Транспортно-експедиторська діяльність

Послуги у сфері транспорту на сьогодні розвиваються швидкими темпами і переходять на новий якісний рівень. Імовірно, саме тому в 2004 році законодавці розробили та затвердили цілий ряд документів, що регламентують діяльність із транспортного експедирування. У Цивільному та Господарському кодексах з'явилися окремі статті, які визначають правові відносини учасників такої діяльності, прийнятий Закон "Про транспортно-експедиторську діяльність".

Договір транспортного експедирування:
декілька в одному

Транспортно-експедиторська послуга - робота, безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (ст. 1 Закону № 1955).

Транспортно-експедиторські послуги надаються на підставі договору транспортного експедирування, який в обов'язковому порядку укладається в письмовому вигляді (ст. 930 ЦК, ст. 9 Закону № 1955). У разі необхідності додатково до договору клієнт оформляє на ім'я експедитора довіреність.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату та за рахунок другої (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 ЦК).

Тобто на підставі одного транспортно-експедиторського договору експедитор може не тільки надавати власне експедиторські послуги, але й укладати договори на перевезення від імені клієнта або від свого імені, здійснювати розрахунки з портами та транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів тощо*.

Правила надання транспортно-експедиторських послуг під час перевезення зовнішньоторговельних і транзитних вантажів визначені Постановою № 770.

По суті, договір транспортного експедирування - це окремий вид господарського договору, який може містити елементи декількох видів договорів: доручення, комісії, підряду, зберігання, перевезення тощо.

Наприклад, за одним і тим же договором стосовно клієнта експедитор може виступати як повірена особа, організовуючи перевезення залізницею, і як комісіонер - при організації перевезення цього ж вантажу автомобільним транспортом.

Оплата затрат завжди здійснюється за рахунок клієнта - неважливо, від свого імені чи від імені клієнта експедитор здійснює правочини в рамках такого договору.

Саме тому, що цей вид договору може містити елементи декількох видів договорів, особливу увагу необхідно звернути на оформлення первинних документів.

Документальне оформлення
послуг з експедирування

Документи, що супроводжують виконання договору експедирування, можна умовно розділити на декілька категорій. Це документи, які підтверджують:

- витрати, що відшкодовуються експедитору у зв'язку із залученням до виконання договору інших суб'єктів підприємницької діяльності (СПД), а також витрати у вигляді обов'язкових платежів;

- витрати експедитора, понесені безпосередньо ним при наданні власних послуг із транспортного експедирування;

- факт і вартість надання транспортно-експедиторської послуги.

Основним документом, що підтверджує факт надання послуг із транспортного експедирування, є акт виконаних робіт. До нього додаються: товарно-транспортні документи, на підставі яких здійснювалося перевезення вантажу; рахунки, накладні та інші документи, що підтверджують оплату послуг СПД, які залучаються до виконання договору, чеки та інші розрахункові документи, що підтверджують сплату податків і зборів.

До товарно-транспортних документів належать:

- авіаційна вантажна накладна (Аіг Maybill);

- міжнародна автомобільна накладна (CMR);

- накладна СМГС (накладна УМВС);

- коносамент (Bill of Ladinq);

- накладна ЦІМ (CIM);

- вантажна відомість (Carqo Manifest.),

- інші документи, визначені законодавством України.

Один документ на всіх

Необхідно зазначити, що експедитор має право організувати перевезення вантажів, які належать різним клієнтам, але відправляються з одного пункту призначення та/або в один пункт призначення, за одним товарно-транспортним документом, якщо він виступає від імені всіх цих клієнтів як вантажовідправник або вантажоодержувач (ст. 9 Закону № 1955). У цьому випадку невід'ємним додатком до такого товарно-транспортного документа повинні бути накладні на відпуск товарів вантажоодержувачам (покупцям), оформлені клієнтами.

При перевезенні вантажу автомобільним транспортом на підставі товарно-транспортної накладної (типової форми № 1-ТН) номери та дати оформлення накладних на відпуск товару перелічуються в розділі "Відомості про вантаж", у графі 3 "Назва продукції, товарів (вантажу) або номер контейнера".

Не секрет, що оформлення первинних документів при перевезеннях вантажу із залученням експедитора часто викликає ускладнення, тому розглянемо існуючий порядок на умовному прикладі.

