня 2005 года.

На условном числовом примере рассчитаем доходность облигаций серии I и серии II.

ПРИМЕР 1 (ОБЛИГАЦИИ СЕРИИ I)

Учетная ставка НБУ в 2004 году составила:

- с 1 января по 8 июня (включительно) - 7 %;

- с 9 июня по 6 октября (включительно) - 7,5 %;

- с 7 октября по 8 ноября (включительно) - 8 %;

- с 9 ноября по 31 декабря (включительно) - 9 %.

Рассчитаем доходность одной облигации в 2004 году:

{1 000 грн. х [160 дн. х 7 х 1,2 : (366 дн. х 100)]} +
+ (1 000 грн. х [120 дн. х 7,5 х 1,2 : (366 х 100)]} +
+ {1 000 грн. х [33 дн. х 8 х 1,2 : (366 х 100)]} +
+ {1 000 грн. х [53 дн. х 9 х 1,2 : (366 х 100)]} =
= 36,72 + 29,5 + 8,66 + 15,64 = 90,52 грн.

Таким образом, в 2004 году доход на одну облигацию составит 90,52 грн.

Рассчитаем доход на одну облигацию за каждый период (год) до полного погашения облигаций. Предположим, что учетная ставка за этот период не изменится и составит 9 %.

ПРИМЕР 2 (ОБЛИГАЦИИ СЕРИИ II)

Учетная ставка НБУ составляла на период:

- с 1 июля по 6 октября 2004 года (включительно) - 7,5 %;

- с 7 октября по 8 ноября (включительно) - 8 %;

- с 9 ноября по 31 декабря (включительно) - 9 %;

- с 1 января по 30 июня (включительно) -9 %.

Рассчитаем доходность одной облигации за период с 1 июля 2004 года по 30 июня 2005 года.

При расчете доходности облигации необходимо учитывать, что в 2004 году - 366 календарных дней, а в 2005 году - 365 календарных дней.

Доходность одной облигации:

{1 000 грн х [98 дн. х 7,5 х 1,2 : (366 х 100)]} +
+ {1 000 грн. х [33 дн. х 8 х 1,2 : (366 х 100)]} +
+ {1 000 грн. х [53 дн. х 9 х 1,2 : (366 х 100)]} +
+ {1 000 грн. х [181 дн. х 9 х 1,2 : (365 х 100)]} =
= 24,1 + 8,66 + 15,64 + 53,56 = 101,96 грн.

Итак, при условии, что учетная ставка НБУ до 30 июня 2005 года не изменится и составит 9 %, доходность одной облигации за период с 1 июля 2004 года по 30 июня 2005 года составит 101,96 грн.

Рассчитаем доход на одну облигацию за каждый период до полного погашения облигаций. Предположим, что учетная ставка за этот период не изменится и составит 9 %.

При расчете доходности облигации необходимо учитывать, что в 2005, 2006, 2007, 2009 годах -365 календарных дней, а в 2008 году - 366 календарных дней.

Для того чтобы рассчитать причитающийся предприятию доход по облигациям на конец определенного периода, нужно доход по одной облигации, рассчитанный на этот же год, умножить на количество облигаций, которые имеются у предприятия.

Получение и учет облигаций

Налог на прибыль

При зачислении ОВГЗ на банковский счет в ценных бумагах налогоплательщик не увеличивает ни сумму валового дохода, ни валовые расходы.

Поясним сказанное.

По мнению ГНАУ (изложенному в Письме № 16666), поскольку ОВГЗ получены от государства в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по НДС, в этом случае имеет место возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченных средств. А согласно пп. 4.2.4 Закона о прибыли такие операции не включаются в состав валового дохода.

Валовые расходы при получении облигаций также не увеличиваются, так как согласно пп. 7.6.3 указанного Закона в валовые расходы включается сумма средств, уплаченная (начисленная) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости. Поскольку налогоплательщик не понес затраты на приобретение облигаций, валовые расходы не увеличиваются.

По мнению редакции, в данном случае уместнее говорить об операциях с долговыми требованиями и обязательствами, налоговый учет которых регулируется п. 7.9 вышеупомянутого Закона.

Дело в том, что в виде излишне уплаченного НДС налогоплательщики, оформив ОВГЗ, дали заем государству. При этом задолженность государства по НДС была погашена, но взамен этой задолженности появилась другая задолженность, оформленная облигациями. То есть у налогоплательщиков в момент зачисления облигаций прекратились налоговые отношения по данным суммам НДС с налоговой инспекцией и начались отношения займа с Минфином.

А согласно п. 7.9 Закона о прибыли:

- основная сумма займа, возвращаемая путем погашения облигаций, не включается в состав валового дохода (пп. 7.9.1);

- средства (основная сумма займа), направленные на приобретение облигаций, не включаются в состав валовых расходов (пп. 7.9.2).

Кроме того, стоимость полученных облигаций не включается в валовой доход налогоплательщика, как предусмотрено пп. 4.2.10 этого Закона.

Таким образом, в этом случае имеет место операция с облигациями на первичном рынке. То есть получение облигаций расценивается как операция по приобретению облигаций (предоставление в заем государству средств), а их стоимость не подлежит включению в состав валовых расходов. Сумма средств, которую предприятие получит при погашении облигаций, не включается в состав валового дохода.

