Гарантийное обслуживание и ремонт:
как правильно отразить эти операции
в бухгалтерском и налоговом учете

ВОПРОС: Предприятие разделилось на две фирмы, одна занимается импортом техники, оборудования и поставкой запасных частей, другая же стала дилером по продаже этой техники и запасных частей в Украине. Планируется, что гарантийным обслуживанием, техническим обслуживанием и ремонтом будет заниматься вторая фирма. Как правильно документально все оформить, чтобы все затраты по гарантийному обслуживанию и ремонту можно было отнести в валовые расходы? Как при этом нужно отразить налоговые обязательства и налоговый кредит?

ОТВЕТ: Предприятиям необходимо документально оформить схему взаимодействия между собой следующим образом. Предприятие-импортер должно иметь контракт на покупку техники и оборудования и дилерский договор с фирмой-поставщиком, нерезидентом, о том, что она является представителем ее интересов в Украине. В договоре оговариваются необходимые условия о том, что поставщик берет на себя обязательство по возмещению расходов, связанных с гарантийным ремонтом техники.

Кроме того, фирма-импортер заключает с предприятием, которое будет проводить ремонт и техническое обслуживание, договор о гарантийном обслуживании этой техники, в котором также оговариваются необходимые условия об обязательствах импортера по возмещению расходов, связанных с гарантийным ремонтом техники и оборудования.

Фирма поставщик-нерезидент будет возмещать затраты по гарантийным ремонтам фирме-импортеру, а импортер, в свою очередь, предприятию, которое проводит ремонт и техническое обслуживание.

Порядок выполнения гарантийных обязательств изложен в Порядке гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 11.04.2002 г. № 506.

Согласно Приложению 1 к товарам, подлежащим гарантийному обслуживанию, относятся:

- аппаратура радиоэлектронная бытовая;

- машины и приборы электробытовые;

- машины и приборы для механизации работ в быту;

- бытовые приборы электронной техники, в том числе вычислительная техника;

- средства связи;

- приборы сложной механики, в том числе часы и секундомеры;

- музыкальные инструменты, в том числе электромузыкальные;

- сложные комплектующие изделия, на которые выдается отдельная гарантия;

- транспортные средства и номерные агрегаты;

- продукция производственно-технического назначения, которая может быть использована в быту;

- товары медицинского назначения;

- товары для занятия физической культурой, спортом и туризмом;

- оружие спортивное огнестрельное, газовое, пневмогазовое, пружинное, пневматическое;

- средства измерительной техники, в том числе радиоизмерения, электроизмерения, механические.

Согласно пункту 8 эксплуатационные документы должны отвечать ГОСТу 2.601-95 “Эксплуатационные документы” и требованиям этого Порядка.

На товары иностранного происхождения, которые ввозятся в Украину, эксплуатационные документы должны быть выполнены на государственном языке и языке государства происхождения товара.

В эксплуатационных документах отмечаются:

- наименование товара;

- наименование нормативных документов, требованиям которых должен отвечать товар (в том числе иностранного происхождения);

- основные потребительские свойства товара;

- заводской номер товара;

- дата изготовления товара;

- гарантийные обязательства производителя (продавца), в том числе гарантийный срок хранения и гарантийный срок эксплуатации товара;

- правила и условия эффективного и безопасного использования товара;

- срок службы (пригодности) товара, сведения о действиях потребителя после его окончания, а также о возможных следствиях в случае невыполнения этих действий;

- наименования и адреса производителя и предприятия, выполняющего его функции относительно выполнения требований потребителя, а также предприятия, которое будет производить гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийную замену;

- информация о товаре, который при определенных условиях может оказывать опасное влияние на жизнь, здоровье и имущество потребителя, и о возможных последствиях такого влияния;

- отметка о проверке (для средств измерительной техники, которые, согласно Закону Украины “О метрологии и метрологической деятельности”, подлежат государственному метрологическому надзору).

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона Украины “О защите прав потребителей” от 12.05.1991 г. № 1023-XII, в случае выявления недостатков или фальсификации товара на протяжении гарантийного срока эксплуатации, на основании обязательных для сторон правил или договора потребитель имеет право по своему выбору требовать от производителя или продавца:

- бесплатного исправления недостатков или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- замены на аналогичный товар определенного качества;

- соответственного уменьшения его покупной стоимости;

- замены на такой же товар другой модели с соответствующим пересчетом покупной стоимости;

- расторжения договора и возмещения понесенных убытков.

