Комментарий к новоприбыльным изменениям

Великий Микеланджело говорил, что для достижения истинного совершенства изваяние необходимо сбросить с холма - тогда все ненужное уйдет. Кажется, депутаты (работающие на одном из старокиевских холмов) готовы этому завету-совету следовать неуклонно. И то, что ни рук, ни ног у изваяния давно не осталось, их не останавливает: то роняют, то сбрасывают; то сбрасывают, то роняют...

В общем, только мы успели привыкнуть к стабильности в налогообложении прибыли и, признаемся, начали даже немного скучать (ведь Закон О Прибыли серьезно не меняли аж с 01.0.1.2003 г.), как ВР решила эту непривычную ситуацию исправить. Благодаря принятию Закона от 01.07.2004г. №1957-IV довольно существенно обновился учет по налогу на прибыль.

Конечно же, столь впечатляющих результатов, каковые были достигнуты при принятии Закона от 24.12.2002г. №349-IV, не получилось. Однако есть на что посмотреть и сейчас.

Обычные цены

1. Как известно, Закон О Прибыли (п. 1.20) предусматривает несколько методов определения обычной цены, в частности:

1) общее правило: обычная цена равна договорной цене, если последняя соответствует справедливой рыночной цене;

2) обычная цена на товары (работы, услуги), продаваемые путем публичного объявления, равна цене содержащейся в таком объявлении;

3) обычная цена на товары (работы, услуги), продаваемые на конкурсе, аукционе, бирже и организованном рынке ЦБ или продаваемые принудительно равна цене, полученной при такой продаже;

4) обычная цена на товары (работы, услуги) при госрегулировании цен на них равна государственной регулируемой цене.

Теперь в Закон включено еще одно правило (п/п. 1.20.5): если ни один из четырех изложенных выше методов определения обычной цены не помог, то обоснование уровня обычной цены производится с помощью П(С)БУ и стандартов по вопросам оценки имущества и имущественных прав. При этом используемые указанными документами термины “справедливая стоимость”, “рыночная стоимость” и “чистая стоимость реализации” в целях налогообложения приравниваются к термину “обычная цена”.

Очевидно, что в данном случае для налогообложения будут использоваться П(С)БУ 19 “Объединение предприятий” (в котором дается расшифровка справедливой стоимости) и П(С)БУ 9 “Запасы” (содержит определение чистой стоимости), а также Национальный стандарт № 1 “Общие принципы оценки имущества и имущественных прав” (утвержден Постановлением КМУ от 10.09.2003г. №1440).

Правда, нужно заметить, что они предлагают все-таки разные определения стоимости. А значит, не исключено, что у предприятия могут появиться две разные обычные цены. В подобной ситуации непонятно, какая из них будет иметь приоритет - определенная по бухгалтерским или по оценочным стандартам. Не проще было привязаться все-таки к чему-то одному?

2. Крайне принципиальным является изменение, внесенное в п/п. 7.4.3. “Благодаря” данному изменению обычные цены будут применяться при операциях с любыми лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль. Вряд ли это порадует предприятия. Ведь до сих пор с помощью обычных цен п/п. 7.4.3 дискриминировал только продажи и покупки у юрлиц-неплательщиков. Сейчас же под обычные цены дополнительно попадут операции со всеми физлицами - независимо от того, являются они предпринимателями или нет.

Таким образом, в вопросе обычных цен Закон О Прибыли стал более жестким, чем Закон об НДС. Напомним, что последний загоняет под обычные цены только операции с предпринимателями - неплательщиками НДС, а продажи обычным физлицам по Закону об НДС облагаются исходя из договорных цен. Кроме того, в Законе об НДС под обычные цены попадают только продажи, а по Закону О Прибыли - продажи, и покупки.

Значит, для избежания обычных цен нужно вставлять прослойку: например, комиссионера-юрлицо - плательщика налога на прибыль. Физлицо в таком случае будет выступать комитентом (хотя когда оно не продавец, а покупатель, то пойдет на это, разумеется, не всегда).