Что касается процентов, полученных (начисленных) налогоплательщиком по ОВГЗ, то их нужно отразить в составе валового дохода (пп. 4.1.4 Закона о прибыли). Датой увеличения валового дохода является дата начисления процентов (пп. 11.3.6 этого Закона), то есть ежегодно 31 декабря (по облигациям серии I) или 30 июня (по облигациям серии II).

НДС

В периоде зачисления ОВГЗ на банковский счет в ценных бумагах налогоплательщик должен отразить их стоимость в декларации по НДС в стр. 11.2, в которой отражаются приобретенные без НДС товары, предназначенные для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. Такая операция должна быть отражена в общей декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

Бухгалтерский учет

При зачислении ОВГЗ на банковский счет в ценных бумагах необходимо отразить их стоимость в составе активов и одновременно закрыть бюджетную задолженность по НДС.

Как предусмотрено п. 4 П(С)БУ 2 "Баланс", активы, которыми располагает предприятие в целях увеличения прибыли (процентов), являются финансовыми инвестициями.

Поэтому если предприятие намерено удерживать ОВГЗ до их полного погашения, то в бухгалтерском учете их следует учитывать по дебету счета 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", а именно субсчета 143 "Инвестиции несвязанным сторонам".

Если же предприятие намерено продать ОВГЗ, то их целесообразнее учитывать на субсчете 352 "Прочие текущие финансовые инвестиции", поскольку в этом случае ОВГЗ считаются оборотными активами.

В бухгалтерском учете ОВГЗ, удерживаемые до их погашения, будут учитываться по амортизированной себестоимости. То есть ежегодно себестоимость ОВГЗ будет уменьшаться на 20 % от их номинальной стоимости (Постановления № 1036 и № 2014).

На условном числовом примере рассмотрим отражение в учете операции по зачислению облигаций, начислению процентов и погашению их в течение периода погашения.

ПРИМЕР 3

Предприятие имело просроченную бюджетную задолженность по НДС в сумме 15 550 грн., образовавшуюся на 01.11.03 г. На сумму 15 000 грн. задолженность погашена 15 облигациями (15 500 : 1 000) серии I.

(грн.)

Продажа облигаций

Сейчас многие предприятия из-за недостатка оборотных средств вынуждены продавать ОВГЗ с дисконтом.

НДС

Операция по поставке ценных бумаг за денежные средства не является объектом обложения НДС (пп. 3.2.1 Закона об НДС). Тем не менее, несмотря на вышесказанное, данная операция соответствует определению поставки товаров, а значит, должна быть отражена в декларации по НДС в строке 3 "Операции, которые не являются объектом налогообложения". Акцентируем ваше внимание на том, что эта операция должна быть отражена в общей декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

При этом к такой декларации необходимо приложить справку, составленную в произвольной форме, в которой указывается вид операции и пункт Закона об НДС, на основании которого такая операция не является объектом налогообложения (пп. 5.3.4 Порядка № 166).

Налог на прибыль

Налогоплательщики ведут отдельный налоговый учет финансовых операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг (пп. 7.6.1 Закона о прибыли).

Поскольку, как правило, ОВГЗ продаются налогоплательщиками с дисконтом (то есть по цене ниже их номинальной стоимости), то прибыли от такой операции предприятие не получает. Убытки же, полученные в результате такой операции, не уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего периода. Их можно будет учесть в целях уменьшения финансовых результатов от операций с ценными бумагами соответствующей группы в будущих отчетных налоговых периодах.

На условном числовом примере рассмотрим, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу ОВГЗ.

ПРИМЕР 4

Предположим, что ООО "Колос" решило продать банку 15 облигаций с дисконтом по цене 700 грн. за 1 шт.

(грн.)

Перечень документов

1. Закон № 710 - Закон Украины от 10.12.97 г. № 710/97-ВР "О национальной депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных бумаг в Украине", с изменениями.

2. Закон № 1801 - Закон Украины от 17.06.04 г. № 1801-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год".

3. Закон № 1344 - Закон Украины от 27.11.03 г. № 1344-IV "О Государственном бюджете Украины на 2004 год", с изменениями.

4. Постановление № 103б - постановление КМУ от 10.08.04 г. № 1036 "Некоторые вопросы выпуска облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".

5. Постановление № 2014 - постановление КМУ от 25.12.03 г. № 2014 "О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость", с изменениями.

6. Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, с изменениями.

7. Порядок № 2014 - Порядок выпуска, обращения, погашения облигаций внутреннего государственного займа со сроком обращения пять лет, утвержденный постановлением КМУ от 23.12.03 г. № 2014, с изменениями.

8. Основные условия - Основные условия выпуска облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением КМУ от 23.12.03 г. № 2014, с изменениями.

9. Письмо № 16666 - письмо ГНАУ от 31.08.04 г. № 16666/7/15-1117 "О предоставлении разъяснения относительно порядка отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с облигациями внутреннего государственного займа, оформленными под погашение просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".

Светлана Мальшакова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"