ПРИКЛАД 1

Доставка товару покупцеві здійснюється на підставі договору транспортного експедирування, згідно з яким експедитор діє від свого імені, але за дорученням клієнта - продавця товару та за його рахунок. Договором передбачено, що експедитор організовує зберігання, пакетування та перевезення товару покупцеві. ( зі схемою доставки товарів ви можете ознайомитись у розділі “Довідники” підрозділі “Додатки до документів” папка “Консультація”)

Викладемо порядок оформлення первинних документів згідно з вищенаведеною схемою.

1. Між клієнтом та експедитором укладається договір транспортного експедирування. Клієнт оформляє два пакети документів:

- для покупця - накладну про відпуск вантажу продавцем (2 примірники), у якій зазначається, що вантаж відпущений на підставі договору транспортного експедирування, і податкову накладну, якщо відпуск вантажу є першою подією, а також інші документи, що супроводжують вантаж (технічну документацію, сертифікати тощо);

- для експедитора - акт на відпуск вантажу або маніфест (декларацію).

Експедитор передає клієнту довіреність на отримання його працівником ТМЦ від клієнта.

2. Експедитор від свого імені укладає договір з третьою особою - СПД на придбання послуг з пакетування вантажу. Експедитор оформляє акт на відпуск вантажу такому СПД, а той, у свою чергу, надає довіреність на отримання його працівником ТМЦ від експедитора. При перевезенні вантажу автомобільним транспортом до СПД крім акта оформляється ТТН.

3. СПД пакетує вантаж і передає його експедитору, оформляючи при цьому акт про відпуск вантажу експедиторові, акт виконаних робіт і податкову накладну на ім'я експедитора (якщо складання акта є першою подією). Експедитор видає своєму працівникові довіреність на отримання вантажу від СПД. Перевезення вантажу від СПД до експедитора оформляється ТТН.

4. Розрахунково-платіжні документи про сплату обов'язкових платежів, пов'язані з виконанням експортно-імпортних перевезень (платіжні доручення, квитанції, чеки), виписуються на ім'я експедитора, який фактично здійснює сплату від імені клієнта.

5. Експедитор від свого імені укладає з перевізником договір на надання послуг з перевезення вантажу. Вантажовідправник (експедитор) оформляє ТТН, перший примірник якої залишається у нього. Другий, третій і четвертий примірники ТТН, завірені підписами і печатками вантажовідправника, і два примірники накладної на відпуск вантажу від клієнта (продавця) вантажоодержувачеві (покупцеві) передаються перевізнику.

6. Перевізник передає вантаж, а також другий, третій і четвертий примірники ТТН і два примірники накладної вантажоодержувачеві (покупцеві). Вантажоодержувач надає довіреність на отримання ТМЦ.

7. Вантажоодержувач (покупець товару) передає перевізнику завірені власними підписами та печатками третій і четвертий примірники ТТН і перший примірник накладної, що підтверджують отримання вантажу. Другий примірник ТТН і другий примірник накладної залишаються у вантажоодержувача і є підставою для оприбуткування вантажу від клієнта-продавця.

8. Перевізник передає експедитору третій примірник ТТН, який є підставою для складання акта про надання послуг і розрахунку за надані послуги з перевезення, і накладну, завірену вантажоодержувачем. Четвертий примірник ТТН залишається у перевізника. Податкова накладна на вартість послуг перевезення складається на ім'я експедитора (якщо передоплата за послуги була першою подією, податкова накладна оформляється на дату отримання передоплати).

9. Експедитор оформляє акт про надання послуг експедирування і додає до нього звіт про витрати, понесені за дорученням та за рахунок клієнта (продавця). До звіту додає копії платіжних документів та акти виконання робіт, пов'язаних з умовами договору транспортного експедирування. Крім того, експедитор передає клієнту (продавцеві) копію третього примірника ТТН і перший примірник накладної на відпуск товару покупцеві, а також оформляє дві податкові накладні: на вартість власних послуг з експедирування (якщо підписання акта є першою подією) і послуг, придбаних для виконання договору, оплата яких здійснюється за рахунок клієнта-продавця.

Оформляйте клієнту окремо рахунки на оплату ваших власних послуг і окремо -рахунки на відшкодування витрат, понесених вами у зв'язку з виконанням зобов'язань на умовах доручення та комісії. Це дозволить не припуститися помилки при визначенні бази для нарахування ПДВ і термінів оформлення податкових накладних.