3. Еще одно ограничение затрат обычными ценами появилось в п/п. 5.4.6. Расходы на страхование кредитных рисков и других рисков, связанных с хоздеятельностью, будут относиться на валовые затраты в пределах обычного страхового тарифа.

Безнадежная задолженность

Закон № 1957-IV подверг редактированию п/п. 5.2.8.

В результате устранено одно из оснований отнесения задолженности на валовые затраты - истечение срока исковой давности. Теперь на валовые затраты может попасть только безнадежная задолженность.

В принципе, большой трагедии в этом изменении нет. Ведь согласно п. 1.25 Закона О Прибыли одной из разновидностей безнадежной задолженности является задолженность, по которой истек срок исковой давности. Так что просроченная задолженность все равно пойдет на затраты по тому же самому пункту: просто не самостоятельно, а в составе безнадежной задолженности.

Другое дело, что до сих пор для валовых затрат было достаточно одного лишь факта истечения срока исковой давности. Теперь же, когда просроченная задолженность проходит по разряду безнадежной, для включения ее в валовые затраты необходимо еще одно условие: чтобы соответствующие меры по взысканию долгов не дали положительного результата.

Итак, ситуация со включением просроченной задолженности в валовые затраты усложняется, ведь теперь плательщику, претендующему на затраты, нужно принять соответствующие меры (например, создать комитет по сомнительным долгам, направить дебитору грозную претензию, отважно съездить в командировку к должнику и т. п.). Теоретически расшибаться в лепешку при этом не надо, в суд обращаться тоже не обязательно. Однако как минимум на бумаге нужно сымитировать борьбу за возвращение долга. Хотя налоговики, пожалуй, будут требовать большего (хоть и незаконно).

Безнадежная (сомнительная) задолженность

Изменения, внесенные в п/п. 12.1.4, требуют от продавца, изъявившего желание применить ст. 12 Закона О Прибыли, представить вместе с декларацией первичные документы, подтверждающие наличие дебиторски-кредиторской задолженности (очевидно, имеются в виду накладные и т. п.). В принципе, врасплох плательщиков эти новации не застанут. Ведь налоговики и до этих изменений требовали копии первичных документов, правда, уже после представления декларации (об этом см. письмо от 11.02.2004 г. № 2247/ 7/15-1117).

Добровольные пожертвования

Судя по всему, депутаты еще раз, но немного другими словами написали, что пожертвования можно относить на валовые затраты в пределах 5% от налогооблагаемой прибыли, однако при условии, что они превышают 2% налогооблагаемой прибыли. То есть на затраты можно от 2% до 5%, а не до 3%, как это внаглую предлагает делать ГНАУв Порядке составления декларации о прибыли. Сложно сказать, что доходчивей - старая или новая редакция п/п. 5.2.2 Закона и как отреагируют на изменение налоговики.

Впрочем, напоминаем: вопрос о сумме затрат станет актуальным только в следующем году. Ведь на 2004 год действие п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли вообще приостановлено (см. п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004).

Страхование

В результате изменений, внесенных в п/п. 5.4.6, на валовые затраты теперь относятся не расходы на страхование коммерческих рисков, а расходы на страхование рисков, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности. Жалеть о подобном изменении не стоит: за 7 лет действия Закона О Прибыли плательщикам так и не удалось выяснить, что такое коммерческие риски. Не жаловали эти риски ни в ГНАУ, ни в Госфинуслуг.

Однако и радоваться в данном случае особо нечему. Вряд ли налоговики проникнутся любовью к рискам, связанным с хоздеятельностью, и дадут им зеленый свет. В общем, бороться за ВЗ предстоит и в этом случае.

Ограничение валовых затрат по
расходам на уплату процентов

Условия применения знаменитой “формулы потолка” стали значительно мягче. Как известно, под действие п/п. 5.5.2 Закона О Прибыли попадают плательщики, 50% и более уставного фонда которых принадлежит нерезидентам, неприбыльным организациям или юрлицам - нестандартным плательщикам налога на прибыль. По старому порядку ограничению подлежали операции плательщиков, предусматривающие выплату процентов в пользу лиц, 50% и более уставного фонда которых также принадлежали нерезидентам, неприбыльщикам etc. Например, согласно прежнему законодательству ограничению подлежала операция, по которой дочернее предприятие иностранной компании брало кредит у банка, основанного более чем на 50% на иностранном капитале.

