Як договір не назви -
податки платяться по "суті"

Реалізація будь-яких комерційних планів неможлива без здійснення угод та укладення договорів. Грамотно складений господарський договір захистить вас і від несумлінного контрагента, і від конфліктів з контролюючими органами. Але якщо формулювання договору допускають неточності або не дають можливості однозначного розуміння суті угоди, що укладається, фінансовий результат може виявитися не таким, на який ви розраховували при підписанні договору.

Іноді для здійснення господарської угоди сторони укладають договір, назва якого не відповідає суті самої угоди. При цьому податковий облік операцій партнери будують, виходячи з назви, зазначеної в договорі, тобто за формальним принципом. Однак для оподаткування назва ролі не грає, важлива суть операції. Як договір не назви, а сплатіть податок - будь ласка, по суті.

Ситуація 1
За найменуванням - договір доручення, по суті - два договори: позики і комісії

ТОВ "Капустино" має обладнання, яке не використовує в господарській діяльності. Не бажаючи, щоб обладнання простоювало, фірма вирішила доручити його експлуатацію сторонній організації. За безоплатним договором доручення ТОВ "Капустино" (довіритель) доручило експлуатацію обладнання приватному підприємству "Козлов" (повіреному).

Пізніше, додатковою угодою до договору доручення, повіреному було надане право від свого імені здійснювати будь-які угоди щодо цього обладнання, у тому числі з відчуженая. За здійснення угоди повіреному призначена комісійна винагорода. Повірений здав обладнання в оренду третій особі.

Юридична кваліфікація угоди

Давайте з'ясуємо, чи відповідає найменування договору суті угоди. Для цього звернемося до відповідних норм Цивільного кодексу.

Ознаки договору доручення. Предметом договору доручення є юридичні дії повіреного, що здійснюються від імені та за рахунок довірителя. Угода, здійснена повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права й обов'язки довірителя (ст. 1000 ЦК). По своїй суті відносини, що випливають з договору доручення, є представництвом, тобто повірений представляє інтереси довірителя перед третіми особами. При цьому перелік повноважень повіреного визначається умовами договору доручення або у виданій довірителем довіреності.

А в даній ситуації?

Предметом договору між "Капустино" і "Козловим" є передача обладнання від однієї сторони другій для експлуатації на безоплатній основі. Як бачимо, ні про які юридичні дії повіреного від імені довірителя мова не йде, представляти інтереси довірителя перед третіми особами повіреному не треба. Іншими словами, у цій угоді немає доручення в юридичному розумінні цього терміну. За своєю правовою суттю укладений сторонами договір є договором позички.

Ознаки договору позички. Згідно зі ст. 827 ЦК "за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом установленого терміну". До договору позички застосовуються положення гл. 58 ЦК, що регулює договір найму. Таким чином, сторони уклали не договір доручення, а договір позички (безплатного найму обладнання).

З дати підписання додаткової угоди, що дає право "повіреному" здійснювати від свого імені будь-які угоди щодо переданого йому майна, у тому числі і відчужувати це майно, укладений між сторонами договір набув статусу комісійного.

Ознаки договору комісії. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату здійснити одну або декілька угод від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦК).

Зазначимо, що коли в договорі комісії винагорода комісіонеру не передбачена, то комітент зобов'язаний виплатити таку винагороду, виходячи зі звичайних цін на аналогічні комісійні послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦК).

Висновок: укладений сторонами договір "доручення" насправді таким не є, оскільки містить ознаки двох інших цивільно-правових договорів (найму та комісії), однак це не позбавляє його юридичної сили.

Податковий облік

Проаналізуємо логічний ланцюжок із законодавчих норм:

а) один із принципів бухгалтерського обліку - переважання суті над формою, тобто операції враховуються відповідно до їх суті, а не механічно - виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону № 996);

б) податкова звітність засновується на даних бухгалтерського обліку (ст. 3 Закону № 996);

в) отже, і до принципів податкового обліку можна застосувати принцип "переважання".

У чому суть цієї ситуації? У тому, що "уявний повірений" фактично був учасником договору безплатного найму обладнання, а потім від свого імені, але за рахунок власника обладнання передав це обладнання в оренду як посередник (комісіонер).

Таким чином, при відображенні операцій у податковому обліку "повірений", а фактично -позичальник, згодом - ще й комісіонер повинен виходити із суті угоди, а не з її юридичного оформлення.

Для "повіреного" - приватного підприємства "Козлов" це означає таке:

- вартість безплатно отриманого в користування обладнання не включається до валового доходу (пп. 4.1.6 Закону про прибуток), оскільки передане майно не стає власністю "користувача", а повинне бути повернене власникові в термін, установлений договором. I амортизувати таке обладнання не треба, оскільки немає витрат на його придбання. У бухгалтерському обліку вартість цього обладнання відображається на забалансових рахунках.

