Как списать ВЭД-задолженность?

При списании дебиторской и кредиторской задолженности по внешнеэкономическим операциям следует руководствоваться общими правилами учета и налогообложения, но в то же время не забывать о ряде особенностей, которые мы и рассмотрим в консультации.

Нюансы учета и налогообложения

Срок исковой давности

Сроки исковой давности в зависимости от условий контракта исчисляются по особым правилам, которые подробно рассмотрены в консультации "Какие сроки исковой давности применяются в ВЭД?" этого тематического спецвыпуска.

Сроки расчетов

Сроки расчетов с нерезидентами (по дебиторской задолженности) определены ст. 1 и 2 Закона № 185. Для экспортных операций установлен срок 90 календарных дней со дня таможенного оформления экспортируемой продукции, для импортных - 90 дней с момента перечисления авансового платежа.

Если эти сроки нарушаются, резидент уплачивает пеню в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (при экспорте) или от таможенной стоимости неполученных товаров (при импорте) за каждый день просрочки (ст. 4 Закона № 185).

Начисление пени приостанавливается, если резидент подал иск в суд, в Международный коммерческий арбитражный суд (МКАС) или в Морскую арбитражную комиссию при Торгово-промышленной палате Украины и суд принял исковое заявление резидента к рассмотрению.

Ограничений относительно размера пени ст. 4 Закона № 185 не предусмотрено (Письмо № 5315).

Курсовые разницы

Разницы, которые возникают из-за изменений валютного курса, оказывают влияние на бухгалтерский и налоговый учет "внешнеэкономических" задолженностей в зависимости от периода возникновения задолженности.

В налоговом учете с 01.01.03 г. (даты вступления в силу Закона № 349) суммы дебиторской и кредиторской задолженности по договорам купли-продажи в связи с изменениями курса валют не пересчитываются. Однако по задолженностям, возникшим до 01.01.03 г., курсовые разницы по-прежнему следует начислять (п. 8 разд. II "Переходные положения" Закона № 349) и включать их в состав валового дохода или валовых расходов.

В бухгалтерском учете курсовые разницы начисляются только по монетарным статьям П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Следовательно, суммы предоплаты, перечисленные нерезиденту или полученные от нерезидента, в бухгалтерском учете не пересчитываются. А вот задолженность, возникшая вследствие отгрузки или получения товаров (работ, услуг), которая должна быть погашена деньгами, приводит к возникновению курсовых разниц, отражаемых в составе доходов или расходов отчетного периода.

НДС

Порядок исчисления НДС при списании дебиторской и кредиторской задолженности связан с особенностями налогообложения экспортных и импортных операций.

Для экспортных операций Законом об НДС установлена ставка 0 %, поэтому нормы п. 4.5 этого Закона относительно корректировки сумм налоговых обязательств (налогового кредита) в данном случае не применяются.

При импортных операциях (а именно при оформлении ГТД) сумма НДС уплачивается резидентом в бюджет, что называется, "живыми деньгами". В связи с этим при списании кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения товаров от нерезидента, нет оснований уменьшать налоговый кредит.

Это можно обосновать следующим образом. Если кредиторская задолженность возникла вследствие получения товаров, то по истечении срока исковой давности она становится безвозвратной финансовой помощью (пп. 1.22.1 Закона о прибыли) и согласно пп. 4.1.6 включается в валовой доход. То есть предполагается, что дебитором эти товары получены бесплатно, поэтому права на налоговый кредит он не имеет (сумма НДС не была уплачена поставщику).

При осуществлении импортных операций задолженность может считаться безвозвратной финансовой помощью только в части, не содержащей НДС. Ведь НДС был уплачен, причем не поставщику, а прямо в бюджет. Поэтому включать НДС в доход как безвозвратную финансовую помощь не следует.

Списание дебиторской задолженности

Списание на валовые расходы дебиторской задолженности, возникшей вследствие перечисления аванса нерезиденту, должно производиться с учетом норм пп. 11.2.3 Закона о прибыли.

Согласно указанному подпункту с 01.01.03 г. право на валовые расходы при осуществлении операций с нерезидентами возникает не на дату перечисления предоплаты, а на дату фактического получения товаров (работ, услуг). Следовательно, если первым событием при импорте является перечисление аванса нерезиденту, то в налоговом учете не происходит увеличения валовых расходов. Если кредитор предпринимал меры по взысканию задолженности, но они не привели к ее погашению, то по истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в валовые расходы.

Но если задолженность возникла до 01.01.03 г. (в период, когда указанная норма еще не действовала), то в момент перечисления предоплаты валовые расходы были увеличены по первому событию. В этом случае по истечении срока исковой давности сумма задолженности не может повторно включаться в валовые расходы согласно пп. 5.2.8 Закона о прибыли, даже если предпринимались меры по ее взысканию.

Бухгалтерский и налоговый учет в примерах

ПРИМЕР 1

Предприятие до 01.01.03 г. перечислило аванс нерезиденту за услуги. Сумма аванса -2 000 дол. США, валютный курс за 1 дол. США: на дату перечисления предоплаты - 3,5 грн., на дату списания задолженности - 5,4 грн.

Услуги своевременно не были оказаны, а попытки урегулировать спор с нерезидентом в досудебном порядке ни к чему не привели. В течение 90 дней от даты перечисления аванса предприятие обратилось в международный суд с иском о взыскании задолженности. Суд вынес решение о взыскании задолженности с нерезидента, однако задолженность так и не была погашена из-за того, что нерезидент находился в розыске.

В 2004 году истек срок исковой давности и задолженность была списана в бухгалтерском учете как безнадежная. В налоговом учете не произошло изменений, поскольку валовые расходы уже были увеличены по первому событию (на дату перечисления аванса).

(дол. /грн.)

ПРИМЕР 2

Предприятие до 01.01.03 г. отгрузило на экспорт продукцию стоимостью 2 000 дол. США (курс доллара на дату оформления экспортной ГТД составил 3,5 грн., а на дату списания задолженности - 5,4 грн.).

В суд предприятие обратилось лишь спустя полгода с момента отгрузки продукции на экспорт. В иске было отказано в связи с тем, что предприятие-нерезидент не найдено по юридическому адресу. Дальнейших попыток взыскать задолженность предприятие не предпринимало; документов, подтверждающих ликвидацию должника, у него нет, поэтому по истечении срока исковой давности задолженность не была включена в состав валовых расходов согласно пп. 5.2.8 Закона о прибыли.

(дол. /грн.)

ПРИМЕР 3

Предприятие получило от нерезидента аванс за товары в сумме 2 000 дол. США (балансовая стоимость валюты - 7 000 грн.) и включило сумму аванса в валовой доход.

В 2004 году истек срок исковой давности и сумма кредиторской задолженности была списана.

(дол. /грн.)

ПРИМЕР 4

Предприятие получило от нерезидента товары стоимостью 2 000 дол. США (курс доллара в момент оформления ГТД - 3,5 грн.).

При таможенном оформлении импортных товаров уплачены: НДС - 1 400 грн., ввозная пошлина - 700 грн. и таможенные сборы - 100 грн.

По истечении срока исковой давности задолженность была списана.

(дол. /грн.)

Перечень документов

1. Закон № 185 - Закон Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", с изменениями.

2. Закон № 349 - Закон Украины от 24.12.02 г. № 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Письмо № 5315 - письмо ГНАУ от 29.01.04 г. № 10/6/23-5315.

Ольга Папырина,
зам, главного редактора