Теперь же дискриминации будут подвергаться только выплаты процентов этими плательщиками в пользу своих учредителей (нерезидентов, неприбыльных и нестандартных плательщиков) и связанных с ними лиц. Значит, в рассматриваемом примере кредит не будет подпадать под ограничение п/п. 5.5.2 (если только банк и ДП не имеют общих учредителей или связанных лиц).

Расходы на долгосрочное страхование жизни и
негосударственное пенсионное страхование

Законом N 1957-IV из п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли исключено ограничение, согласно которому в валовые затраты попадали расходы на страхование жизни и негосударственное пенсионное страхование только работников по основному месту работы. Теперь затратным может быть и страхование совместителей.

По обновленному Закону ограничение страховых валовых затрат 15 процентами зарплаты работника привязывается не к календарному кварталу, а к налоговому году. Кроме того, ограничение затрат на страхование 6000 грн. в год заменено ограничением из п/п. 6.5.1 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (то есть теперь на затраты можно отнести сумму в пределах 540 грн. в месяц). В результате данных изменений условия валовозатратности долгосрочного и пенсионного страхования теперь сильно напоминают условия освобождения этих расходов от налога с доходов физлиц (см. п/п. 4.2.4 Новоподоходного Закона).

Перерасчет по п. 5.9

Многие бухгалтера порадуются увеличению количества законных методов оценки выбытия запасов. Сбылась их мечта: разрешенные п. 5.9 (в редакции Закона N 349-IV) методы ФИФО и идентифицированной стоимости дополнены методами средневзвешенной стоимости, нормативных расходов и методом цены продажи (последний, кстати, разрешен только для розницы).

Правда, средневзвешенная (или другая) мечта станет явью лишь под Новый год (ведь перейти на новые методы можно только с 07.01.2005г. - если вас разумеется, не пугают переходные моменты, напри мер, возможный перерасчет запасов по новому методу по состоянию на 01.01.2005 г.).

Операции с расчетами в иностранной валюте

Надежды на внесение ясности в налоговый учет валютных операций, увы, не оправдались. Депутаты решили в нем почти ничего не менять, ограничивши, лишь разрешением вести учет балансовой стоимости валюты не только по средневзвешенной, но и по идентифицированной стоимости. Правда, стоит иметь в виду, что избрать новый (идентифицированный) метод ранее 2005 года не получится. Ведь в силу прямого указания п/п. 7.3.6 Закона О Прибыли изменение метода в течение года все равно не разрешается.

Учет ценных бумаг

Депутаты в законодательном порядке урегулировали вопрос о судьбе ценнобумажных убытков по состоянию на 01.01.2003г. В разделе II Закона № 1957-IV закреплено положение о том, что такие убытки распределяются по видам ЦБ и учитываются в уменьшение финрезультатов от операций с соответствующими видами ценных бумаг начиная с 2003 года. Примерно такой механизм в свое время предлагался Комитетом ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 18.07.2003 г. 06-10/612) и был в целом поддержан ГНАУ (см. ее письмо от 31.07.2003г. № 11899/7/15-1317).

Совместная деятельность

Выплата дохода в пользу участников СД утратила статус дивидендов и теперь просто облагается 25% налога на прибыль лицом, уполномоченным на ведение учета СД, до или во время такой выплаты.

Таким образом, если раньше налог начислялся на выплаты участникам СД “сверху” (как в ситуации с дивидендами), то теперь налог, судя по всему, будет удерживаться за счет самой выплаты.

Кроме того, из-за внесенных изменений уплаченный налог теперь не уменьшает налог на прибыль, начисленный за отчетный период (как это происходит в случае с дивидендами согласно п/п. 7.8.3).

Основные фонды

Налоговому учету возвращены малоценные предметы, исчезнувшие, как известно, с 01.01.2003 г. благодаря письму ГНАУ от 04.03.2003 г. № 3584/7/15-1317.

Теперь все, что стоит не более 1000 грн., автоматически считается малоценкой, не является ОФ и попадает в валовые затраты через перерасчет по п. 5.9. За это - большое спасибо депутатам!