Однак припускаємо, що при перевірці податковим інспектором може бути висунена вимога про включення до валового доходу вартості послуги з надання обладнання в користування за звичайною ціною на підставі того ж пп. 4,1.6 Закону про прибуток;

- затрати на експлуатацію обладнання у власній господарській діяльності можна відносити на валові витрати (пп. 5.2.1 Закону про прибуток);

- у валовому доході слід відобразити суму комісійної винагороди за послугу з передачі цього обладнання в оренду третій особі;

- орендна плата, що отримується від орендаря, не є доходом "повіреного" (тобто позичальника-комісіонера), оскільки обладнання не є його власністю, її сума відображається на бухгалтерських рахунках "повіреного" транзитом, якщо в договорі оренди передбачений порядок розрахунків з власником обладнання через "повіреного";

- затрати, пов'язані з передачею обладнання в оренду, не включаються до валових витрат "Козлова", а відшкодовуються власником обладнання -"Капустино".

В обліку "довірителя" - ТОВ "Капустино":

- вартість переданого в позику обладнання не відображається у валовому доході, адже продаж не відбувся; краще припинити нарахування амортизації на таке обладнання, оскільки у власній господарській діяльності воно вже не використовується;

- коли ж "повірений" передасть це обладнання в оренду третій особі, відразу "утвориться" господарська діяльність власника. Тому з першого числа кварталу, що настає за датою передачі обладнання в оренду, "довірителеві" можна почати нараховувати амортизацію. А суму орендної плати необхідно включати до валового доходу.

Ситуація 2
Договір про співробітництво

ЗАТ "Зінгерюк" (далі - Сторона 1) уклало з ТОВ "Діоренко" (далі - Сторона 2) договір про співробітництво. Згідно з умовами договору Сторона 1 передає на безоплатній основі Стороні 2 промислові швейні машини для пошиття швейних виробів. Визначену договором частину швейних виробів Сторона 2 зобов'язується передавати (продати) за собівартістю Стороні 1, яка буде продавати їх як продукцію власного виготовлення.

Юридична кваліфікація договору

Нерідко, вступаючи у господарські відносини, сторони укладають договір, який містить елементи різних договорів (так званий змішаний договір), і присвоюють йому назву договору про співробітництво. На сьогодні порядок оформлення змішаних договорів регулюється ст. 628 ЦК.

Важливо пам'ятати, що до відносин сторін у змішаному договорі у відповідних частинах застосовуються правила про ті договори, елементи яких у ньому містяться, якщо інше не встановлене договором або не випливає із суті змішаного договору.

У ситуації, що розглядається, саме змішаний договір і укладений.

Перша частина договору - про передачу в безплатне користування Стороні 2 промислових швейних машин - відповідає умовам договору позички (безплатного користування майном) (ст. 827 ЦК). Визначення позички ми наводили при розгляді попередньої ситуації.

Друга частина договору - про передачу готових швейних виробів Стороні 1 за собівартістю - відповідає умовам договору купівлі-продажу.

Ознаки договору купівлі-продажу. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦК).

Саме так і чинять сторони договору. Одна сторона виготовляє швейні вироби на взятому в безплатне користування обладнанні, друга сторона отримує у неї швейні вироби за собівартістю.

Незважаючи на те що швейні вироби виготовлені на обладнанні ЗАТ "Зінгерюк", вони не можуть вважатися для ЗАТ продукцією власного виробництва, бо виготівником і продавцем цих виробів є ТОВ "Діоренко".

Висновок: укладений сторонами договір про співробітництво містить елементи двох договорів: позички (безплатного користування майном) і купівлі-продажу.

Податковий облік

Передача швейних машин у безплатне користування

У Сторони 1 швейні машини як і раніше залишаються на балансі, але не амортизуються в податковому обліку, оскільки не використовуються власником у господарській діяльності.

У Сторони 2 швейні машини обліковуються за балансом і також не амортизуються в податковому обліку, оскільки не є власністю й отримані в безплатне користування (пп. 8.1.2 Закону про прибуток).

Передача готових швейних виробів Для Сторони 2 швейні вироби є власною готовою продукцією, затрати на виробництво якої відображаються в податковому обліку в загальному порядку на підставі норм Закону про прибуток. При передачі таких виробів Стороні 1 на умовах договору купівлі-продажу Сторона 2 зобов'язана відобразити валовий дохід і нараху-

вати податкові зобов'язання з ПДВ (якщо є платником ПДВ) на дату передачі виробів Стороні 1. Для Сторони 1 отримання швейних виробів за договором купівлі-продажу означає виникнення валових витрат і податкового кредиту (якщо сторони - платники ПДВ).