ПРИКЛАД 2

Доставка товару покупцеві здійснюється на підставі договору транспортного експедирування, згідно з яким експедитор діє від імені клієнта - продавця товару та за його рахунок.

У цьому випадку документообіг при виконанні договору транспортного експедирування відрізняється від розглянутого в прикладі 1 тим, що договори та акти про придбання послуг у третіх осіб експедитор (повірена особа) оформляє на ім'я клієнта (довірителя). Але при цьому обов'язково треба зазначити, що експедитор фактично здійснює дії на підставі договору транспортного експедирування, за необхідності вказується і номер довіреності.

Бухгалтерський облік

При виконанні договору транспортного експедирування, за яким експедитор надає не тільки експедиторські послуги, але й від свого імені або від імені клієнта придбаває послуги у сторонніх організацій за рахунок клієнта, одвічним було питання визначення доходів і витрат експедитора.

Тепер у ст. 9 Закону № 1955 чітко визначено:

- платою експедитору є кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування;

- до плати не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на сплату зборів (обов'язкових платежів), які сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Ці витрати відшкодовуються експедитору на підставі документів (рахунків, накладних тощо), виданих СПД, які залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або виданих органами державної виконавчої влади.

Для того щоб показати порядок бухгалтерського обліку послуг, що надаються на підставі договору транспортного експедирування, виділимо три види таких послуг:

- транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором на свій ризик (власні послуги);

- послуги, придбані у третіх осіб - СПД, вартість яких відшкодовується експедитору, що діє за дорученням клієнта;

- послуги, вартість яких відшкодовується експедитору, що діє на умовах комісії.

Послуги, що надаються експедитором
на свій ризик (власні послуги)

У бухгалтерському обліку реалізація таких послуг відображається в загальному порядку, установленому для обліку реалізації послуг, - на підставі норм П(С)БО 15 "Доходи" і П(С)БО 16 "Витрати".

Крім того, якщо експедитор отримує вантаж від клієнта, він відповідає за його схоронність, тобто фактично отримує матеріальні цінності на відповідальне зберігання. Тому йому необхідно вести їх забалансовий облік. Договірна вартість таких цінностей (з урахуванням ПДВ) відображається на забалансовому субрахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні".

Придбані послуги,
вартість яких відшкодовується експедитору,
що діє за дорученням клієнта
або на умовах комісії

Отже, клієнт доручив експедитору на підставі договору транспортного експедирування придбати від свого імені або від імені клієнта та за його рахунок послуги інших СПД. У цьому випадку відображення розрахунків у бухгалтерському обліку має свої особливості, а саме:

- для розрахунків експедитора з клієнтом використовується субрахунок 685 "Розрахунки з іншими кредиторами";

- для розрахунків експедитора з СПД, залученими для виконання послуг за таким договором, - субрахунок 377 "Розрахунки з іншими дебіторами".

Затрати експедитора на залучення до виконання договору інших СПД не мажуть бути визнані власними витратами (п. 9.1 П(С)БО 16 "Витрати"), а суми, отримані експедитором як відшкодування таких затрат, не визнаються доходами (п. 6.2 П(С)БО 15 "Доходи"), оскільки не відповідають визначенням доходів і витрат, наведеним у п. 5 П(С)БО 16 та п. 4 П(С)БО 15.

Після виконання договору транспортного експедирування на суму понесених затрат, що відшкодовуються клієнтом, експедитор здійснює зарахування взаємної заборгованості проведеннями по дебету субрахунка 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (клієнт) і кредиту субрахунка 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" (виконавець послуг).

Податковий облік

Податковий облік експедиторських послуг, так само як і бухгалтерський, залежить від того, які послуги обліковуються: власні чи придбані.

Податок на прибуток

Експедитор надає клієнту тільки власні послуги транспортного експедирування. Тоді вся вартість послуг (без ПДВ) включається до його валового доходу, а на валові витрати відносяться його затрати, пов'язані з наданням таких послуг.

Експедиторська фірма займається не тільки експедируванням вантажу, але й на свій ризик організовує перевезення вантажу, залучаючи до перевезення іншого СПД. У цьому випадку експедитор є генеральним підрядником на виконання послуг з перевезення. Тому вся виручка від реалізації послуг (у тому числі вартість перевезення, яке фактично здійснюватиметься третьою особою - перевізником) включається до валового доходу експедитора. А власні затрати експедитора на оплату послуги з перевезення вантажу включаються до його валових витрат.