Очевидно, стоимость предметов для их отнесения к составу малоценки должна определяться без учета НДС. По крайней мере, ст. 8 Закона О Прибыли традиционно оперирует понятием стоимости, очищенной от НДС. Так что логично отбросить НДС и здесь.

Отметим также, что появление 1000-гривневого барьера не означает исчезновения из налогового учета быстроизнашивающихся предметов - то есть предметов, предполагаемый срок службы которых не превышает 365 дней. Такие предметы также не являются ОФ (в силу определения из п/п. 8.2.1) и по-прежнему должны независимо от своей стоимости относиться на валовые затраты.

2. После изменений, внесенных в п/п. 8.7.1, стало совершенно ясно, что расходы на улучшение арендованных ОФ могут-таки списываться на валовые затраты в пределах 10% балансовой стоимости всех ОФ на 1 января.

3. Существенные изменения претерпел механизм увеличения балансовой стоимости ОФ на сумму расходов на ремонт (см. абз. 2 п/п. 8.7.1). Как известно, раньше распределение ремонта производилось пропорционально балансовой стоимости всех четырех групп ОФ. Теперь же распределение расходов на ремонт между группами ОФ зависит от стоимости ремонта каждой группы отдельно.

Иными словами, для распределения ремонта ранее принципиально было то, как у вас распределялась стоимость ОФ между четырьмя группами, и никого не волновало, объекты какой группы ремонтировались. С 01.07.2004 г. все стало с точностью до наоборот. Как распределяется стоимость ОФ по группам - для распределения ремонта теперь не важно, главное - какая группа ремонтировалась и на какую сумму.

Приведем несложный пример. Стоимость ОФ на 01.01.2004 г. составила 100 тыс. грн.: из них 1-я группа - 40 тыс., 2-я - 20 тыс., 3-я - 30 тыс., 4-я - 10 тыс. В I квартале произведен ремонт на 20 тыс. грн, а именно: ОФ 1-й группы - на 5 тыс. грн., 2-й - на 10 тыс. грн. и 4-й - на 5 тыс. грн.

По старому законодательству мы имели бы право списать 10 тыс. грн. на валовые затраты, а 10 тыс. грн. подлежали бы распределению между четырьмя группами ОФ. В итоге балансовая стоимость 1-й группы увеличилась бы на 4 тыс. грн., 2-й - на 2 тыс. грн., 3-й - на 3 тыс. грн., а 4-й - на 1 тыс. грн.

Новое законодательство предлагает иной вариант: на валовые затраты - по-прежнему 10 тыс. грн., распределение же 10 тыс. грн будет таким: 1-я группа увеличилась бы на 2,5 тыс. грн., 2-я - на 5 тыс. грн., 4-я - на 2,5 тыс. грн. (а 3-я группа не увеличилась бы вообще).

В целом новый механизм, конечно, является более справедливым, чем прежний. Правда, он является не всегда удобным. Если сумма расходов на улучшение будет браться нарастающим итогом, то часть затрат будет то въезжать в валовые затраты, то переезжать обратно в стоимость своей группы, вытесняясь затратами на ремонт других групп. К тому же, когда ремонтируется все подряд, возникнут проблемы с распределением на конкретные ремонты общих ремрасходов.

4. Благодаря Закону № 1957-IV бессрочным стало правило, согласно которому новые нормы амортизации для 1-3 групп (2%, 10% и 6% соответственно) применяются к расходам, понесенным после 01.01.2004 г. на приобретение (сооружение) новых ОФ и улучшение таких новых ОФ. Ранее предполагалось, что это правило будет действовать только в 2004 году (см. п. 45 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004).

Расходы на приобретение ОФ до 01.01.2004 г. амортизируют по прежним ставкам (1,25%, 6,25% и 3,75%). Забавно, что в Законе забыли установить ставки амортизации по старым ОФ, приобретенным после 01.01.2004 г. Видимо, здесь также нужно применять прежние ставки.