Ситуація 3
Думав, що позичив, виявилося - продав

ТОВ "Багач" (позикодавець) і ТОВ "Бідняк" (позичальник) уклали договір позики. Згідно з умовами договору позикодавець передає позичальникові грошову суму, а позичальник зобов'язується протягом 3 місяців повернути борг товарами на суму позики.

Юридична кваліфікація договору

Відразу видно, що цей договір позики насправді таким не є, оскільки не відповідає вимогам ст. 1046 ЦК.

Ознаки договору позики. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду та якості.

Ясно, що після закінчення встановленого в договорі терміну позичальник зобов'язаний повернути те саме, що брав у позику, і в такій же кількості:

- якщо позичав гроші - повернути таку ж суму грошей;

- якщо ж предметом позики були речі, визначені родовими ознаками, - повернути таку ж кількість речей того ж роду й ознаки (наприклад, якщо брав 15 мішків цементу певної марки, то 15 мішків цементу тієї ж марки повинен і повернути).

А тут предметом позики є грошові кошти, а повернення позики передбачене товарами. Такий договір має явні ознаки договору купівлі-продажу. I для цілей оподаткування ця угода розглядатиметься як купівля-продаж товару.

Податковий облік

Оскільки "позикодавець" і "позичальник" по суті угоди, а не за юридичною формою, є покупцем і продавцем, то і податковий облік у них буде відповідний.

У "позикодавця", а насправді - у покупця на дату перерахування грошових коштів ніби в позику виникне право на відображення валових витрат і податкового кредиту з ПДВ (якщо він є платником ПДВ) як на дату першої події в операції з купівлі товару.

"Позичальник", а по суті - продавець на дату отримання грошових коштів ніби в позику зобов'язаний буде відобразити валовий дохід і податкове зобов'язання з ПДВ.

Удавана угода

Розглянемо ситуації, коли договір може бути сприйнятий як удаваний, тобто укладений з метою прикрити іншу угоду.

Удаваною визнається угода, здійснена сторонами для приховання іншої угоди, яку вони насправді здійснили (ст. 235 ЦК).

Відразу скажемо, що коли контролюючі органи запідозрили неладне, то доводити удаваність угоди вони повинні в судовому порядку, а в своєму акті перевірки вони не мають права визнавати дані податкового обліку як відображені в результаті удаваної угоди.

Ситуація 1
У договорі комісії без третього не обійтися

ВАТ "Білка" (комітент) уклало договір комісії із ЗАТ "Стрілка" (комісіонер). Умовами договору передбачалося, що комісіонер продасть партію товару комітента, уклавши договір купівлі-продажу з третьою особою.

Але, уклавши договір купівлі-продажу з третьою особою, комісіонер на прохання комітента оплатив товар, отриманий на комісію, з власних коштів. При проведенні документальної перевірки ДПІ визнала цю операцію з метою оподаткування договором купівлі-продажу.

Юридична кваліфікація договору

Як відомо, предметом договору комісії є угоди, які комісіонер укладає з третіми особами за дорученням комітента від свого імені, але за його рахунок (ст. 1011 ЦК). У рамках договору комісії комісіонер не може виступати як продавець або покупець, тобто продавати комітенту свій товар або купувати у нього його товар. Адже у цьому випадку він перестає бути посередником, а договір комісії втрачає свій смисл і стає договором купівлі-продажу. У ситуації, що розглядається, саме так і вийшло. Заплативши свої гроші за товар комітента, комісіонер набув статусу покупця товару, тому для цілей оподаткування ця операція є купівлею-продажем.

Податковий облік

У комітента "Білка" при передачі товару на продаж за договором комісії валовий дохід і податкові зобов'язання з ПДВ не виникають. Однак як тільки комісіонер перерахує комітенту передоплату за товар - не має значення, за рахунок власних коштів чи коштів покупця, з яким уже укладений договір, - комітент як продавець зобов'язаний буде відобразити валовий дохід і податкові зобов'язання з ПДВ (пп. 11.3.1 Закону про прибуток і пп. 7.3.1 Закону про ПДВ).