По своей сути гарантийное обслуживание состоит в том, что производитель (продавец, исполнитель) в течение гарантийного срока обязуется выполнять работы по вводу товара в эксплуатацию, техническому обслуживанию, а также устранять выявленные недостатки проданного товара. Эти работы осуществляются для потребителя бесплатно. Согласно пункту 1.6 “Положения о порядке изготовления, заказа, применения и хранения форм бланков документов строгой отчетности по гарантийному обслуживанию или гарантийной замене технически сложных бытовых товаров”, утвержденного совместным приказом Минпромполитики, МВЭСторга и Госпотребзащиты от 06.08.99 г. № 293/587/22, технически сложные бытовые товары иностранного происхождения укомплектовываются бланками строгой отчетности № 1-гарант - № 5-гарант импортером, осуществляющим таможенное оформление ввоза этих товаров в Украину.

Форма № 1-гарант (“Гарантийные обязательства”) определяет обязательства изготовителя (импортера) товара в части введения этих товаров в эксплуатацию, технического обслуживания и гарантийного ремонта или замены этих товаров в пределах гарантийного срока.

Форма № 2-гарант (“Гарантийный талон”) - документ, который свидетельствует об обязательствах изготовителя (импортера) оплатить исполнителю гарантийного обслуживания стоимость выполнения всего комплекса этих работ.

Описание недостатков и содержание выполненных работ, наименование и тип заменяемых комплектующих, которые использованы исполнителем работ, является основанием для определения объемов и стоимости работ при расчетах между изготовителем (импортером) товара и исполнителем работ по гарантийным обязательствам.

Форма № 3-гарант (“Отрывной талон на техническое обслуживание”), будучи заполненной, является первичным документом учета, накопления объемов работ по техническому обслуживанию товаров и основанием для проведения расчетов между изготовителем (импортером), продавцом этих товаров и исполнителем работ согласно заключенному между ними договору.

Форма № 4-гарант (“Отрывной талон на гарантийный ремонт”) является документом, который свидетельствует о праве потребителя на получение у исполнителя необходимого комплекса работ по гарантийному ремонту товаров. Исполнитель работ по гарантийному ремонту товаров, используя данные по форме № 4 -гарант о причинах ремонта, фактическом объеме работ и использованных при этом комплектующих изделиях или их составляющих, после окончания проведения гарантийного ремонта определяет его стоимость для проведения расчетов с изготовителем (импортером) товаров. Форма № 4-гарант без отрывного корешка вместе с расчетом стоимости посылается изготовителю (импортеру) к оплате. Корешок отрывного талона сохраняется в бухгалтерии исполнителя.

Форма № 5-гарант называется “Отрывной талон на введение в эксплуатацию”. В том случае, если товар нуждается в проведении по месту эксплуатации работ по специальной установке (подключению), сборке, производителем (продавцом) производится отметка об этом в эксплуатационных документах, к которым подкалывается отрывной талон по форме № 5-гарант.

Отрывные талоны на введение в эксплуатацию, техническое обслуживание и гарантийный ремонт дают потребителю право на бесплатное гарантийное обслуживание и являются основанием для взаиморасчетов между производителем, продавцом и исполнителем.

Бланки гарантийных талонов (№ 1-гарант - № 5-гарант) должны изготавливаться по заказу производителя, иметь нумерацию, выдаваться, учитываться и храниться уполномоченными производителем (продавцом, исполнителем) лицами как бланки строгой отчетности согласно установленному порядку.

Требования потребителя могут быть не удовлетворены, если продавец (изготовитель) подтвердит, что недостатки товара возникли из-за нарушения производителем правил использования или хранения товара. Для проверки качества такого товара может проводиться независимая экспертиза, в которой имеет право брать участие потребитель или его представитель. При этом потребителю выдается акт приемки товара на экспертизу по форме № 6-гарант (приложение 7).

Экспертиза проводится за счет продавца. Если в результате экспертизы будет доказано, что недостатки возникли после передачи товара потребителю, вследствие нарушения им установленных правил эксплуатации, хранения или транспортировки товара или действий третьих лиц, требования потребителя не подлежат удовлетворению, а потребитель обязан возместить продавцу (предприятию, выполняющему его функции) расходы на проведение экспертизы.

Налог на прибыль

Подпункт 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) гласит, что любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не более суммы, отвечающей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, но не выше 10% совокупной стоимости таких проданных товаров, по которым не закончился срок гарантийного обслуживания, относятся к валовым расходам.

Но в данном случае это не относится к предприятию-импортеру и предприятию, производящему гарантийный ремонт, поскольку оба эти предприятия, согласно договорам, будут получать компенсации за гарантийный ремонт от поставщика.