5. Из Закона О Прибыли исключен п/п. 5.2.14, позволявший включать в валовые затраты расходы на приобретение, достройку приватизированного объекта незавершенного строительства. Так что теперь эти расходы будут амортизировать на общих основаниях. Исключение - приобретение объекта незавершенного строительства по договору купли-продажи, заключенному до 01.01.2004г., с целью производственного использования по целевому назначению. Эти расходы можно учитывать по-старому (то есть включать в состав ВЗ).

Социальная инфраструктура

Расходы по социальной инфраструктуре (п/п. 5.4.9) и расходы на содержание пунктов медосмотра (п/п. 5.4.10) включаются в валовые затраты в размере 50% от суммы понесенных расходов. Как видим, депутатам настолько понравилась ситуация с социальной инфраструктурой в 2003-2004 годах (см. п. 16 “Переходных положений” Закона от 24.12.2002 г. № 349-IV и ст. 96 Закона о Госбюджете-2004), что они решили сохранить 50%-ные ограничения на 2005-й и следующие годы.

Игорный бизнес

Из Закона О Прибыли исключены п/п. 10.2.1 и 10.2.2, требовавшие обложения налогом на прибыль выигрышей в лотерею, другие виды игр или розыгрышей, в казино, бинго и другие игры в игорных местах (домах). Очевидно, такое изменение обусловлено вступлением в силу Закона “О налоге с доходов физических лиц”, предусматривающего самостоятельный механизм обложения подобных выигрышей (см. п. 9.5 Новодоходного Закона), и направлено на избежание двойного налогообложения.

Сельскохозяйственные производители

По новому Закону новый налоговый год для производителей сельхозпродукции начинается теперь почему-то с 1 июля (см. п. 11.1 Закона О Прибыли). Соответственно перерасчет по п. 5.9 для них производится раз в год - по итогам временного отрезка с 01.07 по 30.06 (см. п. 5.9).

Прочие изменения

1. Закон дополнился нормами, посвященными деятельности фондов операций с недвижимостью, фондов банковского управления, а также правилами, посвященными ипотечным операциям и негосударственному пенсионному обеспечению.

2. Исключены нормы, не разрешавшие включать в валовые затраты и исключавшие из валовых доходов эмиссионный доход (п/п. 5.3.7 и 4.2.9 соответственно).

3. Изменились правила обложения страховой деятельности (см. п. 7.2), а также нормы, посвященные обложению налогом на репатриацию доходов нерезидентов-страховщиков (см. п. 13.6).

4. Исключены льготы по налогу на прибыль для научно-исследовательских и реставрационных работ в сфере охраны культурного наследия (п/п. 7.13.4), для заготовительных предприятий (п/п. 7.13.5), внешкольных учебных заведений (п/п. 7.13.6), вновь созданных фермерских хозяйств (п/п. 7.13.8), инновационных центров (п. 7.14).

5. Подкорректированы “Заключительные положения” Закона О Прибыли (см. изменения к его ст. 22).

Сроки вступления в силу изменений

Раздел III Закона № 1957-IV гласит:

“Настоящий Закон вступает в силу со дня опубликования, и его нормы распространяются не результаты финансово-хозяйственной деятельности плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится дата такого вступления”.

Как известно, Закон от 01.07.2004 г. был опубликован 31.07.2004 г. - то есть в III квартале 2004 года. Следовательно, большинство изменений, внесенных данным Законом, начнут применяться с 01.07.2004 г. Иными словами, при заполнении декларации за 9 месяцев плательщики должны будут руководствоваться Законом О Прибыли уже с учетом новых правил налогообложения.

Некоторых лиц тревожит тот факт, что налоговый период 9 месяцев начался 1 января 2004 года. В этой связи у них возникает вопрос: нужно ли пересматривать налоговый учет I квартала и I полугодия 2004 года, приводя его в соответствие с новым Законом?

По нашему мнению, нет. Ведь на результаты финансово-хозяйственной деятельности, определенные по итогам данных налоговых периодов, Закон № 1957-IV не распространяется.

Впрочем, дождемся по этому поводу разъяснения от ГНАУ. Благо 9 месяцев истекут не скоро.

“Бухгалтер” № 30, август (II), 2004 г.
Подписной индекс 74201