У комісіонера "Стрілка" на дату отримання товарів від комітента за договором комісії не виникає валових витрат і податкового кредиту; чужі товари відображаються на забалансовому рахунку. Але як тільки комісіонер перерахує комітенту власні кошти в оплату товарів (не чекаючи надходження грошей від покупця), угода з комісії перетворюється на купівлю-продаж. У цей момент покупець "Стрілка" має право відобразити валові витрати, податковий кредит (якщо обидві сторони - платники ПДВ) на підставі пп. 11.2.1 Закону про прибуток і пп. 7.5.1 Закону про ПДВ. При відвантаженні товарів покупцеві (третій особі) він зобов'язаний буде відобразити валовій дохід і податкові зобов'язання з ПДВ.

Нюанс

А як бути з винагородою для "покупця"?

Зауважимо, що за договором комісії передбачено виплачувати комісійну винагороду. Якщо винагорода буде виплачена комісіонеру-покупцеві "Стрілка", то він буде зобов'язаний включити цю суму до валового доходу й обрахувати від неї податкові зобов'язання з ПДВ.

Статус цієї суми для операції, яка, по суті, є купівлею-продажем, можна охарактеризувати так: виплата додаткової компенсації, пов'язаної з продажем і купівлею товару.

Однак хочемо попередити: "комітенту"-продавцеві буде проблематично включити вказану суму до валових витрат, оскільки "комісіонер"-покупець став власником товару, розрахувавшись власними коштами, а отже, не виконав доручення, що дається йому в договорі комісії.

Висновок. Укладаючи договір комісії, а не купівлі-продажу, сторони передбачали відтягнути термін відображення валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ в обліку комітента. А прискорення розрахунку (грошима комісіонера) за переданий на комісію товар може призвести до донарахування податків для комісіонера.

Ситуація 2
Якщо контрагент передумав і забрав свої гроші

Між ТОВ "Кактус" (комітент) і ТОВ "Троянда" (комісіонер) укладений договір комісії, за умовами якого комісіонер повинен закупити технічне обладнання для комітента у третьої особи. Для виконання договору комісії "Кактус" перерахував "Троянді" певну суму грошей, але до закінчення терміну договору комісії вирішив відмовитися від купівлі і зажадав повернути йому цю суму.

При проведенні документальної перевірки ДПІ визнала, що договір комісії був укладений для прикриття договору позики.

Юридична кваліфікація договору

Перерахування грошей на рахунок комісіонера для виконання даного йому доручення прямо передбачене законом (ст. 1016 ЦК). Так що із цього боку присікатися ні до чого.

Якщо комітент передумав купувати замовлене обладнання, він має право в будь-який момент розірвати договір комісії (ст. 1025 ЦК). Попередити комісіонера про свою відмову від договору комітент повинен за 30 днів, якщо договір комісії укладений без зазначення терміну його виконання, і негайно розпорядитися своїм майном. У ситуації, що розглядається, комітент так і вчинив. Тому висновки ДПІ про укладення удаваної угоди безпідставні; сторони договору комісії у цьому випадку діяли в рамках закону.

Податковий облік

Отже, між сторонами був укладений договір комісії на купівлю.

У комітента при перерахуванні комісіонеру грошової суми для виконання договору комісії не виникає валових витрат, оскільки сума направляється не на оплату товарів, а посереднику (тобто придбання товару ще немає). Це правило не стосується суми комісійної винагороди. Якщо вона перерахована у складі загальної суми на виконання доручення, то має право бути включеною до валових витрат комітента з відображенням податкового кредиту з ПДВ. Право відобразити податковий кредит від суми, що спрямовується на придбання обладнання, виникне тільки на особливу дату, установлену п. 4.7 Закону про ПДВ.

У комісіонера при отриманні від комітента грошових коштів на виконання доручення, у свою чергу, не виникає валовий дохід, за винятком суми комісійної винагороди, отриманої як передоплата (пп. 11.3.1 Закону про прибуток). У цій ситуації не відображається і податкове зобов'язання з ПДВ (п. 4.7 Закону про ПДВ) за винятком нарахування його від суми комісійної винагороди.

Після того як дотримані всі процедури розірвання договору, комісіонер зобов'язаний повернути комітенту раніше отримані гроші. При цьому в податковому обліку комітента і комісіонера може відбутися коригування тільки суми валових витрат (податкового кредиту) і валового доходу (податкових зобов'язань), які відповідають комісійній винагороді.

Висновок. Уклавши договір комісії на купівлю, а потім розірвавши його і повернувши раніше перераховані грошові кошти їх власникові, сторони "обійшли" на цілком законних підставах порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги, установлений Законом про прибуток. Довести удаваність угоди в суді контролюючі органи навряд чи зможуть, оскільки операція з отримання та повернення грошей здійснена в рамках закону.

Софія Хом'як,
начальник юридичного відділу фірми “Баланс-Клуб”
Ірина Киян,
головний редактор