Для предприятия-импортера и предприятия, производящего гарантийный ремонт, возмещение расходов по гарантийному ремонту (обслуживанию) от фирмы поставщика будет являться валовым доходом.

Чтобы получить основание и воспользоваться правом на увеличение валовых расходов отчетного периода в указанных пределах, предприятию необходимо вести учет возвращенных бракованных товаров и покупателей, получивших гарантийную замену бракованных товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), и вести учет возвращенных товаров при осуществлении их замены.

Для этого на предприятии должна быть заведена “Книга учета бракованных товаров и учета покупателей, которые получили гарантийную замену бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживанию)”. Форма и порядок ее заполнения утверждены приказом Государственной налоговой администрацией Украины от 27.06.97 г. № 203 и зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины 30.07.97 г. под № 276/2080.

Гарантийный ремонт товаров состоит в выполнении работ, связанных с устранением их недостатков. Он проводится согласно перечню обязательных работ, определенных в эксплуатационном документе.

Налог на добавленную стоимость

Что касается уплаты налога на добавленную стоимость, то необходимо отметить следующее. Поскольку отдельный порядок налогообложения услуг, связанных с исполнением гарантийных обязательств, в Законе Украины “О налоге на добавленную стоимость” не предусмотрен, то операции по ввозу запасных частей или комплектующих для проведения гарантийного ремонта на таможенную территории Украины с целью использования их налогоплательщиком, лицом, уполномоченным исполнять работы по гарантийному обслуживанию или иные функции по поручению производителя, подлежат налогообложению, как при проведении таможенных процедур, так и при их отчуждении налогоплательщиком с целью проведения гарантийного ремонта.

При импорте запасных частей и комплектующих уплаченная сумма налога на добавленную стоимость, подтвержденная грузовой таможенной декларацией о ввозе, может быть отнесена в налоговый кредит плательщика налога, который по поручению поставщика исполняет работы по гарантийному обслуживанию. В данном случае НДС будет облагаться компенсация стоимости расходов по операциям обслуживания гарантийного ремонта, источником выплат которых являются средства поставщика-нерезидента, по поручению которого плательщик налога выполняет эти работы на территории Украины.

Операции по передаче уполномоченным лицом для использования в гарантийном ремонте запасных частей и комплектующих для замены бракованных частей и комплектующих подлежат обложению НДС, исходя из их полной стоимости.

Бухгалтерский учет

В соответствии с П(С)БУ 15 доход признается во время увеличения активов или уменьшения обязательств, которые ведут к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

Выполнение гарантийного ремонта товаров не приводит к увеличению дохода от продажи товаров (услуг), т. к. увеличение активов или уменьшение обязательств не происходит.

П(С)БУ 16 “Расходы” в расходы на сбыт включает расходы, связанные с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием. Таким образом, расходы на гарантийный ремонт отражаются в составе расходов на сбыт.

Обращаем внимание на то, что обязательство, в соответствии с действующей редакцией П(С)БУ 11, - это задолженность предприятия, возникшая вследствие произошедших событий, погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды. Сумма обязательств в момент их возникновения может определяться исходя из данных предыдущих периодов на основе аналитических или экспертных оценок, статистических данных. Такие обязательства называются обеспечениями. Обеспечение - обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. Обеспечения создаются для возмещения таких (будущих) операционных расходов, как выполнение гарантийных обязательств. Суммы созданных обеспечений признаются расходами.

Таким образом, предприятие обязано создать обеспечение будущих расходов на исполнение гарантийных обязательств.

Учитывая, что сумма расходов и время их возникновения зависят от будущих событий, в отчетном периоде, периоде реализации продукции, предприятие, исходя из прогнозных оценок, создает соответствующий резерв, сумму которого определяет самостоятельно.

Суммы данного резерва должны использоваться только для покрытия расходов на гарантийное обслуживание. Остаток резерва пересматривается на дату составления баланса и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается).

Порядок отчислений на обеспечение предстоящих расходов определяется приказом об учетной политике.

Согласно вышеуказанным нормам П(С)БУ 11 и П(С)БУ 16 обеспечения расходов на исполнение гарантийных обязательств создаются за счет расходов на сбыт.

Согласно Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, создание резерва гарантийного ремонта отражается проводкой: Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 473 “Обеспечение гарантийных обязательств”. Расходы предприятия по выполнению гарантийных обязательств отражаются по дебету субсчета 473 “Обеспечение гарантийных обязательств”.

Бухгалтерские проводки, которые могут быть использованы в бухгалтерском учете фирмы - импортера техники и фирмы - дилера этой техники, которая осуществляет гарантийный ремонт, приведены в таблице.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2004 г.