Договір транспортного експедирування містить елементи договору комісії або доручення, й оплата послуг залучених СПД здійснюється за рахунок клієнта на підставі поданого експедитором звіту. У такому випадку до валового доходу експедитора включається тільки винагорода за надані власні експедиторські та посередницькі послуги. Сума відшкодування витрат експедитора із залучення третіх осіб до виконання умов договору не включається до валових витрат.

ПДВ

Транспортно-експедиторські послуги належать до тих видів діяльності, до яких, як правило, застосовується особливий порядок обкладення ПДВ. Насамперед це стосується договорів, які містять елементи договорів комісії та доручення.

Придбані послуги за такими договорами обкладаються ПДВ згідно з п. 4.7 Закону про ПДВ, а саме:

- податкові зобов'язання в розмірі вартості послуг, придбаних експедитором за дорученням клієнта та за його рахунок, виникають на дату передачі таких послуг клієнту, тобто на момент підписання акта про надання послуг за договором транспортного експедирування та визнання витрат, понесених експедитором;

- датою збільшення податкового кредиту на вартість таких послуг є дата перерахування коштів або надання інших видів компенсації вартості таких послуг їх продавцеві.

Власні експедиторські послуги - обкладаються податком згідно з п. 7.3 Закону про ПДВ: тобто податкові зобов'язання в розмірі вартості таких послуг виникають за першою подією.

Транзит

Законом про ПДВ передбачений особливий порядок і для оподаткування операцій з надання послуг, пов'язаних з перевезенням вантажів транзитом через територію та порти України. Згідно з визначенням послуги експедирування включають і роботи з транзитним вантажем. На підставі пп. 11.15 Закону про ПДВ для таких операцій до 1 січня 2005 року зберігається порядок оподаткування, установлений Декретом № 13-92 та.п. 65, 66 Інструкції № 44.

Далі в таблиці наведений порядок обкладення ПДВ послуг транспортного експедирування і ставки, що застосовуються для цього залежно:

- від того, хто є замовником;

- місця надання послуги;

валюти, у якій здійснюються розрахунки. Посилання в таблиці даються на норми Закону про ПДВ.

Розглянемо порядок відображення послуг, що надаються на підставі договору транспортного експедирування, у бухгалтерському та податковому обліку на умовному числовому прикладі.

ПРИКЛАД 3

За договором транспортного експедирування експедиторська фірма надає резиденту такі послуги.

(грн.)

Вартість вантажу, прийнятого експедитором до перевезення, становить 10 000 грн. Клієнт перераховує експедиторові передоплату в сумі 8 100 грн., у тому числі:

- на передоплату послуг експедирування - 700 грн.;

- на придбання послуг третіх осіб - 7 400 грн.

У таблиці використовуються такі умовні скорочення: ДПП - декларація з податку на прибуток; ДПДВ - декларація з ПДВ.

Зверніть увагу на рекомендації до звітності, які розміщені у таблиці

(грн.)

ПРИКЛАД 4 (ТРАНЗИТ)

Експедиторська фірма уклала з нерезидентом договір транспортного експедирування на перевезення вантажу транзитом через митну територію України. Згідно з договором розрахунок за експедирування вантажу здійснюється в гривнях і в російських рублях, вартість послуг становить 2 400 грн. і 16 000 рос. руб. На дату підписання акта про виконання послуг експедирування курс НБУ за 1 рос. руб. - 0,18326 грн., на дату перерахування грошових коштів - 0,1822 грн.

(рос. руб./грн.)

* Види транспортно-експедиторських послуг наведені в ст. 8 Закону № 1955.

Перелік документів

1. Закон № 1955 - Закон України від 01.07.04 р. № 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність".

2. Декрет № 14-92 - Декрет КМУ від 14.12.92 р. № 14-92 "Про податок на додану вартість", зі змінами.

3. Постанова № 770 - постанова КМУ від 21.09.93 р. № 770 "Про транспортно-експедиторське обслуговування зовнішньоторговельних і транзитних вантажів".

4. Інструкція № 44 - Інструкція про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість та акцизного збору за товари, увезені із-за меж митних кордонів України, і товари (роботи, послуги), які експортуються за межі митних кордонів України, затверджена наказом ГДПІУ від 31.05.94 р. № 44, зі змінами.

Світлана Москаленко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"