КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНИ В ДЕСНЯНСКОМ РАЙОНЕ Г.КИЕВА
"Первое из событий" у плательщиков единого налога
ВОПРОС: Наше общество в июне 2004 года, находясь на едином налоге по ставке 10 процентов, осуществило услугу другому предприятию. При этом средства за указанную услугу были получены в июле 2004 года. Но поскольку с 1 июля 2004 года наше общество перешло на уплату налога на прибыль и свидетельство плательщика НДС нам было выписано и вручено также в этот день, надо ли теперь уплачивать НДС за такую услугу?
ОТВЕТ: Для начала напомним отдельные положения нормативно-правовых документов, которые касаются рассматриваемого вопроса.
Статьей 1 Указа Президента Украины "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 28.06.1999 г. № 746/99 (далее - Указ № 746) предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности вводится для юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен. При этом субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо, который перешел на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, самостоятельно выбирает одну из следующих ставок единого налога:
- 6 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость";
- 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога.
Субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов.
Отказ от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и возврат к ранее установленной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства могут осуществлять с начала последующего отчетного (налогового) периода (квартала) в случае предоставления соответствующего заявления в органы государственной налоговой службы не позднее 15 дней до окончания предыдущего отчетного(налогового) периода (квартала).
Кроме того, в случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего отчетного периода (квартала).
Если проанализировать информацию общества, то видно, что во II квартале 2004 года оно находилось на едином налоге по ставке 10 процентов и поэтому во исполнение требований Указа Президента Украины № 746 не являлось плательщиком НДС, поскольку для него действовало условие Указа - "который уплачивает единый налог, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов".
Это подтверждают и требования пп. 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), поскольку указанным подпунктом предусмотрено, что субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которая не предусматривает уплаты налога, теряют право на начисление налога, налоговый кредит и составление налоговой накладной, а также на получение возмещения за налоговый период, в котором состоялся такой переход.
Кроме того, пунктом 1.3 статьи 1 Закона о НДС предусмотрено, плательщик налога - лицо, которое согласно этому Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который уплачивается покупателем, или лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины.
Но ведь чтобы покупатель уплатил сумму налога на добавленную стоимость, эту сумму надо ему сообщить. Для этого в большинстве случаев применяется специальный документ, который имеет название "Налоговая накладная".
Согласно подпункту 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона о НДС налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Составляется она в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг).
Кроме того, подпунктом 7.2.4 Закона о НДС предусмотрено, что право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики налога в порядке, предусмотренном статьей 9 этого Закона.
При этом согласно положениям подпункта 7.2.1 Закона о НДС налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую накладную, которая должна содержать указанные отдельными строками:
а) порядковый номер налоговой накладной;
б) дату выписывания налоговой накладной;
в) название юридического лица или фамилию, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость;
г) налоговый номер налогоплательщика (продавца и покупателя);
д) местоположение юридического лица или место налогового адреса физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость;
е) опись (номенклатуру) товаров (работ, услуг) и их количество (объем);
е) полное название получателя;
ж) цену поставки без учета налога;
з) ставку налога и соответствующую сумму налога в числовом значении;
и) общую сумму средств, которые подлежат уплате с учетом налога.
Поскольку во время нахождения на едином налоге по ставке 10 процентов общество еще не было зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость, то из этого следует, что у него нет никаких оснований для заполнения такого документа, как "Налоговая накладная".
Согласно Закону о НДС датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), которые подлежат поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствия таковой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг)
- дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.
Это именно то, что называется правилом "по первому из событий".
Таким образом, можно сделать вывод - если "первое из событий" приходится на период, когда общество является плательщиком налога на добавленную стоимость, то оно имеет право на начисление НДС при поставке услуг покупателю и на выписку налоговых накладных, если же "первое из событий" приходится на период, когда общество не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то оно не имеет права на начисление НДС и на выписку налоговых накладных.
Отдельным исключением из этого правила является ситуация, когда финансирование товаров (услуг) осуществляется за счет бюджетных средств, ведь в таком случае датой возникновения налогового обязательства является дата поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде.
Есть также и другие исключения, но сейчас мы рассматриваем наиболее распространенный случай.
Пунктом 2 Порядка ведения книги учета продажи товаров (работ, услуг), утвержденного Приказом ГНАУ "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения" от 30.05.97 г. № 165 (далее - Порядок № 165), предусмотрено, что книга учета продажи -это книга, которая ведется лицами, зарегистрированными как плательщики налога на добавленную стоимость.
Пунктом 11.1 Порядка № 165 определено, что учет продажи товаров (работ, услуг) продавцом проводится в книге продажи учета товаров (работ, услуг) в момент возникновения налоговых обязательств, дата возникновения которых определена пунктом 7.3 статьи 7 Закона о НДС и статьей 10 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 7 августа 1998 года № 857/98.
При этом пунктом 12.1 Порядка № 165 предусмотрено, что лица, которые зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость, в момент возникновения налоговых обязательств, в графы 2-5 книги учета продажи товаров (работ, услуг) переносят соответствующие реквизиты налоговой накладной.
Что касается заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (а именно в этом документе определяется сумма НДС, которая подлежит "уплате" в бюджет), то пунктом 3.4 Приказа ГНАУ "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления" от 30.07.97 г. № 166 предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в декларации. Данные, приведенные в декларации, должны отвечать данным бухгалтерского учета плательщика и данным книг налогового учета.
Таким образом сделаем вывод. Поскольку в июне 2004 года общество осуществило "первое из событий", но в то время оно еще не было зарегистрировано как плательщик НДС, то у него отсутствовало право на выписывание налоговой накладной (наличные расчеты, которые не сопровождаются выписыванием налоговой накладной, мы сейчас не рассматриваем).
Отсутствие права на выписывание налоговой накладной влечет за собой отсутствие права на отражение сумм в налоговой декларации. А это в свою очередь приводит к тому, что суммы, связанные с поставкой этих услуг, не влияют на сумму налоговых обязательств любого из отчетных периодов, когда предприятие уже зарегистрировано плательщиком НДС.
Регистрация общества плательщиком НДС в июне 2004 года также не дает обществу права на выписывание налоговой накладной по этой операции, поскольку для общества в этом месяце возникает "второе из событий". Но выписывание налоговой накладной "по второму из событий" действующим законодательством не предусмотрено.
Таким образом, осуществление указанной операции для общества не влечет за собой необходимости уплаты НДС в бюджет, не влечет оно и необходимости получения НДС от покупателя, ведь ему не была в свое время выписана налоговая накладная, которая, как указано в подпункте 7.2.3 Закона о НДС, является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом.
Александра Винцевич,
главный государственный
налоговый инспектор
“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 41, 29 октября - 4 ноября 2004г.
Подписной индекс 33822